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Gestaltungsmöglichkeiten bei § 15a EStG
Teil 1: Maßnahmen zur Erhöhung des Verlustabzugs
[i]Eggert, Beschränkter Verlustabzug beim Kommanditisten nach § 15a EStG, BBK 6/2017 S. 296 NWB RAAAG-39894 Die Verlustverrechnung nach § 15a EStG an der Schnittstelle von steuerlicher Ergebnisermittlung und Eigenkapitalbilanzierung war und ist durchaus fehlerträchtig. Der Autor ist vielfach mit Anfragen von anderen Steuerkanzleien zur Anwendung der Vorschrift befasst, und dabei stellt sich nicht selten heraus, dass eine richtige Gestaltung des Sachverhalts Probleme vermeiden würde. Hohe praktische Relevanz hat das Thema insbesondere durch Verluste aufgrund der Coronakrise, denn so rückt § 15a EStG seit 2020 vielfach auch in solchen Fällen in den Fokus, die jahrelang keine Berührungspunkte damit hatten. Der Beitrag vermittelt in praktischen Fallbeispielen drei – einfache – Überlegungen dazu.
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I. Ziel des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
[i]Ronig, Verluste bei beschränkter Haftung, § 15a EStG, infoCenter NWB WAAAC-82953 Gleich Satz 1 des ersten Absatzes zeigt deutlich auf, was die Vorschrift erreichen will:
„Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.“
[i]Eggert, Verrechenbare Verluste bei § 15a EStG, BBK 9/2017 S. 433 NWB GAAAG-43663 § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG schließt also den horizontalen und vertikalen Verlustausgleich sowie auch den Verlustrück- und -vortrag nach § 10d EStG insoweit aus, als das Kapitalkonto negativ wird oder sich der bereits bestehende Negativsaldo des Kapitalkontos erhöht.
Die Vorschrift ist neben den ausdrücklich genannten Kommanditisten auch sinngemäß für andere Unternehmer anzuwenden, soweit deren Haftung der eines S. 599Kommanditisten vergleichbar ist (§ 15a Abs. 5 EStG). Der wichtigste Anwendungsfall von Absatz 5 in der Praxis ist der atypisch stille Gesellschafter.
Im Gesetzestext ist als Maßstab dafür, in welcher Höhe der Verlust abzugsfähig ist, das „Kapitalkonto“ genannt. Tatsächlich handelt es sich um die Kapitalkonten des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und zusätzlich das Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz.
[i]Sämtliche steuerlichen Kapitalkonten maßgeblichDarüber hinaus sind in der Bilanz ausgewiesene Rücklagen – unabhängig davon, ob es sich um Kapital- oder Gewinnrücklagen handelt – hinzuzurechnen, und zwar insoweit, wie der Gesellschafter an diesen beteiligt ist. Da Rücklagen gesamthänderisch gebunden sind, handelt es sich bei diesem Anteil um die Beteiligungsquote. Die Aussage zu den Rücklagen findet sich bereits im das im BStBl I veröffentlicht und damit für die Finanzverwaltung zwingend anzuwenden ist.
Die Zugehörigkeit der Kapitalrücklage zum (steuerlichen) Eigenkapital wird vom BMF richtigerweise mit der „Abdeckung etwaiger Bilanzverluste“ begründet. Mindestens gedanklich kann dabei „Bilanzverlust“ mit dem Begriff des Jahresfehlbetrags ersetzt werden, da § 15a EStG jährlich und für das steuerliche Ergebnis eines Wirtschaftsjahres anzuwenden ist.
Für die Kapital- und die Gewinnrücklagen bejaht das BMF-Schreiben die Klassifizierung als (steuerliches) Eigenkapital auch dann, wenn eine Verstärkung von diesem nur vorübergehend erfolgt.
II. Gestaltung 1: Kapitalrücklage
Fallbeispiel 1:[i]Einlage als Kapitalrücklage
An der A-GmbH & Co. KG ist die Kommanditistin A zu 100 % beteiligt. Die Komplementär-GmbH hält 0 %. A hat mit der Gründung der A-GmbH & Co. KG ihre vertraglich geforderte (bedungene) Einlage von 10.000 € erbracht; der Betrag entspricht zugleich der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme. Daneben hat A der Kapitalrücklage weitere 5.000 € durch eine Banküberweisung im Gründungsjahr zugeführt.
Der auf A entfallende steuerliche Verlustanteil beträgt in diesem Gründungsjahr 14.000 €. Über die genannten Beträge hinaus gab es keine Entnahmen und Einlagen.
Die für § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG relevante Berechnung ergibt sich wie folgt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Kapital Vortrag | - € |
Erbringung Hafteinlage | 10.000 € |
Einzahlung Kapitalrücklage | 5.000 € |
Entnahmen | - € |
Einlagen | - € |
Verlustanteil | - 14.000 € |
Kapital WJ-Ende | 1.000 €S. 600 |
Die [i]Kein negatives KapitalkontoKapitalrücklage wurde dem steuerlichen Eigenkapital von A zu 100 % – entsprechend ihrer Beteiligungsquote – zugerechnet.
Hätte A nicht die Kapitalrücklage mit 5.000 € erbracht, wäre das Kapital mit -4.000 € negativ geworden. In dieser Höhe hätte A, da die Kapitalkonten erstmals negativ wurden, den Verlust nicht abziehen können. Der sog. verrechenbare Verlust von 4.000 € wäre lediglich mit Gewinnanteilen in den Folgejahren verrechenbar gewesen.
Die Erbringung [i]Rechtssichere Einzahlung der Kapitalrücklage einer Kapitalrücklage erfolgt nach der Festlegung des BMF und damit in der Praxis ohne Zweifel in das Eigenkapital und hilft deshalb, den Verlustabzug unter Anwendung von § 15a EStG zu optimieren.
Die Diskussion, ob ein Konto zum Eigen- oder zum – bei § 15a EStG – nicht zu berücksichtigenden Fremdkapital (siehe Abschnitt III.1) zählt, lässt sich damit rechtssicher vermeiden.
III. Gestaltung 2: Rechtssichere Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital
1. Abgrenzungskriterien
[i]Keine eindeutige gesetzliche AbgrenzungAusschließlich das steuerliche Eigenkapital ist geeignet, unter dem Regime des § 15a EStG einen ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust zu ergeben. Die dazu erforderliche Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital bereitet jedoch nicht selten Probleme. Ein Grund hierfür könnte sein, dass es keine klare und eindeutige gesetzliche Regelung gibt: Die §§ 105 ff. i. V. mit § 161 Abs. 2 und ggf. § 264c HGB enthalten zwar Festlegungen zum Eigenkapital, helfen aber zur Abgrenzung (Eigen- oder Fremdkapital) nicht weiter. Erschwerend kommt hinzu, dass die Regelungen zum Teil dispositiv sind, d. h. im Gesellschaftsvertrag abgeändert werden können.
[i]Eigenkapital bei VerlustdeckungspotenzialEigenkapital ist wirtschaftlich dadurch gekennzeichnet, dass es Verlustdeckungspotenzial hat. Diese scheinbar so lapidare Aussage ist das entscheidende Abgrenzungskriterium für die üblicherweise im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Konten; auf deren Bezeichnung (Kapitalkonto I ff., Verrechnungskonto, Gesellschafterdarlehen usw.) kommt es nicht an.
In [i]BFH, Urteil v. 15.5.2008 - IV R 46/05 NWB RAAAC-86789 der Praxis sollte ausschließlich den Aussagen des gefolgt werden: