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Besteuerung der Personengesellschaft
I. Definition der Besteuerung von Personengesellschaften
Im Gegensatz zum Zivilrecht, in dem eine Personengesellschaft, d.h. eine Personengruppe als Gesamthandsgemeinschaft, als rechtsfähig angesehen wird , geht das Einkommensteuerrecht davon aus, dass ihre Gesellschafter – und nicht die Gesellschaft als solche – Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind, so dass die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern von ihren Gesellschaftern zu versteuern sind.
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz - MoPeG) vom (BGBl 2021 I S. 3436) ist das Recht der Personengesellschaften an die Bedürfnisse des modernen Wirtschaftslebens angepasst worden. Die Neuregelungen sind zum in Kraft getreten. Durch die gesetzlichen Neuregelungen ist das bislang für die Personengesellschaften maßgebliche Gesamthandsprinzip. nach dem ihre Gesellschafter in gesamthänderischer Verbundenheit Träger des Gesellschaftsvermögens sind, abgeschafft worden. Nach den Gesetzesmaterialien soll die Abschaffung des Gesamthandsprinzips ohne Auswirkungen auf die Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter bleiben. Dementsprechend bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO i.d.F. des Wachstumschancengesetzes vom , dass Personengesellschaften für Ertragsteuerzwecke als Gesamthand und ihr Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten.
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom (BGBl 2021 I S. 2050) wurde für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die Option eingeführt, wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden (§ 1a KStG).
Zu den Personengesellschaften rechnen:
Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR),
die Offene Handelsgesellschaft (OHG),
die Kommanditgesellschaft (KG),
die Partnerschaftsgesellschaft,
die Partenreederei,
die stille Gesellschaft und
die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV, nach der EU-Verordnung Nr. 2137/85 über die Schaffung einer Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung).
Gehrmann, Personengesellschaft, infoCenter
Unternehmenssteuern - Personengesellschaften, Berechnungsprogramm
Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften im Steuerrecht, 11. Aufl. 2020, NWB
II. Die Personengesellschaft als Subjekt der Einkunftserzielung
Die Personengesellschaft ist insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind, wie z.B. hinsichtlich der Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart oder der Erzielung eines Gewinns oder Überschusses.
Die durch die Betätigung einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sind nicht von der Gesellschaft, sondern von den Gesellschaftern zu versteuern (sog. transparente Besteuerung). Handelt es sich bei ihnen um natürliche Personen, sind ihre Einkünfte der Einkommensteuer zu unterwerfen, während Einkünfte, die auf eine an der Personengesellschaft beteiligte juristische Person entfallen, der Körperschaftsteuer unterliegen. Unerheblich ist dabei, ob die gemeinschaftliche Einkunftserzielung auf die Erzielung von Gewinn- oder Überschusseinkünften gerichtet ist. Die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaften wie OHG und KG führt nach neuerer Auffassung dazu, dass die Personengesellschaft als Einheit betrachtet wird, die steuerrechtlich als "partielles Steuerrechtssubjekt" gilt.
Die Eigenschaft als partielles Steuerrechtssubjekt hat zunächst Bedeutung für die Bestimmung der Einkunftsart. Die Frage, ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstständiger Arbeit vorliegen, wird demgemäß zunächst einheitlich für die gesamte Gesellschaft entschieden.
Der Einheitsgedanke muss allerdings dann zurücktreten, "wenn anderenfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung der Gesellschafter nicht möglich wäre". Dies gilt vor allem bei den sog. Zebra-Gesellschaften. Dabei handelt es sich um nicht gewerblich tätige Gesellschaften, bei denen die aus dem Gesellschaftsanteil erzielten Einkünfte bei einem oder mehreren Gesellschaftern auf Grund besonderer Umstände gewerblichen Charakter haben, indem z.B. in ihrer Person ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt oder die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird. In einem solchen Fall kann die Entscheidung über die Art und Höhe der Einkünfte erst durch das Wohnsitzfinanzamt des Gesellschafters getroffen werden.
1. Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft
Ist die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren, sind den Gesellschaftern/Mitunternehmern als Einkünfte aus der von der Mitunternehmerschaft verwirklichten Einkunftsart
sowohl ihre Anteile am Gewinn der Gesellschaft
als auch zusätzlich die Vergütungen zuzurechnen, die sie von der Gesellschaft für Dienstleistungen, die Hingabe von Darlehen oder für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben (sog. Sondervergütungen).
Die Personengesellschaft als solche ist außerdem auch Subjekt der Gewinnermittlung. Es muss zunächst der Gewinn der Gesellschaft ermittelt werden; erst dann kann festgestellt werden, wie hoch die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile sind.
Dass eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft als partiell selbstständiges Steuerrechtssubjekt anzusehen ist, zeigt sich auch bei der steuerrechtlichen Behandlung gewisser Geschäfte zwischen einer Gesellschaft und deren Gesellschaftern, so insbesondere bei entgeltlichen Veräußerungsgeschäften. Werden solche Geschäfte zu Bedingungen wie unter Fremden abgeschlossen, werden sie grundsätzlich auch einheitlich wie Fremdgeschäfte beurteilt. Zur Ermittlung der von den Gesellschaftern zu versteuernden Gewinnanteile ist zunächst der Gewinn/Verlust der Gesellschaft zu ermitteln. Der nach den handels- und einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelte Gewinn/Verlust ist - ggf. korrigiert um die Ergebnisse etwaiger für einzelne Gesellschafter geführter Ergänzungsbilanzen - regelmäßig nach Maßgabe des im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter zu verteilen (sog. Gewinnermittlung erster Stufe).
Anschließend sind die an die Gesellschafter gezahlten – und bei der Gesellschaft gewinnmindernd als Aufwand berücksichtigten – Sondervergütungen den jeweiligen Gewinnanteilen der Gesellschafter wieder hinzuzurechnen (sog. Gewinnermittlung 2. Stufe). Das geschieht in der Weise, dass die genannten Vergütungen als gewerbliche – bzw. als solche aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit - Einkünfte der Gesellschafter qualifiziert werden, obwohl sie ihrer Art nach Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen darstellen und deshalb eigentlich bei der Gewinnermittlung im Bereich der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften ausscheiden müssten.
Die Hinzurechnung der Sondervergütungen erfolgt bei Personengesellschaften und wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnissen, die ein Unternehmen betreiben und deren Gesellschafter (Gemeinschafter) Mitunternehmer sind. Die Regeln über die zweistufige Gewinnermittlung gelten entsprechend für den Fall, dass ein Personenzusammenschluss einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder eine freiberufliche Praxis unterhält.
An der erforderlichen unternehmerischen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn die Gesellschaft lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen erzielt.
Zu den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft rechnen auch Gewinne/Verluste aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmeranteilen.