Das Investitionszulagengesetz 2005 Gesamtdarstellung

I. Entstehungsgeschichte

Der am 17.12.2003 in den Bundestag eingebrachte Gesetzentwurf sah entgegen dem ursprünglichen Entwurf nur noch Investitionszulagen für Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen vor und nicht mehr für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden (BT-Drucks. 15/2249). Im weiteren Gesetzgebungsverfahren wurde das Gesetz in zwei wesentlichen Punkten gegenüber dem Entwurf geändert. Der für den Investitionsbeginn maßgebende Stichtag wurde vom 1.1.2004 auf den 24.3.2004 (Tag der Gesetzesverkündung) verlegt und für Fälle der Nutzungsüberlassung wurde ein Bescheinigungsverfahren eingeführt.

Das InvZulG 2005 v. 17.3.2004 ist am 24.3.2004 im BGBl 2004 I S. 438 veröffentlicht worden. Für das Inkrafttreten war eine Genehmigung der EU-Kommission erforderlich (s. § 10 InvZulG 2005). Noch vor der Genehmigung wurde das InvZulG 2005 durch Art. 15 EURLUmsG v. 9.12.2004 (BGBl 2004 I S. 3310) und Art. 5 des Gesetzes zur Neuregelung der präventiven Telekommunikations- und Postüberwachung durch das Zollkriminalamt und zur Änderung der Investitionszulagengesetze 2005 und 1999 v. 21.12.2004 (BGBl 2004 I S. 3603) geändert. In Kraft getreten ist das InvZulG 2005 mit der Genehmigung der EU-Kommission am 24.1.2005. Ausgenommen von dieser Genehmigung waren Investitionen im Landwirtschaftssektor und bestimmte Fälle der Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten. Für die Fälle der Leitlinien wurde die Verordnung zur Durchführung von § 5 Abs. 2 Satz 4 InvZulG 2005 vom 10.8.2005 (BGBl 2005 I S. 2484) erlassen, die eine Einzelgenehmigungspflicht gegenüber der EU-Kommission regelt. Die EU-Kommission hat die beiden Bereiche am 17. 6. und 4.7.2005 genehmigt, so dass das InvZulG 2005 damit vollständig in Kraft getreten ist (vgl. die Bekanntmachung vom 19.8.2005, BGBl 2005 I S. 2514). Mit dem am 20. 7. 2006 verkündeten InvZulG 2007 (BGBl 2006 I S. 1614) wurde eine betriebliche Anschlussförderung geregelt. Aufgrund der Verkündung können Investitionsvorhaben, die nach dem InvZulG 2007 gefördert werden sollen, begonnen werden. Das InvZulG 2007 bedarf für das Inkrafttreten allerdings noch der Genehmigung durch die EU-Kommission (Empfehlungen zum InvZulG 2007, NWB Beratung aktuell 21/2006).

II. Bedeutung des europäischen Beihilferechts

Die Investitionszulage für betriebliche Investitionen ist eine staatliche Beihilfe i. S. des Art. 87 Abs. 1 (ex Art. 92 Abs. 1) EG-Vertrag, da sie Unternehmen staatlich fördert, die in Wirtschaftszweigen tätig sind, in denen Handelsbeziehungen zwischen Mitgliedstaaten der Europäischen Union bestehen. Nach Art. 87 Abs. 1 EG-Vertrag sind staatliche Beihilfen unzulässig, die den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Art. 87 Abs. 2 und 3 (ex Art. 92 Abs. 2 und 3) EG-Vertrag regeln Ausnahmen von diesem allgemeinen Beihilfeverbot. Die konkrete Gestaltung dieser Ausnahmen ist durch Leitlinien der Kommission und EU-Verordnungen vorgegeben.

Nach der Rechtsprechung des EuGH hat die Kommission bei der Anwendung des Art. 87 EG-Vertrag ein weites Ermessen. Die gerichtliche Überprüfung ist grundsätzlich darauf beschränkt, ob die Beurteilung der Kommission offensichtlich irrig oder ermessensmissbräuchlich ist. Staatliche Beihilfeprogramme müssen vor der Umsetzung der EU-Kommission mitgeteilt (notifiziert) werden. Solange die Kommission ein solches Programm nicht als mit dem Gemeinsamen Markt für vereinbar erklärt hat, ist dessen Durchführung grundsätzlich verboten (Art. 3 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, ABl EG 1999 Nr. L 83 S. 1).

Der weite Ermessensspielraum der Kommission und das Durchführungsverbot haben zur Folge, dass die Mitgliedstaaten darauf angewiesen sind, geplante Beihilfeprogramme so zu gestalten, dass sie den Vorgaben der Kommission entsprechen. Hieraus ist zu erklären, dass in das InvZulG 2005 neue aus dem europäischen Beihilferecht stammende einschränkende Regelungen übernommen und das Gesetz vor dem Inkrafttreten an europäisches Recht angepasst wurde. Die EU-Kommission genehmigt Beihilfeprogramme nur noch, wenn in ihnen das europäische Beihilferecht, soweit es Einschränkungen regelt, übernommen wird. Dies hat zur Folge, dass das InvZulG 2005 das gesamte zum Zeitpunkt der Genehmigung geltende Regelwerk des europäischen Beihilferechts für die Förderung von Anlageinvestitionen mit einer Regionalbeihilfe enthält. Die Bedeutung des europäischen Beihilferechts liegt nicht nur in den übernommenen einzelnen EU-Bestimmungen. Es ist vielmehr auch für die Auslegung von Anspruchsvoraussetzungen, die auch das europäische Recht enthält (wie z. B. die Erstinvestitionen), heranzuziehen.

III. Zusammenhang zwischen der Investitionszulage und anderen Fördermitteln

Die europäischen Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung schreiben eine Fördergebietskarte vor, in der die nach EU-Recht höchstzulässigen Förderhöhen für Regionalbeihilfen – wie die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 – festgelegt sind.

Werden betriebliche Investitionen neben der Investitionszulage auch durch andere Beihilfen gefördert, ist für die Einhaltung der höchstzulässigen Förderhöhe nach EU-Recht die Summe der Beihilfen ausschlaggebend. Die jeweiligen Förderprogramme (z. B. für Zuschüsse nach der Gemeinschaftsaufgabe Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur – GA –, Zuschüsse für Forschung und Entwicklung, Bürgschaften, Existenzgründerdarlehen und KfW-Kredite) regeln, dass die Fördermittel nur unter Anrechnung der Investitionszulage gewährt werden können. Die für Deutschland maßgebenden höchstzulässigen Förderhöhen für Regionalbeihilfen nach der Fördergebietskarte sind in dem GA-Rahmenplan enthalten (s. z. B. 34. GA-Rahmenplan, BT-Drucks. 15/5141, Teil II Tz. 2.5.1). Das Fördergebiet gem. § 1 Abs. 2 InvZulG 2005 ist nach der für die Jahre 2004, 2005 und 2006 geltenden Fördergebietskarte für Zwecke der GA-Förderung in drei Gebiete mit unterschiedlichem Förderniveau unterteilt. Unterschieden werden sog. A- und B-Fördergebiete sowie die Arbeitsmarktregion Berlin. Die genaue Gebietseinteilung ergibt sich aus Anhang 14 des 34. GA-Rahmenplans. Die Arbeitsmarktregion Berlin stimmt mit der Festlegung in der Anlage 3 zu § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 2005 überein. Für Investitionen in Betriebstätten von Betrieben, die den europarechtlichen Begriff eines kleinen und mittleren Unternehmens (KMU) erfüllen, besteht ein höherer Höchstfördersatz. Aus den Regelungen ergibt sich folgende Übersicht:

Der Nettobetrag entspricht der Förderhöhe nach Steuern. Da die Investitionszulage nicht zu den Einkünften gehört, stimmt bei ihr der Netto- mit dem Bruttobetrag überein.

Die Fördersätze der Investitionszulage von 12,5 bis 27,5 v. H. (s. unten IV, 14) liegen unter den o. g. regionalen Höchstfördersätzen nach EU-Recht. Wird die Investitionszulage kumuliert mit anderen Beihilfen gewährt, erfolgt eine Anpassung der Gesamtförderhöhe an den Höchstfördersatz nach EU-Recht ausschließlich über eine Kürzung der anderen Beihilfe. Eine Einschränkung der Investitionszulage kann sich nur aus den EU-Vorschriften für Investitionen in sensiblen Sektoren, Großvorhaben oder Unternehmen in Schwierigkeiten ergeben (s. unten IV, 13, 15 und 16).

Da die anderen Fördermittel stets vor Beginn des Investitionsvorhabens beantragt werden müssen und über sie regelmäßig vor Gewährung der Investitionszulage entschieden wird, findet die Prüfung der beihilferechtlichen EU-Regelungen in der Regel bereits bei der Entscheidung über die anderen Fördermittel statt. Die Finanzämter übernehmen diese Entscheidung. Eine Ausnahme gilt jedoch, wenn der zeitliche Vorlauf der Bewilligung der anderen Fördermittel so groß ist, dass im Geltungsbereich des InvZulG 2005 ein zwischenzeitlich geändertes EU-Recht gilt.

Die Programme für andere Fördermittel (insbesondere Zuschüsse) regeln zudem unabhängig von EU-rechtlichen Grenzen Höchstbeträge unter Anrechnung der Investitionszulage. Der Investor muss dementsprechend bereits bei der Beantragung des Zuschusses die zu erwartende Investitionszulage ermitteln und in dem Zuschussantrag angeben. Wird hierbei ein zu hoher Betrag an Investitionszulage angegeben, können Zuschüsse in entsprechender Höhe verloren gehen.

Hinweis ▶ Treten bei der Ermittlung der Investitionszulage Auslegungsfragen zum InvZulG 2005 auf, empfiehlt sich deren Klärung durch einen Antrag auf verbindliche Auskunft nach dem BMF-Schreiben v. 29. 12. 2003 - S 0430 (BStBl 2003 I S. 742). Um andererseits eine Überförderung auszuschließen, besteht nach den jeweiligen Förderprogrammen eine strafbewehrte Verpflichtung, der Förderstelle mitzuteilen, wenn tatsächlich mehr Investitionszulage festgesetzt wird, als im Zuschussantrag angegeben wurde. Die Förderstellen fordern dann in Höhe der Überförderung den Zuschuss zurück. Die EU-Kommission hat darauf bestanden, die Kumulierung zwischen Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 und anderen Fördermitteln auch bei der Gewährung der Investitionszulage zu prüfen. Die Verwaltung hat daher in den Vordruck des Antrags auf Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 eine Abfrage zu anderen Fördermitteln aufgenommen. Sind auch andere Fördermittel gewährt worden, ist dem Antrag auf Investitionszulage eine Kopie des entsprechenden Bewilligungsbescheids beizufügen. Es ist daher ratsam, dass der Anspruchsberechtigte einer anderen Förderstelle mitteilt, wenn mehr Investitionszulage als angegeben ausgezahlt wird.

IV. Regelungsinhalte des InvZulG 2005

1. Allgemeines

Das InvZulG 2005 knüpft inhaltlich eng an die Bestimmungen des § 2 InvZulG 1999 über die Förderung von Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen an. Die materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Grundlagen der Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 sind ausführlich im BMF-Schreiben v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015 (BStBl 2006 I S. 119) dargestellt.

2. Anspruchsberechtigung

a) Persönliche Berechtigung

Die persönliche Anspruchsberechtigung ist in § 1 Abs. 1 InvZulG 2005 geregelt. Anspruchsberechtigt sind demnach alle Steuerpflichtigen i. S. des Einkommen- und des Körperschaftsteuergesetzes sowie Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) und Gemeinschaften. Körperschaften, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 und 11 bis 22 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind, sind nicht anspruchsberechtigt.

Ausnahmen bilden steuerbefreite Vermietungsgenossenschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG) und nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG steuerbefreite öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen.

Nach Rz. 3 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015 (BStBl 2006 I S. 119) sollen von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften (einschließlich der nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG steuerbefreiten Wohnungsgenossenschaften und Vereine sowie der nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG steuerbefreiten öffentlich-rechtlichen Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen), Personenvereinigungen und Vermögensmassen nur anspruchsberechtigt sein, soweit sie einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. In § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2005 ist jedoch geregelt, dass Steuerpflichtige im Sinne des KStG anspruchsberechtigt sind, soweit sie nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 und 11 bis 22 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind. Demnach stehen die Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 und 23 KStG der persönlichen Anspruchsberechtigung nicht entgegen.

Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG umfasst Einnahmen im Zusammenhang mit der Vermietung oder genossenschaftlichen Nutzungsüberlassung von Wohnungen an die Mitglieder. Andere Einnahmen sind nicht steuerbefreit, und zwar unabhängig vom Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG. Eine Wohnungsgenossenschaft, die die sachlichen Anspruchsvoraussetzungen der Investitionszulage ausnahmsweise erfüllt, weil sie begünstigte Wirtschaftsgüter an einen begünstigten Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen langfristig zur Nutzung überlässt und infolgedessen insoweit nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG nicht steuerbefeit ist, kann für diese Wirtschaftsgüter daher die Investitionszulage beanspruchen. Ein Beispielsfall ist die Vermietung eines Ladengeschäfts in einem neu errichteten Gebäude durch eine Wohnungsgenossenschaft an einen Bäckereibetrieb (= Betrieb des verarbeitenden Gewerbes). Die Genossenschaft kann für die Herstellungskosten des Gebäudes, soweit sie auf das Ladengeschäft entfallen, die Investitionszulage beanspruchen.

Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG wurde durch Art. 3 des StÄndG 2003 v. 15.12.2003 (BGBl 2003 I S. 2645) in das KStG aufgenommen. Da zu diesem Zeitpunkt das Gesetzgebungsverfahren des InvZulG 2005 bereits lief, ist davon auszugehen, dass die Anpassung des InvZulG 2005 versehentlich unterblieben ist. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG steuerbefreite öffentlich-rechtliche Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen mit Auftragsforschung stellen einen Betrieb gewerblicher Art dar.

Die Körperschaftsteuerpflicht ist bei einer öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtung demnach in einem ersten Schritt danach abzugrenzen, ob sie hoheitlich tätig ist oder mit einer gewerblichen Tätigkeit einen Betrieb gewerblicher Art bildet (vgl. § 4 KStG).

Hinsichtlich des Betriebs gewerblicher Art ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob er die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der Auftragsforschung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG erfüllt. Ist dies nicht der Fall, besteht insoweit Körperschaftsteuerpflicht. Eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG steuerbefreite öffentlich-rechtliche Wissenschafts- und Forschungseinrichtung kann demzufolge keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG unterhalten. Die Regelung der Rz. 3 bedeutet daher im Ergebnis, dass nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG steuerbefreiten öffentlich-rechtlichen Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen die persönliche Anspruchsberechtigung aberkannt wird. Dies ist wegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts m. E. nicht gerechtfertigt. Allerdings sind bewegliche Wirtschaftsgüter nur begünstigt, wenn sie zum Anlagevermögen gehören. Diese sachliche Anspruchsvoraussetzung setzt m. E. voraus, dass eine Steuerpflicht besteht. Danach können nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG steuerbefreite öffentlich-rechtliche Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nur die Investitionszulage für Gebäudeneubauten beanspruchen.

b) Sachliche Beschränkung

Die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 ist sachlich beschränkt auf Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen. Für diese sachliche Beschränkung ist grundsätzlich der Betrieb maßgebend, der das Wirtschaftsgut nutzt. Gesetzlich ist dies – wie in § 2 InvZulG 1999 – dadurch umgesetzt, dass für den Wirtschaftszweig bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens auf das Verbleiben (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005) und bei Gebäuden auf die Verwendung (§ 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 2005) durch einen begünstigten Betrieb abgestellt wird. Dies ermöglicht auch die Inanspruchnahme der Investitionszulage bei langfristiger Nutzungsüberlassung an einen Betrieb der begünstigen Wirtschaftszweige (z. B. Leasingfälle). Die sachliche Beschränkung auf bestimmte Wirtschaftszweige ist grundsätzlich getrennt von der persönlichen Anspruchsberechtigung nach § 1 Abs. 1 InvZulG zu beurteilen.

Das Bescheinigungsverfahren nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2005 wurde neu in das Gesetz aufgenommen (s. unten IV, 7).

c) Sonderfälle

aa) Wirtschaftliches Eigentum

Die Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kann grundsätzlich nur der Eigentümer beanspruchen. Maßgebend ist das wirtschaftliche Eigentum gem. § 39 AO (BFH, Urteil v. 20. 11. 2003 - III R 4/02, BStBl 2004 II S. 305).

In Leasingfällen ist das wirtschaftliche Eigentum nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Es besteht jedoch keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen der Behandlung für Zwecke der Ertragsbesteuerung und der Investitionszulage (BFH, Urteil v. 9. 12. 1999 - III R 74/97, BStBl 2001 II S. 311).

Nach der Verwaltungsauffassung soll das wirtschaftliche Eigentum auch Voraussetzung für die Investitionszulage für Gebäudeneubauten nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 sein. Dies ist m. E. zweifelhaft. Denn der BFH hat zur Anwendung des § 4b Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1975 entschieden, dass auch ein Nutzungsberechtigter die Investitionszulage beanspruchen kann, wenn er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Gebäudegrundsätzen abschreibt (BFH, Urteil v. 10. 8. 1984 - III R 98/83, BStBl 1984 II S. 805). Die Verwaltung hatte diese Rechtsprechung auch übernommen (Rz. 33 des BMF-Schreibens v. 31. 12. 1986 - InvZ 1010, BStBl 1987 I S. 51). M. E. sind keine Gründe ersichtlich, die gefestigte BFH-Rechtsprechung nicht auch auf das InvZulG 2005 anzuwenden. Dies gilt um so mehr, als der Große Senat des BFH mit den Beschlüssen zum Eigenaufwand ein Rechtsinstitut entwickelt hat, das die Abschreibung nicht von der Eigentümerstellung abhängig macht. Eine Entschärfung der Rechtsfrage ist durch die neuere Rechtsprechung zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden eingetreten. Denn danach ist der Anspruchsberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er auf einem fremden Grundstück mit Einverständnis des zivilrechtlichen Eigentümers ein Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr hergestellt hat, zu dessen Nutzung berechtigt ist und bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf Entschädigung des Werts des Gebäudes hat (BFH, Urteil v. 22. 1. 2004 - III R 52/01, BStBl 2004 II S. 542). Zu der Rechtsfrage des wirtschaftlichen Eigentums bei Gebäudeneubauten als Anspruchsvoraussetzung sind Revisionsverfahren beim BFH anhängig (Az.: III R 19/05 und III R 50/05).

Von der persönlichen Anspruchsberechtigung ist abhängig, wer den Antrag auf Investitionszulage zu stellen hat (zum Antragsverfahren s. unten IV, 18, b).

bb) Gesamtrechtsnachfolge

In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfall) tritt der Rechtsnachfolger hinsichtlich der Anspruchsberechtigung in die Stellung seines Rechtsvorgängers ein. Das gilt auch dann, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb unentgeltlich übertragen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder nach §§ 20, 24 UmwStG in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird. Erfolgt diese Einbringung nicht als Gesamtrechts-, sondern als Einzelrechtsnachfolge, wird die Anspruchsberechtigung nur übernommen, wenn die Wirtschaftsgüter zu Buch- oder Zwischenwerten übernommen werden.

Ist ein begünstigtes Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, ist nicht der Gesellschafter als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer, sondern die Personengesellschaft anspruchsberechtigt (BFH, Urteil v. 7. 12. 2000 - III R 35/98, BStBl 2001 II S. 316).

3. Fördergebiet

Fördergebiet sind die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen nach dem Gebietsstand vom 3.10.1990 (§ 1 Abs. 2 InvZulG 2005). Innerhalb des Fördergebiets besteht ein unterschiedliches Förderniveau. Investitionen in Betriebstätten im Randgebiet werden höher gefördert, und für Investitionen in Betriebsstätten in der Arbeitsmarktregion Berlin besteht eine Einschränkung der Förderung mit erhöhter Investitionszulage (s. unten IV, 14). Bei beweglichen Wirtschaftsgütern richtet sich die örtliche Zuordnung nach dem Verbleib und bei Gebäuden nach der Belegenheit.

4. Begünstigte Investitionen

Die Vorschrift des § 2 InvZulG 2005 enthält zwei Förderbereiche. Gefördert werden

• die Anschaffung oder Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens (§ 2 Abs. 1 InvZulG 2005),

• der Neubau von betrieblich genutzten Gebäuden oder deren Anschaffung vor Ablauf des Jahres der Fertigstellung (§ 2 Abs. 2 InvZulG 2005).

5. Begriff der Erstinvestitionen

Im Unterschied zu § 2 InvZulG 1999, der Erstinvestitionen und Ersatzinvestitionen begünstigt, ist die Begünstigung nach dem InvZulG 2005 auf Erstinvestitionen beschränkt (§ 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005). Der Begriff ist auf europäischer Ebene auch gesetzlich definiert worden. Zielsetzung der Begriffsbestimmung ist es, Betriebsbeihilfen, d. h. Beihilfen, mit denen die laufenden Ausgaben eines Unternehmens gefördert werden, einzuschränken bzw. ganz auszuschließen. Investitionen, die die Begriffsdefinition einer Erstinvestition nicht erfüllen, werden als Ersatzinvestitionen bezeichnet.

In § 2 Abs. 3 InvZulG 2005 sind Erstinvestitionen entsprechend der EU-rechtlichen Vorgaben definiert als die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die einem der folgenden Vorgänge dienen:

1. Errichtung einer neuen Betriebsstätte,

2. Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte,

3. grundlegende Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens eines bestehenden Betriebs oder einer bestehenden Betriebsstätte oder

4. Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre.

Diese Definition stimmt mit § 2 Abs. 8 InvZulG 1999 überein.

a) Errichtung einer neuen Betriebsstätte

Der Tatbestand der Errichtung einer neuen Betriebsstätte umfasst die betroffene Betriebsstätte insgesamt. Die Begünstigung gilt somit für sämtliche dem Grund nach investitionszulagenbegünstigte Investitionen, die im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung vorgenommen werden. Der sachliche Zusammenhang erfordert, dass die Investitionen bei Errichtung vorgenommen werden oder beim späteren Investitionsabschluss Bestandteil der Investitionsplanung zur Errichtung gewesen sind.

b) Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte

Die Tatbestände der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte und der grundlegenden Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens eines bestehenden Betriebs oder einer bestehenden Betriebsstätte sind weitaus problematischer, weil sie grundsätzlich für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu entscheiden sind.

Für den Tatbestand der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte reicht es aus, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit ausgeweitet wird. Dies muss sich anhand einer möglichen Umsatzsteigerung nach außen dokumentieren, d. h. die Investition muss die Möglichkeit schaffen, die Warenproduktion oder im Außenverhältnis gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen qualitativ oder quantitativ zu steigern. Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar für die Warenproduktion oder im Außenverhältnis erbrachte Dienstleistungen verwendet werden (z. B. Büromöbel, Computer in der allgemeinen Verwaltung), dienen nur dann der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, wenn sie im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einem Investitionsvorhaben angeschafft oder hergestellt werden, das eine Steigerung der Warenproduktion oder Dienstleistungen ermöglicht. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für die Warenproduktion und Dienstleistungen verwendet werden (z. B. Produktionsanlagen, Maschinen), dienen der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, wenn sie zusätzlich angeschafft oder hergestellt werden. Ersetzen sie ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut, dienen sie nur dann der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, wenn sie geeignet sind, den Umsatz zu erhöhen. Nimmt der Anspruchsberechtigte allerdings die in § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2005 geregelte Möglichkeit wahr, dass das ersatzweise angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgut die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen anstelle des ausgeschiedenen beweglichen Wirtschaftsguts erfüllt, handelt es sich bei dem Ersatzwirtschaftsgut um keine Erstinvestition (s. BT-Drucks. 15/2249 S. 15).

Die Anschaffung oder Herstellung eines neuen Gebäudes dient der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, es sei denn, es wird ein baugleiches Gebäude ersetzt.

c) Grundlegende Änderung des Produkts/Produktionsverfahrens

Der beschriebene Tatbestand der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte deckt im Regelfall weitestgehend auch den Tatbestand der grundlegenden Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens ab. Denn wird ein Wirtschaftsgut für die grundlegende Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens angeschafft oder hergestellt, wird dieses Wirtschaftsgut im Regelfall auch die Möglichkeit einer Umsatzsteigerung schaffen. Auftreten können ausnahmsweise aber auch Fälle, dass ein angeschafftes oder hergestelltes bewegliches Wirtschaftsgut zwar den Betriebsablauf wesentlich verbessert (z. B. durch bessere Energieverwertung, Wiederverwendung von Abfall oder Nebenprodukten, wesentliche Verringerung von Umwelt belastenden Emissionen), ohne dass hiermit eine Ausweitung des Umsatzes verbunden ist. In diesem Ausnahmefall handelt es sich um eine Erstinvestition auf Grund einer grundlegenden Änderung des Produktionsverfahrens.

d) Übernahme eines Betriebs

Nach den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung (ABl EG 1998 Nr. C 74 S. 9) ist im Fall der Übernahme eines Betriebs, der geschlossen ist oder geschlossen worden wäre, nur die Übernahme selbst als Erstinvestition anzusehen. Da die übernommenen Wirtschaftsgüter nicht neu sind, ist ihre Anschaffung zwangsläufig nicht investitionszulagenbegünstigt. Der Tatbestand der Übernahme eines Betriebs kann daher für Zwecke der Investitionszulage keine Erstinvestition begründen. (so a. Rz. 101 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119)

In Fällen der langfristigen Nutzungsüberlassung sind die Verhältnisse im nutzenden Betrieb für die Einordnung als Erstinvestition maßgebend.

Da laufende Ausgaben Ersatzinvestitionen darstellen, kommt m. E. eine Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter, die über eine Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr verfügen und deshalb im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sofort abgeschrieben werden, nicht in Betracht.

Hinweis ▶ Der amtliche Antragsvordruck sieht vor, dass der Anspruchsberechtigte die Erstinvestitionen auf gesondertem Blatt erläutert. Fehlen diese Angaben, führen die Finanzämter in der Regel Rückfragen durch, die zu einer Verzögerung der Auszahlung führen können.

Der Begriff der Erstinvestitionen ist auch Grundlage der Gewährung von GA-Zuschüssen (s. Teil II Nr. 2.3.1 des 34. GA-Rahmenplans, BT-Drucks. 15/5141). Ist eine Investition bei der GA-Förderung als Erstinvestition anerkannt worden, ist diese Entscheidung für das Finanzamt nicht bindend. Die Anerkennung dem Finanzamt mitzuteilen, ist aber sicherlich nicht nachteilig.

6. Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter

a) Begünstigte Investitionen

Begünstigt sind Erstinvestitionen für die Anschaffung oder Herstellung

• abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens,

• die neu sind,

• die keine geringwertigen Wirtschaftsgüter sind (Anschaffungs-/Herstellungskosten nicht über 410 €),

• die keine Personenkraftwagen und keine Luftfahrzeuge sind und

• die mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet (neue Bundesländer und Berlin) gehören und

• während dieser Zeit in einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen im Fördergebiet verbleiben und

• in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums zu nicht mehr als 10 v. H. privat oder außerbetrieblich genutzt werden und

• deren Förderfähigkeit nach den Bestimmungen eines sensiblen Sektors nicht ausgeschlossen ist.

b) Nicht begünstigte Investitionen bei beweglichen Wirtschaftsgütern

Nach § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 nicht begünstigt sind insbesondere:

• unbewegliche Wirtschaftsgüter (z. B. Gebäude, Gebäudeteile, insbesondere Mietereinbauten, die keine Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile sind, Grund und Boden, Außenanlagen),

• gebrauchte Wirtschaftsgüter,

• immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Rechte, Patente, Lizenzen und Computerprogramme),

• Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögen- oder Privatvermögens,

• sämtliche nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an schon bestehenden Wirtschaftsgütern sowie

• die Anschaffung oder Herstellung von beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn es sich um keine Erstinvestition handelt.

Es ist notwendig, zwischen der Begünstigung von beweglichen Wirtschaftsgütern des betrieblichen Anlagevermögens nach § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 und der Begünstigung von Gebäudeneubauten nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 zu unterscheiden, da die Voraussetzungen der Begünstigungen unterschiedlich sind und die erhöhte Investitionszulage nach § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens in Betracht kommt.

c) Beweglichkeit von Wirtschaftsgütern

Insbesondere bei Investitionen im Zusammenhang mit Grundstücken stellt sich häufig die Frage, ob sie als bewegliche Wirtschaftsgüter oder als unbeweglicher (wesentlicher) Bestandteil eines Gebäudes oder des Grund und Bodens anzusehen sind.

Stets bewegliche Wirtschaftsgüter sind Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile. An einem Gebäude angebrachte Gegenstände bleiben bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie zivilrechtlich keine wesentlichen Gebäudebestandteile geworden sind. Vorrangig zu prüfen ist daher, ob die Einbauten nach §§ 93, 94 BGB wesentlicher Grundstücks- bzw. Gebäudebestandteil geworden sind.

aa) Abgrenzung von Scheinbestandteilen

Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden oder in ein Gebäude eingefügt sind, gehören nicht zum Grundstück bzw. nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes (§ 95 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB).

Der für Investitionszulage zuständige III. Senat des BFH nimmt Scheinbestandteile i. S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB an, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist und nach den gesamten Umständen damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (BFH, Urteil v. 28. 10. 1999 - III R 55/97, BStBl 2000 II S. 150, und v. 20.11.2003 - III R 4/02, BStBl 2004 II S. 305). Danach scheitert die Annahme eines Scheinbestandteils, wenn die Mietdauer länger als die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist.

Andere Senate des BFH und der BGH haben hingegen den Rechtssatz aufgestellt, dass, wenn ein Mieter Sachen mit dem Grund und Boden oder einem Gebäude verbindet, regelmäßig eine – widerlegbare – tatsächliche Vermutung dafür spricht, dass dies mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht. Diese Vermutung wird nicht schon durch massive Bauweise oder lange Dauer des Nutzungsvertrags entkräftet (s. BFH, Urteil v. 14. 1. 2004 - IX R 54/99 NWB CAAAB-22096).

Es ist m. E. daher nicht gerechtfertigt, wenn die Annahme eines Scheinbestandteils allein damit abgelehnt wird, dass die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts kürzer ist als die Mietdauer.

Ist vertraglich vereinbart, dass dem Grundstückseigentümer bei Beendigung des Mietverhältnisses die Übernahme der Sache freigestellt ist, handelt es sich um keinen Scheinbestandteil. Denn in diesem Fall hängt es allein vom Willen des Eigentümers ab, ob die Sache wieder entfernt wird. Die Absicht des Ausbaus muss zudem bereits im Zeitpunkt des Einbaus bestehen.

bb) Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen

(1) Betriebsvorrichtung

Die Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen ist einer der häufigsten Streitpunkte im Zusammenhang mit der betrieblichen Investitionszulage. Nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG, der auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis des „Zugehörens zu einer Betriebsanlage” folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder auch gewerbepolizeilich oder bauordnungsrechtlich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Da dieser Zusammenhang entscheidend von den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls abhängt, ist es nur eingeschränkt möglich, allgemein verbindliche Vorgaben zu entwickeln.

Einzelheiten zur Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen regeln die neuen gleich lautenden Ländererlasse (Abgrenzungserlass 2006) v. 15.3.2006 - S 3190 (BStBl 2006 I S. 314).

Beispielhaft für die Einordnung von technischen Anlagen als Betriebsvorrichtungen sind die Entscheidungen des BFH zu einer Be- und Entlüftungsanlage in einem Friseursalon (BFH, Urteil v. 9. 8. 2001 - III R 43/98, BStBl 2002 II S. 100) und zu einer Brandmeldeanlage in einem Lagergebäude (BFH, Urteil v. 13. 12. 2001 - III R 21/98, BStBl 2002 II S. 310). Zur Be- und Entlüftungsanlage hat er ausgeführt, dass sie als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, wenn sie dem Schutz von Personal und Kunden vor gesundheitsschädlichen Emissionen dient. Die Brandmeldeanlage hat er nicht als Betriebsvorrichtung anerkannt. Dabei hat er für ausschlaggebend gehalten, dass die Brandmeldeanlage auf den eigentlichen Betriebsablauf, die Einlagerung sowie den An- und Abtransport des Lagerguts, nicht unmittelbar einwirkte, sondern in erster Linie das Gebäude gegen Brand schützte. Die Halle diente nach Feststellung des FG der Lagerung von nicht stark brandgefährdeten Materialien. Nach Aussage des BFH können Brandmeldeanlagen als Betriebsvorrichtungen angesehen werden, wenn von den eingelagerten Gütern eine so hohe Brandgefahr ausgeht, dass eine Einlagerung ohne eine Brandmeldeanlage nicht möglich wäre.

Als allgemein gültige Aussage kann den beiden Urteilen entnommen werden, dass es für die zulagenrechtliche Einordnung einer technischen Anlage als Betriebsvorrichtung ausreicht, wenn die Anlage eine unmittelbare Funktion für das ausgeübte Gewerbe hat. Dabei genügt es, wenn sie dem Betrieb als Hauptzweck dient. Dies stimmt mit Tz. 6 des Abgrenzungserlasses v. 15.3.2006 überein, wonach es für die Annahme einer Betriebsvorrichtung ausreicht, wenn eine technische Anlage (wie z. B. Heizungs-, Be- und Entlüftungs- sowie Klimaanlage) überwiegend dem Betriebsvorgang dient.

(2) Abgrenzung Gebäude und Betriebsvorrichtung

Für die Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen gilt dieser Grundsatz nicht. Ein Bauwerk, das den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff erfüllt, kann keine Betriebsvorrichtung sein (BFH, Urteil v. 28. 9. 2000 - III R 26/99, BStBl 2001 II S. 137). Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (BFH, Urteil v. 15. 6. 2005 - II R 67/04, BStBl 2005 II S. 688).

Bedarf ein Bauwerk einer äußeren Umschließung, weil die in ihm stattfindenden betrieblichen Abläufe und/oder die darin eingebundenen Menschen vor Wind und Wetter geschützt werden müssen, sind die Konstruktionselemente, mit deren Hilfe die Standfestigkeit der Umschließung erreicht wird, ungeachtet sonstiger Funktionen dem Gebäude zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die Konstruktionselemente wegen der auch betrieblichen Funktion stärker ausgeführt sind, als es für die reine Gebäudefunktion erforderlich wäre, oder wenn die Konstruktionselemente nach Entfernung der Umschließung noch eine vollständige Betriebsvorrichtung darstellen würden (BFH, Urteil v. 28. 5. 2003 - II R 41/01, BStBl 2003 II S. 693, zu einem Hochregallager).

(3) Außenanlagen

Auch für die Einordnung von Außenanlagen (wie z. B. Straßen und Platzbefestigungen) als Betriebsvorrichtungen reichte es nicht aus, wenn sie überwiegend einem Betriebsvorgang dienen. Denn sie haben regelmäßig den Zweck, das Grundstück zu erschließen und zugänglich zu machen und können daher grundsätzlich nur dann als Betriebsvorrichtungen angesehen werden, wenn sie eine unmittelbare ausschließliche Funktion für das ausgeübte Gewerbe haben (z. B. die Bodenbefestigung unter einer Verladeanlage) oder sie nach Einstellung der betrieblichen Tätigkeit funktions- und wertlos werden.

cc) Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter

Immaterielle Wirtschaftsgüter gehören nicht zu den beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern und sind damit nicht investitionszulagenbegünstigt.

(1) Software

Einer der häufigsten Streitfälle bei der Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter ist die Behandlung von Software. Handelt sich bei Software um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, ist sie nicht investitionszulagenbegünstigt, da sie bei Anschaffungskosten von nicht mehr als 410 € ein geringwertiges Wirtschaftsgut (s. R 31a Abs. 1 Satz 3 EStR) und bei höheren Anschaffungskosten ein immaterielles Wirtschaftsgut ist (BFH, Urteil v. 28. 11. 2002 - III R 4/00, BStBl 2003 II S. 365). Eine Begünstigung kommt nur in Betracht, wenn sie einen unselbständigen Bestandteil der neu angeschafften oder hergestellten Hardware (Computer oder Maschine) darstellt. Entscheidend ist hierbei die technische Integration sowie die Frage, ob die Software selbständig bewertbar ist, also über einen eigenen Marktwert verfügt.

Anwendersoftware (z. B. Schreibprogramme) und Systemsoftware (z. B. Windows XP) sind technisch austauschbar und verfügen über einen eigenen Marktwert. Bei Systemsoftware kommt eine Begünstigung nur in Fällen des sog. Bundling in Betracht. Bundling liegt vor, wenn die Systemsoftware zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung und ohne Aufteilbarkeit des Entgelts zur Verfügung gestellt wird. Maschinensteuerprogramme sind als unselbständiger Bestandteil anzusehen, wenn sie untrennbar mit der Maschine verbunden sind und die Software auch faktisch nicht auf anderen Anlagen des gleichen Typs und Herstellers eingesetzt werden könnte.

(2) Datenbestände

Ebenfalls immaterielle Wirtschaftsgüter sind Datenbestände, die nicht allgemein bekannt und zugänglich sind (BFH, Urteil v. 2. 9. 1988 - III R 38/84, BStBl 1989 II S. 160). Bei der Frage, ob Datenbestände allgemein zugänglich sind, ist der mit Wirkung ab dem 1.1.1998 eingeführte § 87b Abs. 1 UrhG zu beachten. Danach unterliegen auch einfache Datenbestände (z. B. Telefonbücher) als Datenbanken einem Leistungsschutzrecht.

(3) Patente, Know-how, Fabrikationsverfahren

Schwierig kann sich die Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter gestalten, wenn eine Betriebsanlage neu errichtet und Produktionstechnik neu entwickelt wird, die in der Anlage Verwendung findet. Patente, Know-how und Fabrikationsverfahren sind immaterielle Wirtschaftsgüter (s. H 5.5 EStH „Immaterielle Wirtschaftsgüter”). Veräußert der Lieferant das Patent für die neu entwickelte Produktionstechnik zusammen mit der Anlage, sind die nicht investitionszulagenbegünstigten Anschaffungskosten für das Patent klar abgrenzbar. Besteht für die Produktionstechnik jedoch kein Patent und wird das Know-how nicht gesondert in Rechnung gestellt, können dem Know-how nur dann Teile der Anschaffungskosten zugerechnet werden, wenn es als Wirtschaftsgut objektiv abgrenzbar ist und über einen eigenen Marktwert verfügt (s. BFH, Urteil v. 11. 9. 2003 - IV R 53/02 NWB FAAAB-14627). Fehlt ein objektiv abgrenzbarer Marktwert, sind sämtliche Anschaffungskosten den Wirtschaftsgütern der materiellen Anlage zuzurechnen.

Entwickelt der Anspruchsberechtigte die neue Produktionstechnik selbst und besteht hierfür ein abgrenzbares immaterielles Wirtschaftsgut (insbesondere als Patent), sind die Kosten zwischen den Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter der materiellen Anlage und den nach § 5 Abs. 2 EStG, § 248 Abs. 2 HGB nicht aktivierungsfähigen Kosten für das immaterielle Wirtschaftsgut (Patent) aufzuteilen. Die Forschungs- und Entwicklungskosten für die Produktionstechnik sind dabei dem immateriellen Wirtschaftsgut zuzurechnen. Zur Abgrenzung der Kosten s. auch BFH-Urteil v. 4. 12. 1986 - V R 92/77 NWB CAAAB-29244.

(4) Prototypen

Von Produktionsanlagen zu unterscheiden sind Prototypen, also solche Wirtschaftsgüter, die ausschließlich als Musterstück für eine Neuentwicklung dienen. Prototypen sind ungeachtet ihrer materiellen Erscheinungsform als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen, da bei ihnen der Wert der Entwicklung im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 22. 5. 1979 - III R 129/74, BStBl 1979 II S. 634; FG Sachsen, Urteil v. 6. 10. 2004 - 4 K 172/02 NWB AAAAB-55545, Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 52/04).

d) Neue bewegliche Wirtschaftsgüter

Ein bewegliches Wirtschaftsgut ist für Zwecke der Investitionszulage immer dann neu, wenn

• es in ungebrauchtem Zustand erworben oder

• es gemessen am Teilwert zu nicht mehr als 10 v. H. aus gebrauchten Bestandteilen hergestellt wird und die Neuteile das Gepräge geben oder

• durch die Herstellung eines andersartigen Wirtschaftsguts eine neue Idee verwirklicht wird (BFH, Urteil v. 15. 7. 2004 - III R 6/03, BStBl 2004 II S. 1081).

Durch die Beschränkung auf die Anschaffung und Herstellung neuer beweglicher Wirtschaftsgüter sind nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an schon bestehenden Wirtschaftsgütern von der Förderung ausgeschlossen.

aa) Ungebrauchtes Wirtschaftsgut

Ungebraucht ist ein bewegliches Wirtschaftsgut, wenn es noch nicht in Gebrauch genommen oder sonst verwendet worden ist. Der BFH unterscheidet hierbei danach, ob eine tatsächliche Nutzung stattgefunden hat. Er sieht eine kurzzeitige Nutzung als Ausstellungsstück ohne tatsächliche Inbetriebnahme als unschädlich an (BFH, Beschluss v. 30. 11. 2001 - III B 12/01 NWB JAAAA-68220). Andererseits stellt eine Verwendung zu Ausstellungszwecken, die mit einer tatsächlichen Ingebrauchnahme verbunden ist, eine schädliche Verwendung dar (BFH, Urteil v. 13. 3. 1979 - III R 71/78, BStBl 1979 II S. 287).

Ebenfalls schädlich ist es, wenn das Wirtschaftsgut vor der Anschaffung zum Anlagevermögen eines anderen Betriebs gehört hat und dieser die Investitionszulage ebenfalls beanspruchen kann (BFH, Urteil v. 23. 3. 1999 - III R 85/97, BStBl 1999 II S. 613). Keine schädliche Ingebrauchnahme liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut vor der Anschaffung zur Erprobung in Gebrauch genommen wurde und die Erprobungszeit ein angemessenes Maß nicht überschreitet.

bb) Wirtschaftsgut enthält gebrauchte Bestandteile

Setzt sich ein Wirtschaftsgut auch aus gebrauchten Bestandteilen zusammen, gilt es nur dann als neu, wenn die Neuteile dem Wirtschaftsgut das Gepräge geben und die 10-v.H.-Grenze eingehalten oder eine neue Idee verwirklicht ist. Nicht als gebraucht i. S. der 10-v.H.-Regelung gelten neuwertige Bauteile, die vom Hersteller neben gleichartigen neuen Bauteilen in einem Produktionsprozess wieder verwendet werden, wenn der Verkaufspreis des hergestellten Wirtschaftsguts unabhängig vom Anteil der zur Herstellung verwendeten neuen und neuwertigen Bauteile ist. Neuwertig sind gebrauchte Bauteile, die dem Standard neuer Bauteile entsprechen und verschleißfrei sind und die nach der Fertigstellung des Wirtschaftsguts nicht von neuen Bauteilen unterschieden werden können.

Für die Ermittlung des Teilwerts der gebrauchten Teile gilt die Vermutung, dass er den um die lineare AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht. Da der Teilwert nicht auf 0 € sinken kann, ist er mindestens mit einem angemessenen Restwert anzusetzen. Als angemessener Restwert sind in der Regel anzusetzen bei Wirtschaftsgütern, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren angeschafft oder hergestellt wurden, 30 v. H. und bei Wirtschaftsgütern, die diese zeitliche Voraussetzung nicht erfüllen, 15 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Will der Anspruchsberechtigte einen geringeren Teilwert ansetzen, muss er diesen durch objektiv nachprüfbare Angaben belegen (BFH, Urteil v. 18. 4. 1991 - IV R 7/89, BStBl 1991 II S. 833). Ist ein Wirtschaftsgut nicht mehr funktionsfähig oder in seiner Funktion stark eingeschränkt, entspricht der Teilwert grundsätzlich dem Materialwert (Schrottwert).

cc) Neue Rechtsprechung zum neuen Wirtschaftsgut aufgrund neuer Idee

Der BFH hat mit Urteil v. 17. 11. 2005 - III R 53/04 NWB DAAAB-83875 entschieden, dass die Herstellung eines investitionszulagenrechtlich neuen beweglichen Wirtschaftsguts aufgrund der Herstellung eines andersartigen Wirtschaftsguts unter Verwirklichung einer neuen Idee weder eine patentfähige Erfindung noch eine weltweit neue Idee voraussetzt. Es reiche aus, dass der Anspruchsberechtigte auf der Grundlage eines bereits bekannten technischen Verfahrens eine Anlage für die Zwecke seines Betriebs entwickelt und errichtet, die modernen technischen Anforderungen entspricht und die Wettbewerbsfähigkeit des Betriebs stärkt. Da eine unter Verwendung von Gebrauchtteilen neu errichtete technische Anlage in aller Regel modernen technischen Anforderungen entspricht und die Wettbewerbsfähigkeit des betroffenen Betriebs stärken dürfte, bedeutet das Urteil eine erhebliche Ausweitung der Anspruchsberechtigung für technische Anlagen, die unter Verwendung von Gebrauchtteilen errichtet werden. Allerdings hat die Verwaltung noch nicht über die Anwendung des Urteils entschieden. Zu beachten ist zudem, dass die Gebrauchtteile der Errichtung eines andersartigen Wirtschaftsguts dienen müssen. Stammen sie von einem gleichartigen Wirtschaftsgut, ist die neue Rechtsprechung nicht einschlägig (vgl. BFH, Urteil v. 6. 12. 1991 - III R 108/90, BStBl 1992 II S. 452).

dd) Verbinden von beweglichen Wirtschaftsgütern

Fördergegenstand der betrieblichen Investitionszulage ist das jeweilige bewegliche Wirtschaftsgut. Wird ein neues bewegliches Wirtschaftsgut mit einem anderen Wirtschaftsgut verbunden und gemeinsam mit diesem genutzt, ist die Frage, ob ein neues Wirtschaftsgut vorliegt, für den Zeitpunkt nach Vornahme der Verbindung zu entscheiden. Wird ein neues Wirtschaftsgut mit einem bereits vorhandenen gebrauchten Wirtschaftsgut verbunden, kommt eine Begünstigung nur dann in Betracht, wenn das neue Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als eigenständiges Wirtschaftsgut nicht verliert oder durch den Umbau ein neues Wirtschaftsgut unter Einhaltung der 10-v.H.-Regelung oder aufgrund einer neuen Idee hergestellt wird. Damit kommt der Abgrenzung des jeweiligen selbständigen Wirtschaftsguts eine entscheidende Bedeutung für die Frage zu, ob die Voraussetzung der Neuheit erfüllt ist.

Gegenstände im Sinne des BGB sind zulagenrechtlich nur dann selbständige Wirtschaftsgüter, wenn sie einen eigenen wirtschaftlichen Wert verkörpern, von greifbarem längerfristigen Nutzen sind und vor allem selbständig bewertet werden können. Ein im Wirtschaftsleben selbständig bewertbares Gut liegt dann vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob ein Gegenstand in diesem Sinn gegenüber einem lediglich unselbständigen Teil eines Wirtschaftsguts oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt, d. h. individualisiert werden kann, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden. Für die Ermittlung der maßgebenden Verkehrsanschauung sind bestimmte Kriterien bestimmend. Neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, sind vor allem von Bedeutung: der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist dieses dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich genommen unvollständig erscheinen oder ein Gegenstand ohne den/die anderen gar ein negatives Gepräge erhält, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. Maßgebend für die Entscheidung, ob ein Gegenstand selbständig bewertbar ist, ist der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung des betreffenden Gegenstands. Sind Gegenstände im Zeitpunkt ihrer beabsichtigten betrieblichen Verwendung nicht mehr selbständig bewertbar, ist für die Gewährung der Investitionszulage der vorangegangene Anschaffungsvorgang unbeachtlich (BFH, Urteil v. 7. 3. 2002 - III R 13/99, BStBl 2002 II S. 433).

Hinweis ▶ Diese Definition eröffnet insbesondere bei großtechnischen Anlagen Spielräume bei der Abgrenzung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Wenngleich die Behandlung für Zwecke der Gewinnermittlung verfahrensrechtlich nicht bindend für die Investitionszulage ist, ist es in der Praxis wichtig, dass zwischen der Behandlung für Zwecke der Investitionszulage und der Gewinnermittlung eine Übereinstimmung besteht.

e) Ausschluss von geringwertigen Wirtschaftsgütern

Die Annahme eines geringwertigen Wirtschaftsguts erfordert, dass dieses einer selbständigen Nutzung fähig ist. Ob ein Wirtschaftsgut nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern und nicht für sich allein nutzbar ist, beurteilt sich nach der konkreten Zweckbestimmung in dem Betrieb des Steuerpflichtigen.

Ein Einfügen in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang ist anzunehmen, wenn die in dem Nutzungszusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten, wobei die Festigkeit, technische Gestaltung und Dauer der Verbindung von Bedeutung sein können. Eine Verbindung, die die selbständige Nutzbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen immer schon dann anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung und „Verzahnung” in der Weise verflochten sind, dass durch die Trennung eines der Teile seine Nutzbarkeit im Betrieb verliert, d. h. ihm außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhangs keine betriebliche Funktion zukommt; dabei ist eine dauerhafte und feste körperliche Verbindung nicht unbedingt erforderlich.

In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind technisch aufeinander abgestimmt, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen Eigenschaften auf ein Zusammenwirken miteinander angelegt sind. Davon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt. Bei Büroeinrichtungsgegenständen ist dies gegeben, wenn ein Gegenstand bei einer Trennung von einem anderen Gegenstand seine Standfestigkeit verlieren würde, weil ihm wegen fehlender Anlehnung an den anderen Gegenstand eine Stütze (etwa ein Tischbein) fehlt. Eine Abgestimmtheit verschiedener Gegenstände lediglich aufgrund einer Typisierung oder Normung, wie sie bei einem einheitlichen Büroeinrichtungsprogramm möglicherweise gegeben ist, reicht indes für eine technische Abgestimmtheit i. S. von § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht aus. Alphabetische Aufstellungen über selbständig nutzungsfähige und nicht selbständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter enthält H 40 EStH.

Der Ausschluss gilt unabhängig davon, ob der sofortige Betriebsausgabenabzug nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG tatsächlich in Anspruch genommen wird. Ein von der Investitionszulage ausgeschlossenes geringwertiges Wirtschaftsgut i. S. des § 6 Abs. 2 EStG entsteht nicht, wenn die Betragsgrenze von nicht mehr als 410 € erst durch die Gegenrechnung von Zuschüssen unterschritten wird.

f) Ausschluss von Pkw und Luftfahrzeugen

Der BFH grenzt Pkw von anderen Fahrzeugen danach ab, ob sie objektiv nach Bauart und Einrichtung dazu geeignet und bestimmt sind, Personen zu befördern (BFH, Urteil v. 16. 5. 2002 - III R 17/00, BStBl 2002 II S. 667). Die Verwaltung hat diese Rechtsprechung im Grundsatz übernommen. Für die Praxis wurde jedoch aus Gründen der Arbeitserleichterung zugelassen, dass im Regelfall der ersten Eintragung im Kraftfahrzeugbrief gefolgt werden kann (Rz. 32 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Bedeutung hat dies insbesondere für Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart sowohl zum Personen- wie Gütertransport geeignet (z. B. Kastenwagen mit zwei Sitzreihen) und als Lkw eingetragen sind. Allerdings kann sich der Investor nicht auf die Übernahme der Eintragung berufen, da ausdrücklich geregelt ist, dass keine Bindung besteht. Ist ein Fahrzeug als Pkw im Kraftfahrzeugbrief eingetragen, objektiv nach Bauart und Einrichtung jedoch nicht dazu geeignet und bestimmt, bei Privatfahrten Personen zu befördern (z. B. wegen fehlender Sitzgelegenheit, Sicherheitsgurte und Fenster im Laderaum), so besteht kein Förderausschluss.

Fahrzeuge, die von ihrer ursprünglichen Konzeption her zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt sind, verlieren durch eine Umgestaltung nur dann ihre Eigenschaft als Pkw, wenn die Umgestaltung auf Dauer angelegt ist, d. h. wenn sie nur unter erschwerten Bedingungen wieder rückgängig gemacht werden kann. Der Ausbau von Sitzreihen, der ohne großen Aufwand wieder rückgängig gemacht werden kann, reicht nicht aus (s. BFH, Urteil v. 23. 10. 2002 - III R 7/01 NWB YAAAA-70353, zu einem rundum verglasten Kleintransporter mit zwei Sitzreihen und Ladefläche).

Luftfahrzeuge sind durch § 1 Abs. 2 LuftVG (BGBl 1999 I S. 550) definiert. Zu ihnen gehören Flugzeuge, Drehflügler, Luftschiffe, Segelflugzeuge, Motorsegler, Frei- und Fesselballone, Drachen, Rettungsfallschirme, Flugmodelle, Luftsportgeräte sowie sonstige für die Benutzung des Luftraums bestimmte Geräte, sofern sie in Höhen von mehr als 30 Metern über Grund oder Wasser betrieben werden können.

g) Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Die beweglichen Wirtschaftsgüter müssen mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

• zum Anlagevermögen (irgend)einer Betriebsstätte im Fördergebiet (neue Bundesländer/Berlin) gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung) und

• während dieser Zeit in einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und

• dürfen in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums zu nicht mehr als 10 v. H. privat oder außerbetrieblich genutzt werden (Verwendungsvoraussetzung).

Beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des begünstigten beweglichen Wirtschaftsguts weniger als fünf Jahre, so tritt diese Nutzungsdauer an die Stelle des Fünfjahreszeitraums (§ 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2005).

Die Fünfjahresfrist beginnt mit Ablauf des Tags, an dem das bewegliche Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt worden ist, und endet mit dem Tag, der nach Ablauf der Frist der Zahl nach dem Tag der Anschaffung oder Herstellung entspricht. Es besteht somit kein Zusammenhang mit dem Kalender- oder Wirtschaftsjahr.

aa) Zugehörigkeitsvoraussetzung

Voraussetzung ist, dass das bewegliche Wirtschaftgut während der Zugehörigkeitsfrist ununterbrochen zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehört; dabei müssen die Einkünfte aus der Betriebsstätte der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich nach § 12 AO (s. BFH, Urteil v. 4. 12. 2003 - III R 30/01, BStBl 2004 II S. 250). Die Bundesregierung hat sich gegenüber der EU-Kommission allerdings verpflichtet, die in der Entscheidung der Kommission in der Beihilfesache N 598/2003 verwendeten Kriterien zur Einordnung einer Betriebsstätte in das Fördergebiet zu beachten. In der Beihilfesache N 598/2003 (ABl EU 2005 Nr. C 98 S. 11) war eine Pipeline zu beurteilen, die innerhalb und außerhalb der Fördergebiets verlaufen ist. Die Kommission hat entschieden, dass nur der im Fördergebiet belegene Teil der Pipeline eine Betriebsstätte im Fördergebiet darstellt.

Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört, richtet sich danach, welchem Zweck der Unternehmer das Wirtschaftsgut widmet. Zum Anlagevermögen gehören Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (R 6.1 EStR; § 247 Abs. 2 HGB; BFH, Urteil v. 7. 11. 2000 - III R 7/97, BStBl 2001 II S. 200). Nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen gehören insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Handelsware.

Werden zusammen mit einer neuen Maschine auch neue Reserveteile erworben, die später Verschleißteile der Maschine ersetzen sollen, so gehören die Reserveteile zum Anlagevermögen. Sie sind dennoch nicht begünstigt, da die Maschine im Zeitpunkt ihres Einbaus nicht mehr neu ist (s. oben IV, 6, d, aa).

Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, dessen Veräußerung beabsichtigt ist, bleibt solange Anlagevermögen, wie sich seine bisherige Nutzung nicht ändert, auch wenn bereits vorbereitende Maßnahmen zu seiner Veräußerung getroffen worden sind (R 6.1 Abs. 1 Satz 7 EStR).

Die Veräußerung eines begünstigten beweglichen Wirtschaftsguts während der Zugehörigkeitsfrist verstößt nicht gegen die Zugehörigkeitsvoraussetzung, wenn das Wirtschaftsgut beim Erwerber ebenfalls Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet wird. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Verbleibensvoraussetzung zusätzlich erfordert, dass das bewegliche Wirtschaftsgut auch in einem Betrieb eines begünstigten Wirtschaftszweigs verbleibt.

Schädlich für die Zugehörigkeitsvoraussetzung selbst ist, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut in das Anlagevermögen einer Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets, in das Umlaufvermögen oder Privatvermögen oder in den hoheitlichen oder ideellen Bereich überführt wird. Dabei ist bereits eine nur vorübergehende Überführung in nicht begünstigtes Vermögen schädlich.

Veräußert ein begünstigter Betrieb ein bewegliches Wirtschaftsgut an ein Leasingunternehmen, um es zurück zu leasen (Sale and lease back), ist dies für die Zugehörigkeitsvoraussetzung (und die Verbleibensvoraussetzung) unschädlich, wenn der Betrieb das wirtschaftliche Eigentum behält. Denn in diesem Fall scheidet das Wirtschaftsgut lediglich für die juristische Sekunde der Übereignung des zivilrechtliches Eigentums aus dem Anlagevermögen aus, so dass ein Missbrauch ausgeschlossen ist.

Nach der BFH-Rechtsprechung kommt auch für vor Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage in Betracht, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind und der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird. Die Verwaltung hat hierzu eine Zwölf-Monatsfrist eingeführt, bei deren Einhaltung der Zusammenhang als gewahrt gilt (s. Rz. 17 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119). Sie wendet die Rechtsprechung auch im Hinblick auf die Frage an, ob die Wirtschaftsgüter im Betrieb eines begünstigten Wirtschaftszweigs verbleiben (s. Rz. 92 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006).

bb) Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Problematisch ist die Einhaltung der Zugehörigkeitsvoraussetzung insbesondere bei Betrieben, die Betriebsstätten sowohl innerhalb als auch außerhalb des Fördergebiets unterhalten.

Ein Wirtschaftsgut, das nicht ortsgebunden vom Eigentümer verwendet wird, ist dem Anlagevermögen der Betriebsstätte zuzurechnen, von der aus die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut ausgeübt wird. Dabei ist maßgebend, von wo aus regelmäßig über die bestimmungsgemäße Verwendung der Wirtschaftsgüter entschieden wird. Bei Transportmitteln ist insbesondere ausschlaggebend, wo entschieden wird, wann und welcher Transport durchgeführt werden soll, welche Besatzung das Fahrzeug benutzt und wann dieses im Einzelfall zu reparieren ist. Die Verwaltung sieht zudem als maßgeblich an, welche Betriebsstätte die Erträge aus dem betreffenden Wirtschaftsgut erwirtschaftet bzw. von welcher Betriebsstätte aus – beim Leasing – die betreffende Werbung, das Anbahnen, Abschließen und Durchführen der Verträge sowie die anschließende Betreuung vorgenommen werden (Rz. 41 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006).

Gründet ein außerhalb des Fördergebiets ansässiges Leasingunternehmen im Fördergebiet eine Zweigniederlassung, können nur die beweglichen Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen der Betriebsstätte im Fördergebiet zugerechnet werden, die hinsichtlich Vertragsabschluss und Durchführung der Betriebsstätte im Fördergebiet zuzuordnen sind (BFH, Urteil v. 4. 12. 2003 - III R 30/01, BStBl 2004 II S. 250).

cc) Besonderheiten bei Betriebsaufspaltungen

Durch eine Überlassung von Grundstücken und beweglichen Anlagen begründet das überlassende Unternehmen keine Betriebsstätte (BFH, Urteil v. 30. 6. 2005 - III R 76/03 NWB QAAAB-66998). Ein Unternehmen mit Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets, das ein Grundstück im Fördergebiet mit darauf befindlichen beweglichen Wirtschaftsgütern an einen Betrieb im Fördergebiet verpachtet, hat daher grundsätzlich keine Betriebsstätte im Fördergebiet. Das Grundstück (Gebäude und Grund und Boden) und die beweglichen Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich Anlagevermögen der Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets, so dass die beweglichen Wirtschaftsgüter das Erfordernis der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht erfüllen.

Der BFH hat für Fälle von Betriebsaufspaltungen, in denen Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind, jedoch den Rechtsgrundsatz aufgestellt, dass für Zwecke der Investitionszulage die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens auch als Betriebsstätte des Besitzunternehmens anzusehen ist (BFH, Urteil v. 20. 3. 2003 - III R 50/96, BStBl 2003 II S. 613). Ein außerhalb des Fördergebiets ansässiges Besitzunternehmen, das bewegliche Wirtschaftsgüter an das im Fördergebiet ansässige Betriebsunternehmen vermietet, erfüllt daher die Zugehörigkeitsvoraussetzung, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind. Eine betriebsvermögensmäßige Verbindung besteht, wenn in Fällen der normalen Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt – in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung – die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist.

Übersicht über die betriebsvermögensmäßige Verbindung bei Betriebsaufspaltung:

Eine betriebsvermögensmäßige Verbindung besteht auch in Fällen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften (s. BFH, Urteil v. 30. 10. 2002 - IV R 33/01, BStBl 2003 II S. 272). In diesen Fällen hat die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Vorrang vor § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG, so dass die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gehören.

Grundvoraussetzung ist in allen Fällen, dass für die Dauer der fünfjährigen Bindungsfrist zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft eine personelle und sachliche Verflechtung besteht (s. H 15.7 Abs. 4, 5 und 6 EStH).

Schädlich für die Zurechnung für Zwecke der Investitionszulage bei der Betriebsgesellschaft ist grundsätzlich, wenn die Besitzgesellschaft eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt und die beweglichen Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehen (BFH, Urteil v. 20. 3. 2003 - III R 50/96, BStBl 2003 II S. 613).

Sind die Grundvoraussetzungen erfüllt, können auch bewegliche Wirtschaftsgüter, die ein Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets vor Begründung der Betriebsaufspaltung anschafft oder herstellt, die Zugehörigkeitsvoraussetzung erfüllen, wenn der zeitliche und sachliche Zusammenhang zur Begründung der Betriebsaufspaltung gewahrt ist (BFH, Urteil v. 16. 3. 2000 - III R 21/99, BStBl 2000 II S. 700).

Werden die Anteile der Betriebs-GmbH nicht von der Besitz-GmbH, sondern von den Gesellschaftern selbst gehalten (Kapitalgesellschaften als Schwestergesellschaften), handelt es sich nicht um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verbindung. In diesem Fall sind die beiden Gesellschaften als eigenständige Betriebe zu behandeln – siehe folgende Übersicht:

Der BFH hat es zudem abgelehnt, nur durch Organschaft verbundene Unternehmen investitionszulagenrechtlich als eine Einheit zu behandeln. Nutzungsüberlassungen im Rahmen von reinen Organschaften sind für Zwecke der Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 daher wie Nutzungsüberlassungen zwischen fremden Unternehmen zu behandeln.

dd) Verbleibensvoraussetzung

Die Verbleibensvoraussetzung ist von zentraler Bedeutung für die Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter nach dem InvZulG 2005 und hat mehrere Komponenten. Sie erfordert, dass das bewegliche Wirtschaftsgut während der fünfjährigen Verbleibensfrist einer Betriebsstätte im Fördergebiet eines begünstigten Betriebs räumlich bzw. tatsächlich zuzuordnen ist und dass es räumlich im Fördergebiet verbleibt.

Von der Belegenheit der Betriebsstätte, in der das bewegliche Wirtschaftsgut verbleibt, ist zudem abhängig, ob ein Anspruch auf Investitionszulage für Investitionen in einer Betriebsstätte in der Arbeitsmarktregion Berlin, im Randgebiet oder im übrigen Fördergebiet besteht (Rz. 131 und 134 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119). Die Betriebsstätte, in der das Wirtschaftsgut verbleibt, ist ferner ausschlaggebend dafür, ob das bewegliche Wirtschaftsgut in einem Betrieb verbleibt, der den EU-rechtlichen KMU-Begriff erfüllt (s. unten IV, 14, d), und für die Einordnung als Erstinvestition (s. oben IV, 5) sowie die Anwendung der Förderbeschränkungen in den sensiblen Sektoren (Rz. 97 und 175 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006).

(1) Verbleib in der Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs

Ausschlaggebend für die Zuordnung eines beweglichen Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte für Zwecke der Verbleibensvoraussetzung ist in erster Linie dessen physischer Verbleib, also der Ort seiner tatsächlichen Verwendung.

Bewegliche Wirtschaftsgüter, die langfristig zur Nutzung überlassen werden, verbleiben in der Betriebsstätte des Nutzenden, es sei denn, die Nutzungsüberlassung erfolgt im Rahmen eines Dienstverhältnisses. Eine langfristige Nutzungsüberlassung ist gegeben, wenn die Nutzungsüberlassung länger als drei Monate dauert. Für die Grenze von drei Monaten ist nicht die formale Vertragsgestaltung, sondern die tatsächliche Durchführung entscheidend. Dauert eine Nutzungsüberlassung wiederholt weniger als drei Monate, kann der nutzende Betrieb jedoch jederzeit über das Wirtschaftsgut verfügen, ist ihm das Wirtschaftsgut gleichwohl zuzuordnen (BFH, Urteil v. 3. 8. 2000 - III R 76/97, BStBl 2001 II S. 446).

Dauert eine Nutzungsüberlassung weniger als drei Monate, ist nach der BFH-Rechtsprechung das bewegliche Wirtschaftsgut weiterhin der Betriebsstätte des Eigentümers (Vermieters) zuzurechnen, da damit zu rechnen ist, dass dieser die tatsächliche Gewalt über das bewegliche Wirtschaftsgut wiedererlangt (BFH, Urteil v. 15. 3. 1991 - III R 18/88 NWB WAAAB-32194).

Nach der Rechtsprechung des BFH verbleiben Betriebsvorrichtungen, die der Anspruchsberechtigte in fremde Grundstücke oder Gebäude im Fördergebiet einbaut und gewerblich betreibt und die keine Betriebsstätte sind, gleichwohl im Betrieb des Anspruchsberechtigten, wenn ihm die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen zusteht (BFH, Urteil v. 25. 5. 2000 - III R 20/97, BStBl 2001 II S. 365).

Wird ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut vor Ablauf der Verbleibensfrist in einen anderen Betrieb überführt (z. B. durch Veräußerung oder langfristige Vermietung), bleibt der Anspruch auf Investitionszulage nur erhalten, wenn auch der andere Betrieb – hätte er anstelle des Anspruchsberechtigten investiert – die Investitionszulage bekommen könnte (BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - III R 14/02, BStBl 2004 II S. 570).

Begünstigt ist nur der Verbleib in einer Betriebsstätte, die aktiv am Wirtschaftsleben teilnimmt. Auch eine Betriebsstätte, in der die eigentliche Unternehmenstätigkeit endgültig eingestellt wird und die geförderten Wirtschaftsgüter entweder verschrottet werden oder funktionslos auf dem Betriebsgelände verbleiben, ist keine ausreichend aktive Betriebsstätte. Dies gilt selbst dann, wenn in der Betriebsstätte zeitlich begrenzt Tätigkeiten stattfinden, die darauf abzielen, bereits angebahnte oder künftige Geschäfte über andere Betriebsstätten des Unternehmens abzuwickeln (BFH, Urteil v. 19. 9. 2001 - III R 84/97, BStBl 2002 II S. 106). Allein die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ohne Einstellung der werbenden Tätigkeit ist jedoch unschädlich (Rz. 47 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Im Fall der langfristigen Nutzungsüberlassung an einen Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige reicht es aus, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und der Übernahme durch den begünstigten Betrieb drei Monate nicht übersteigt (Rz. 58 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

(2) Verbleib im Fördergebiet

Schädlich für die Verbleibensvoraussetzung ist grundsätzlich, wenn ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut auch nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets zum Einsatz kommt (BFH, Urteil v. 7. 2. 2002 - III R 14/00, BStBl 2002 II S. 312).

Für Transportmittel, Baugeräte und andere Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden, gelten die von der Anwendung des InvZulG 1999 bekannten Ausnahmeregelungen für die Entscheidung, ob ein bewegliches Wirtschaftsgut die Voraussetzung des räumlichen Verbleibens im Fördergebiet erfüllt (s. Rz. 49-51 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

(3) Auslegung der Verbleibensvoraussetzung nach EU-Recht

Die EU-Kommission hat das InvZulG 2005 auf der Grundlage des Art. 87 Abs. 3 Buchst. a und c EG-Vertrag i. V. mit den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung genehmigt. Es ist m. E. daher erforderlich, die Verbleibensvoraussetzung auch anhand des EU-Rechts auszulegen.

Die Bundesregierung hat in einem Einzelfall eine Entscheidung der EU-Kommission zur Auslegung der Verbleibensvoraussetzung für Zwecke der GA-Förderung und der Investitionszulage nach § 2 InvZulG 1999 eingeholt (Beihilfesache N 379/2002, ABl EU 2003 Nr. C 34 S. 4). Betroffen war ein Unternehmen, dass geophysikalische Messungen vornimmt. Es hat zu diesem Zweck eine Messsonde und die dazu gehörige Technik erworben. Die Wirtschaftsgüter sollten im Umfang bis zu 20 v. H. der jährlichen Einsatzzeit außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Die Kommission hat diesen Einsatz als unschädlich angesehen. Sie hat dabei darauf abgestellt, dass es sich um ein Dienstleistungsunternehmen gehandelt hat, das die Messtätigkeit zwangsläufig nicht ortsgebunden ausüben konnte. Maßgebend war zudem, dass die Haupttätigkeit in der Auswertung der Daten bestand, diese Tätigkeit im Fördergebiet ausgeübt worden ist und die Wirtschaftsgüter keiner Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets zuzuordnen gewesen sind. Die Entscheidung enthält aber auch die Grundaussage, dass die Verbleibensvoraussetzung grundsätzlich verlangt, dass geförderte Anlagen-Erstinvestitionen (bewegliche Wirtschaftsgüter) mindestens fünf Jahre lang in der geförderten Empfängerregion verbleiben. Aus ihr folgt zudem, dass bewegliche Wirtschaftsgüter, die zu Produktionszwecken eingesetzt werden, die Verbleibensvoraussetzung verletzen, wenn sie vor Ablauf der Verbleibensfrist außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden.

ee) Verbot einer privaten oder außerbetrieblichen Nutzung

Ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut darf während der fünfjährigen Verwendungsfrist nicht zu mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Der Umfang der privaten Verwendung ist für jedes Jahr des Fünfjahreszeitraums getrennt zu ermitteln.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 2005 steht der Verwendung zu privaten Zwecken gleich, wenn eine Verwendung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Diese gesetzliche Regelung ist lediglich klarstellend, da sich bereits aus der BFH-Rechtsprechung ergibt, dass bei einer Körperschaft an die Stelle der privaten Nutzung die Nutzung für außerbetriebliche Zwecke tritt (BFH, Urteil v. 6. 4. 1990 - III R 2/87, BStBl 1990 II S. 752).

Verbleibt ein begünstigtes Wirtschaftsgut vor Ablauf der Fünfjahresfrist in einem anderen Betrieb, ist der Umfang der schädlichen Nutzung nach den Verhältnissen in diesem anderen Betrieb zu beurteilen.

7. Bescheinigungsverfahren bei Nutzungsüberlassungen von beweglichen Wirtschaftsgütern

Für Fälle der Nutzungsüberlassung von beweglichen Wirtschaftsgütern gilt ein – im Vergleich zum InvZulG 1999 – neu eingeführtes Bescheinigungsverfahren (§ 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2005). Der Anspruchsberechtigte muss im Fall der Nutzungsüberlassung eines beweglichen Wirtschaftsguts durch einen Betrieb, der nicht zum verarbeitenden Gewerbe und den produktionsnahen Dienstleistungen gehört, durch eine Bescheinigung der zuständigen Bewilligungsbehörde für die Gewährung von Investitionszuschüssen im Rahmen der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” (GA) nachweisen, dass die Investitionszulage in vollem Umfang auf das Nutzungsentgelt angerechnet worden ist. Damit soll sichergestellt werden, dass die Investitionszulage tatsächlich dem begünstigten Betrieb zugute kommt.

Die Bescheinigung ist selbst dann erforderlich, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut nicht auch mit GA-Mitteln gefördert wird. Die Bescheinigung ist von der GA-Stelle auszustellen, die für die Betriebsstätte zuständig ist, in der das Wirtschaftsgut verbleibt.

Hinweis ▶ Die obersten für GA-Förderung zuständigen Behörden des Bundes und der Länder haben in Abstimmung mit dem BMF Bescheinigungsrichtlinien für das Bescheinigungsverfahren nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2005 sowie den zu verwendenden Antragsvordruck herausgegeben. Diese sind bei den örtlichen GA-Behörden erhältlich. Die für das jeweilige Bundesland zuständige GA-Behörde kann über die Förderdatenbank auf der Internetseite des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie (http://www.bmwi.de/Navigation/Wirtschaft/Wirtschaftspolitik/regionalpolitik.html) ermittelt werden. Einige GA-Behörden haben die Bescheinigungsrichtlinie und den Antragsvordruck auf ihrer Internetseite eingestellt (z. B. die für Sachsen-Anhalt zuständige Investitionsbank unter www.ib-lsa.de/sites/wirtschaft/besch_invzulg.html).

Keine Nutzungsüberlassung liegt vor, wenn der Leasingnehmer das wirtschaftliche Eigentum an dem beweglichen Wirtschaftsgut erlangt (z. B. über einen Mietkaufvertrag). Eine Bescheinigung ist ebenfalls nicht erforderlich, wenn das vermietende Unternehmen selbst ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen ist. Eine Bescheinigung ist auch in den Fällen nicht erforderlich, in denen zwischen dem vermietenden Unternehmen und dem begünstigten Betrieb, in dem das Wirtschaftsgut verbleibt, eine Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verbindung besteht. Denn in diesen Fällen werden die beiden Unternehmen investitionszulagenrechtlich als Einheit behandelt (s. oben IV, 6, g, cc und Rz. 67 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Investitionszulage und Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Bei Streitigkeiten im Bescheinigungsverfahren ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben (§ 5 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 2005).

8. Unschädliches vorzeitiges Ausscheiden

§ 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2005 regelt erstmals, dass der Anspruchsberechtigte ein vor Ablauf des Fünfjahreszeitraums ausgeschiedenes bewegliches Wirtschaftsgut durch ein in technischer Hinsicht mindestens gleichwertiges neues Wirtschaftsgut ersetzen kann. Das Ersatzwirtschaftsgut muss in der verbleibenden Zeit des Fünfjahreszeitraums die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen anstelle des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts erfüllen. Nach der Gesetzesbegründung ist ein ausreichender zeitlicher Zusammenhang gewahrt, wenn das Ersatzwirtschaftsgut vor Ablauf von drei Monaten nach dem Ausscheiden des geförderten Wirtschaftsguts angeschafft/hergestellt wird (BT-Drucks. 15/2249 S. 15). Der Austausch soll dem Anspruchsberechtigten die Möglichkeit eröffnen, auf dem neuesten technischen Stand zu bleiben, ohne die Investitionszulage für vorzeitig ausgeschiedene Wirtschaftsgüter zurückzahlen zu müssen.

Der Anspruchsberechtigte kann für ein dem Grunde nach begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut, das er zum Ersatz anschafft oder herstellt, wählen, ob er Investitionszulage für dieses Wirtschaftsgut beansprucht oder es als Ersatzwirtschaftgut i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2005 behandelt s. Rz. 53 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Eine Ausnahme von der Bindungsfrist besteht darüber hinaus nur, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund eines unvorhersehbaren und unabwendbaren Ereignisses, das dem üblichen unternehmerischen Bereich nicht zugeordnet werden kann, vorzeitig ausscheidet, nicht hingegen, wenn dies auf einer Fehleinschätzung über seinen rentablen Einsatz beruht (BFH, Urteil v. 19. 9. 2001 - III R 84/97, BStBl 2002 II S. 106). Unschädlich ist das vorzeitige Ausscheiden eines Wirtschaftsguts:

• infolge höherer Gewalt, wie Brand, Diebstahl oder Unfall,

• infolge wirtschaftlichen Verbrauchs oder Totalschadens,

• wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Ausscheidens bereits abgelaufen war (§ 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2005) oder

• das Wirtschaftsgut wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes Wirtschaftsgut gleicher oder auch besserer Qualität umgetauscht wird.

Beruht die Verschrottung eines Wirtschaftsguts nicht darauf, dass es (technisch oder wirtschaftlich) verbraucht ist, stellt die Verschrottung eine betriebswirtschaftlich begründete Entsorgungsmaßnahme dar, die innerhalb der Zugehörigkeits- und Verbleibensfrist investitionszulagenschädlich ist. Ein vorzeitiges Ausscheiden ist in jedem Fall betriebswirtschaftlich begründet, wenn der erzielte Veräußerungserlös mehr als 10 v. H. der der Investitionszulage zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträgt (BFH, Urteil v. 9. 12. 1999 - III R 49/97, BStBl 2000 II S. 434).

9. Begünstigung betrieblich genutzter Gebäudeneubauten

a) Grundsätzliches

Begünstigt ist nur die Herstellung neuer Gebäude, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehender Räume und anderer Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (Gebäude), sowie deren Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung.

Nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an Gebäuden sind gem. § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 nicht begünstigt.

Da bei Gebäuden allein die Verwendung in einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige entscheidend ist, kommt die Begünstigung nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens wie des Privatvermögens in Betracht.

Das Gebäude muss im Fördergebiet belegen sein. Bedeutungslos ist hingegen, ob es zum Umlaufvermögen oder Anlagevermögen eines Betriebs innerhalb oder außerhalb des Fördergebiets gehört oder im Fall des Privatvermögens von einem Ort innerhalb oder außerhalb des Fördergebiets verwaltet wird.

Auch eine Veräußerung des Gebäudes hat keine Auswirkung auf die Begünstigung nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005, wenn es weiterhin von einem begünstigten Betrieb genutzt wird. Da mit der Investitionszulage gezielt Gebäude gefördert werden sollen, die für begünstigte Betriebe neu errichtet werden, besteht ein enger Zusammenhang zur Verwendung durch einen begünstigten Betrieb. Die Verwaltung hat deshalb einen Zeitraum von drei Monaten vorgegeben, der zwischen der Anschaffung oder Herstellung und der Nutzung durch einen begünstigten Betrieb nicht überschritten werden darf (Rz. 78 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Die Begünstigung ist auf betrieblich genutzte Gebäude beschränkt, die Erstinvestitionen sind (s. oben IV, 5). Dies ist jedoch nicht weiter problematisch, da nach Verwaltungsauffassung eine Erstinvestition bei Gebäuden nur dann nicht vorliegt, wenn der Neubau ein baugleiches Altgebäude ersetzt.

Der Begriff des Neubaus bei Anwendung des § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 ist nach den für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG bestehenden Grundsätzen auszulegen. Gem. § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 entsteht durch Umbauten, Ausbauten und Modernisierungsmaßnahmen nur dann ein Neubau, wenn die eingefügten Neuteile dem Gebäude (Wirtschaftsgut) das Gepräge geben, so dass es in bautechnischer Hinsicht neu ist (BFH, Urteil v. 31. 3. 1992 - IX R 175/87, BStBl 1992 II S. 808). Die Annahme eines anderen Gebäudes (s. H 7.3 EStH „Keine nachträglichen Herstellungskosten”) reicht nicht aus. Zudem gilt das in R 7.3 Abs. 5 Satz 2 EStR geregelte Wahlrecht nicht, wonach dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt ist, dass er von der Herstellung eines neuen (anderen) Gebäudes ausgehen kann, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Herstellungsarbeiten angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des bisherigen Gebäudes (Wirtschaftsguts) übersteigt (BT-Drucks. 13/7792 S. 13). Die BFH-Rechtsprechung, dass die für bewegliche Wirtschaftsgüter geltende 10-v.H.-Regelung auch auf Gebäude gilt (s. BFH, Urteil v. 3. 8. 2000 - III R 75/96 NWB QAAAA-66975), wird von der Verwaltung nicht angewandt.

b) Abgrenzung einzelner Wirtschaftsgüter

Ob ein Gebäude i. S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005 neu hergestellt wird, ist stets für das einzelne Wirtschaftsgut für den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zu entscheiden. Die Abgrenzung der einzelnen Wirtschaftsgüter richtet sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (BFH, Urteil v. 29. 9. 1994 - III R 80/92, BStBl 1995 II S. 72).

Befinden sich auf einem Grundstück baulich getrennte Gebäude, sind diese grundsätzlich selbständige Wirtschaftsgüter (s. BFH, Urteil v. 22. 9. 2005 - IX R 26/04, BStBl 2006 II S. 169).

Bedeutung hat die Abgrenzung der einzelnen Gebäude insbesondere, wenn ein Anbau errichtet worden ist. Denn ist der Anbau ein unselbständiger Bestandteil des Altgebäudes und führen die Baumaßnahmen auch insgesamt nicht dazu, dass ein bautechnischer Neubau vorliegt, sind die Kosten für den Anbau als nicht begünstigte nachträgliche Herstellungskosten einzuordnen.

Wird zu einem bestehenden Gebäude ein Anbau errichtet, ist der Anbau kein selbständiges Wirtschaftsgut, wenn die Teile derart miteinander verbunden sind, dass sie nicht ohne weitere erhebliche Bauaufwendungen voneinander getrennt werden können. Die Frage der baulichen Verbindung kann nur nach Lage des jeweiligen Einzelfalls entschieden werden.

Ist ein Anbau kein eigenständiges Wirtschaftsgut, sondern bildet mit dem bereits vorhandenen Gebäude eine Einheit, können die Baumaßnahmen nur dann zur Annahme eines neuen Gebäudes i. S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005 führen, wenn der Anbau dem Gesamtgebäude das Gepräge gibt; hierfür sind regelmäßig die Größen- und Wertverhältnisse der Alt- und Neubauteile maßgebend.

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein gesondertes Wirtschaftsgut.

Eine weitere Möglichkeit, dass ein Gebäude aus verschiedenen Wirtschaftsgütern besteht, ist die Begründung von Wohnungs- oder Teileigentum, denn die jeweilige Eigentumswohnung bzw. die im Teileigentum stehenden Räume sind ein selbständiges Wirtschaftsgut.

c) Gebäudebegriff

Nach Verwaltungsauffassung folgt aus dem Klammerzusatz „Gebäude” in § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005, dass nur Baumaßnahmen begünstigt sind, durch die ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne hergestellt wird (Rz. 68 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119). Zum Begriff des Gebäudes s. IV, 6, c, bb (2). Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind und den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff nicht erfüllen, insbesondere Ladeneinbauten und Mietereinbauten, werden von der Verwaltung dementsprechend als nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 nicht begünstigt angesehen. Die Verwaltung beruft sich zur Begründung darauf, dass, wenn ein Eigentümer die Ladeneinbauten und Mietereinbauten vornehmen würde, diese bei ihm als nachträgliche Herstellungsarbeiten nicht begünstigt wären. Da Fördergegenstand die Baumaßnahmen seien, müsse eine Gleichbehandlung erfolgen.

In Teilen der Literatur wird dagegen die Auffassung vertreten, dass auch unbewegliche Mietereinbauten nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 begünstigt sind. Dies wird damit begründet, dass unbewegliche Mietereinbauten nach R 13 Abs. 3 EStR andere Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, darstellen und diese ausdrücklich in § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 genannt sind (Zitzmann, NWB F. 3 S. 12437).

Sind Mietereinbauten Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter einzuordnen, kann für sie eine Begünstigung nach § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 in Betracht kommen.

Demzufolge besteht – wie bei der Anwendung des InvZulG 1999 – die Notwendigkeit, bei Mietereinbauten zu entscheiden, ob sie als Scheinbestandteile, Betriebsvorrichtungen oder als abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter einzuordnen sind.

Nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht begünstigt, die für unbewegliche Wirtschaftsgüter aufgewendet werden, die nicht zum Gebäude gehören.

Dies hat besonders Bedeutung für Außenanlagen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH gehören bei eigen- oder fremdbetrieblich genutzten Grundstücken Außenanlagen (wie z. B. Zäune, Zuwege, Straßen, Hof- und Platzbefestigungen, Kfz-Abstellplätze) nicht zum Gebäude, sondern sind selbständige abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil v. 1. 7. 1983 - III R 161/81, BStBl 1983 II S. 686). Außenanlagen sind daher von der Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 ausgeschlossen.

Dem Grund und Boden zuzurechnen und damit generell nicht zulagebegünstigt sind Kosten für die Grundstückserschließung, also für Straßen, Versorgungsleitungen und Entsorgungsanlagen außerhalb des Grundstücks. Hiervon zu unterscheiden sind Kosten für Anschlüsse des Gebäudes an Versorgungsnetze (Strom, Gas, Wasser, Wärme). Diese Anschlüsse vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze sind dem Gebäude zuzurechnen (BFH, Urteil v. 14. 11. 2002 - III R 29/97 NWB VAAAA-70341). Werden sie zusammen mit einem nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 begünstigten Gebäude neu hergestellt, gehen ihre Kosten in die Herstellungskosten des begünstigten Gebäudes ein.

d) Begünstigung der Anschaffung

Eine Anschaffung ist nur bis zum Ende des Jahrs der Fertigstellung begünstigt. Ein betrieblich genutztes Gebäude ist fertig gestellt, wenn es in all seinen wesentlichen Teilen und entsprechend der ursprünglichen Planung dem Betrieb zur Verfügung steht. Der Zeitpunkt der Anschaffung ist regelmäßig der Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (wirtschaftliches Eigentum). Dies ist regelmäßig mit Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der Fall. Im Fall der Anschaffung ist die Investitionszulage ausgeschlossen, wenn ein Rechtsvorgänger sie in Anspruch nimmt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2005).

e) Verwendung durch einen begünstigten Betrieb

Die Investitionszulage für betrieblich genutzte Neubauten nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 ist davon abhängig, dass das Gebäude während des fünfjährigen Bindungszeitraums, der mit der Anschaffung oder Herstellung beginnt, ununterbrochen von einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen verwendet wird. Ein Leerstand ist nach Verwaltungsauffassung nur dann unschädlich, wenn eine begünstigte Verwendung beabsichtigt ist und der Leerstand jeweils nicht länger als drei Monate dauert (Rz. 78 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Ein Gebäude wird auch begünstigt verwendet, wenn es notwendiges Betriebsvermögen eines Betriebs der begünstigten Wirtschaftszweige ist und dieser es an die eigenen Arbeitnehmer zur Nutzung überlässt. Für die Vermietung gerade an die Arbeitnehmer müssen betriebliche Gründe maßgebend sein. Ist ein Arbeitnehmer oder eine ihm nahestehende Person gleichzeitig Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, die Inhaber des Betriebs der begünstigten Wirtschaftszweige ist, ist die Verwendungsvoraussetzung nicht erfüllt, wenn die Vermietung nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Die Feststellungslast hierfür trägt die Kapitalgesellschaft (Rz. 79 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Der Anspruch auf Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 besteht nur, soweit das Gebäude begünstigt verwendet wird. Es reicht aus, dass das Gebäude aus Sicht des begünstigten Betriebs zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wird.

Schädlich ist, wenn ein Betrieb, der nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehört, das Gebäude nutzt.

Soweit bei der Aufteilung eines Gebäudes eine direkte Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht möglich ist, ist die Aufteilung nach dem Verhältnis der jeweiligen Nutzflächen vorzunehmen.

Ändert sich die Nutzung während des Fünfjahreszeitraums, so dass sich die begünstigt verwendete Gebäudefläche mindert, so ist dies für die Investitionszulage schädlich, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Gebäudeflächenanteils entfällt (s. Beispiel in Rz. 80 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119). Dabei führt bereits eine kurzzeitige schädliche Nutzung zum Verlust der Investitionszulage. Wie bereits ausgeführt, ist ein vorübergehender Leerstand nur dann unschädlich, wenn die Absicht einer begünstigten Verwendung besteht und der Leerstand jeweils nicht länger als drei Monate dauert.

10. Verfahrensrechtliche Auswirkungen der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Die Verletzung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 AO). Im Fall der Rückforderung wegen der Verletzung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- oder Verwendungsvoraussetzungen kann der Investitionszulagenbescheid daher nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert oder aufgehoben werden (BFH, Urteil v. 25. 9. 1996 - III R 53/93, BStBl 1997 II S. 269).

Der Investor trägt die Feststellungslast für die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen (BFH, Urteil v. 6. 4. 1990 - III R 2/87, BStBl 1990 II S. 752). Er ist zudem verpflichtet, das Finanzamt unverzüglich über eine schädliche Verwendung im Hinblick auf die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen des § 2 InvZulG 2005 in Kenntnis zu setzen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, setzt er sich der Gefahr aus, dass das Finanzamt ein Verfahren wegen leichtfertig begangenen Subventionsbetrugs einleitet (s. unten IV, 18, k).

11. Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige

Das verarbeitende Gewerbe und die produktionsnahen Dienstleistungen sind untereinander und von anderen Wirtschaftszweigen nach der Vorgabe der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003), abzugrenzen (BFH, Urteil v. 23. 3. 2005 - III R 20/00, BStBl 2005 II S. 497).

Die Gliederung der WZ 2003 kann auf der Homepage des Statistischen Bundesamts eingesehen und als PDF-Datei herunter geladen werden (www.destatis.de/allg/d/klassif/wz2003.htm). Dort befindet sich auch ein Link zu einem Internet gestützten Suchsystem des Bayerischen Landesamts für Statistik und Datenverarbeitung für Zuordnungsfragen bei Wirtschaftsklassifikationen. Über das Suchsystem können mittels Eingabe einzelne Tätigkeiten einem Wirtschaftszweig zugeordnet werden. Es enthält neben der WZ 2003 auch das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002 (GP 2002). Dieses kann als Hilfsmittel zur WZ 2003 verwendet werden, um die Einordnung anhand des jeweiligen Produkts vorzunehmen (s. BFH, Urteil v. 23. 3. 2005 - III R 20/00, BStBl 2005 II S. 497).

Zum verarbeitenden Gewerbe gehören die in Abschnitt D Unterabschnitte DA bis DN Abteilungen 15 bis 37 der WZ 2003 aufgeführten Tätigkeiten. Demzufolge beginnen die entsprechenden Gewerbekennziffern mit den Zahlen 15 bis 37.

Die Betriebe der produktionsnahen Dienstleistungen sind durch eine abschließende Aufzählung in § 2 Abs. 1 Satz 7 InvZulG 2005 definiert als

• Betriebe der Datenverarbeitung und Datenbanken (Abteilung 72), dies umfasst Hardwareberatung, Softwarehäuser, Datenverarbeitungsdienste, Datenbanken, Instandhaltung und Reparatur von Büromaschinen, Datenverarbeitungsgeräten und -einrichtungen und sonstige mit der Datenverarbeitung verbundene Tätigkeiten;

• Betriebe der Forschung und Entwicklung (Abteilung 73), dies umfasst sowohl die Grundlagenforschung, die angewandte Forschung als auch die experimentelle Entwicklung;

• Betriebe der Markt- und Meinungsforschung (Klasse 74.13);

• Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung (Unterklasse 74.20.4), dies umfasst die Tätigkeiten von Ingenieurbüros bei Projekten im Zusammenhang mit Hoch- und Tiefbau, Wasser- und Straßenbau. Die Tätigkeit von Architekturbüros bei Bauplanung und -entwurf sowie Bauaufsicht gehört nicht hierzu, sondern ist der Unterklasse 74.20.1 zuzuordnen;

• Ingenieurbüros für technische Fachplanung (Unterklasse 74.20.5);

• Büros für Industrie-Design (Unterklasse 74.20.6), dies umfasst den Entwurf von Maschinen und Industrieanlagen;

• Betriebe der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung (Gruppe 74.3);

• Betriebe der Werbung (Gruppe 74.4);

• Betriebe des fotografischen Gewerbes (Unterklasse 74.81.1), dies umfasst gewerbliche Fotografie für allgemeine Verbraucher und kommerzielle Nutzer (Portraitaufnahmen für Passbilder, Gruppenaufnahmen von Schulklassen, Brautpaaren usw., Werbe- und Modeaufnahmen, Aufnahmen für das Verlags-, Immobilien- und Fremdenverkehrsgewerbe, Luftbildfotografie). Der Betrieb von Sofortbild-Münzautomaten gehört nicht hierzu, sondern ist der Unterklasse 93.05.02 zuzuordnen.

Die Bestimmung der Betriebe ist entsprechend der Einordnung in der WZ 2003 vorzunehmen (s. Klammerzusätze).

Hinweis ▶ Werden in einem Betrieb mehrere Tätigkeiten ausgeübt, ist der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit maßgebend. Die Statistischen Landesämter bestimmen gem. Nr. 3.3 der Vorbemerkungen der WZ 2003 die Zuordnung des Unternehmens nach der Haupttätigkeit, die den größten Beitrag zur Wertschöpfung leistet. Diese Einordnung haben die Finanzämter zu übernehmen, es sei denn, sie ist offensichtlich unzutreffend. Bestehen Zweifel an einer Einordnung, empfiehlt es sich daher, eine Anfrage beim zuständigen Statistischen Landesamt zu stellen. Die Statistischen Landesämter können über das Internet ermittelt werden (http://www.statistik-portal.de).Die Einordnung des Statistischen Landesamts kann auch nachgereicht (z. B. im Einspruchsverfahren) werden.

Für die Einordnung eines Betriebs für Zwecke der Investitionszulage nach der WZ 2003 gelten folgende Grundsätze:

Werden in einem Betrieb unterschiedliche Tätigkeiten ausgeübt (Mischbetrieb), gehört dieser Betrieb grundsätzlich nur dann zu einem der begünstigten Wirtschaftszweige, wenn hierauf der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfällt. Nach der Rechtsprechung des BFH können in Ausnahmefällen als Abgrenzungsmerkmale auch das investierte Kapital, die Arbeitslöhne oder eine Kombination dieser Merkmale herangezogen werden (BFH, Urteil v. 20. 9. 1999 - III R 3/97, BStBl 2000 II S. 208).

Die Finanzverwaltung legt aus Vereinfachungsgründen bei der Berechnung der Wertschöpfungsanteile zunächst nur die Verhältnisse der Umsätze aus den verschiedenen Tätigkeiten zugrunde (Rz. 89 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119). Dies eröffnet dem Anspruchsberechtigten das Wahlrecht, ob er auf das Verhältnis der Umsatzanteile abstellen oder eine genaue Berechnung der Wertschöpfungsanteile durchführen will. Belegt er, dass die Berechnung der Wertschöpfungsanteile zu einem unangemessenen Ergebnis führt, hat er zudem die Möglichkeit, die Einordnung anhand des investierten Kapitals und/oder der Arbeitslöhne nachzuweisen.

Die Wertschöpfungsanteile sind jeweils für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln, in dem die Investition abgeschlossen wird. Maßgebend ist der Betrieb, in dem das bewegliche Wirtschaftsgut verbleibt oder der das Gebäude verwendet. Für den Anspruch auf Investitionszulage ist es schädlich, wenn ein Betrieb während des fünfjährigen Bindungszeitraums aufgrund veränderter Wertschöpfungsanteile seine Einordnung als begünstigter Betrieb verliert.

Ändert das Statistische Landesamt die Einordnung eines Betriebs, so dass dieser von einem begünstigten Wirtschaftszweig in einen nicht begünstigten Wirtschaftszweig wechselt, besteht für die vor der geänderten Einordnung abgeschlossenen Investitionen Vertrauensschutz, es sei denn, die ursprüngliche Einordnung war offensichtlich unzutreffend oder die geänderte Einordnung beruht auf geänderten Verhältnissen im Betrieb.

a) Einordnung bei mehreren Betriebsstätten

Einzuordnen ist der jeweilige Betrieb. Natürliche Personen können ertragsteuerlich mehrere Betriebe haben. Die Zusammenfassung mehrerer Betriebsstätten mit unterschiedlichen Tätigkeiten hängt bei ihnen davon ab, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang besteht (s. Abschn. 16 Abs. 1 und 2 GewStR). Nach der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 2 EStG haben Kapital- und Personengesellschaften stets nur einen einzigen Betrieb. Von der Rechtsprechung ist aber anerkannt, dass die für die Einkommensbesteuerung geltenden Rechtsgrundsätze für die Investitionszulage nicht zu übernehmen sind, wenn sich aus dem Zweck und der Entstehungsgeschichte des InvZulG eine andere Auslegung ergibt (s. z. B. BFH, Urteil v. 18. 5. 1999 - III R 65/97, BStBl 1999 II S. 619). Nach dem Zweck und der Entstehungsgeschichte des InvZulG 2005 sind für die Einordnung eines Betriebs in das verarbeitende Gewerbe m. E. sachliche Gesichtspunkte der ausgeübten Tätigkeit ausschlaggebend und nicht die Rechtsform des Anspruchsberechtigten. Demzufolge kann die Rechtsprechung, wonach Kapital- und Personengesellschaften für Zwecke des § 15 Abs. 2 EStG stets nur über einen einzigen Betrieb verfügen, für das InvZulG 2005 m. E. nicht übernommen werden. Besteht bei einer Kapital- oder Personengesellschaft zwischen an weit auseinander liegenden Orten ausgeübten Tätigkeiten kein sachlicher Zusammenhang, unterhält diese m. E. für Zwecke der Investitionszulage zwei getrennt zu beurteilende Betriebe.

Die Thüringer Landesfinanzdirektion hat mit Verfügung v. 19.6.2006 - InvZ 1271 A NWB SAAAB-89229 zu der Frage Stellung genommen, ob die Anschaffung oder Herstellung einer Photovoltaikanlage durch einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zulagenbegünstigt ist. Danach ist von einem einheitlichen begünstigten Betrieb auszugehen, wenn sich die Photovoltaikanlagen auf dem Betriebsgelände des Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, insbesondere auf den Dächern der Betriebs- und Lagergebäude befinden. M. E. ist diese Auffassung zutreffend, weil bei einer Installation der Anlagen in derselben Betriebdstätte keine Möglichkeit der sachlichen Trennung besteht.

Die Verwaltungsauffassung, dass auch bei Personengesellschaften von getrennt zu beurteilenden Betrieben auszugehen ist, wenn die Betriebsstätten in großer räumlicher Entfernung zueinander liegen und die ausgeübten Tätigkeiten völlig ungleichartig sind, könnte durch das BFH-Urteil v. 26. 1. 2006 - III R 5/04 NWB SAAAB-82055in Frage gestellt sein. Der BFH hat darin entschieden, dass bei der Anwendung des § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 für die Ermittlung der Zahl der Arbeitnehmer sämtliche Betriebsstätten einer Personengesellschaft einzubeziehen sind. Das Urteil betrifft also nicht direkt die Frage der Einordnung eines Betriebs in das verarbeitende Gewerbe. Es enthält aber in der Urteilsbegründung die Aussage, dass einkommen- und gewerbesteuerrechtlich unbestritten ist, dass Personengesellschaften nur einen Betrieb haben, der alle Betriebsstätten umfasst, und davon auch im Investitionszulagenrecht auszugehen ist.

Hat ein Betrieb Betriebsstätten im Fördergebiet und außerhalb des Fördergebiets, gelten für die Einordnung in das verarbeitende Gewerbe oder die produktionsnahen Dienstleistungen die gesamten Betriebsstätten des Betriebs im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 8 InvZulG 2005).

b) Einordnung bei Strukturwandel

Befindet sich ein Betrieb in einem Strukturwandel zu einem begünstigten Wirtschaftszweig, gilt dieser begünstigte Wirtschaftszweig auch für die beweglichen Wirtschaftsgüter und Gebäude, die im Wirtschaftsjahr der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden und den Strukturwandel bewirken. Im Fall der Nutzungsüberlassung tritt an die Stelle der Anschaffung oder Herstellung die Übernahme durch den nutzenden Betrieb (Rz. 91 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

12. Investitionsfristen

a) Investitionsfrist nach InvZulG 2005

Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 InvZulG 2005 sind Investitionen nur begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 24.3.2004 und vor dem 1.1.2007 beginnt und nach dem 31.12.2004 abschließt. Wird eine solche Investition nach dem 31.12.2006 abgeschlossen, ist die Förderung auf die vor dem 1.1.2007 entstandenen Teilherstellungskosten und erfolgten Teillieferungen beschränkt.

b) Zusammenwirken der Investitionsfristen des InvZulG 1999 und des InvZulG 2005

Aus dem Zusammenwirken der Regelung der Frist des Investitionsabschlusses durch § 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und der Regelung der Investitionsfrist durch § 2 Abs. 4 Satz 1 InvZulG 2005 folgt, dass vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen in den Anwendungsbereich des § 2 InvZulG 1999 und nach dem 31.12.2004 abgeschlossene Investitionen in den Anwendungsbereich des InvZulG 2005 fallen.

c) Förderlücke

Das Zusammenwirken der Regelungen bewirkt, dass eine vom Anspruchsberechtigten vor dem 25.3.2004 begonnene Investition, die er nach dem 31.12.2004 abschließt, vollständig aus der Förderung herausfällt (Förderlücke).

d) Investitionsbeginn nach dem 24.3.2004 und vor dem 1.1.2007

Der Investitionsbeginn bei beweglichen Wirtschaftsgütern wird durch die Bestellung des Wirtschaftsguts oder wesentlicher Teile des Wirtschaftsguts oder den Beginn der Herstellungsarbeiten ausgelöst (§ 2 Abs. 4 Satz 2 InvZulG 2005).

Eine Bestellung liegt vor, wenn der Anspruchsberechtigte sich auf das konkret zu liefernde Wirtschaftsgut festlegt. Ein Lieferauftrag ist keine Bestellung, wenn er keine konkreten Angaben zur Bestimmung der Identität des Wirtschaftsguts enthält (BFH, Urteil v. 5. 2. 1998 - III R 123/93 NWB GAAAB-39706). Es genügt nicht, wenn das Wirtschaftsgut lediglich nach Art und Funktion benannt ist. Eine Vereinbarung, die es dem Anspruchsberechtigten freistellt, ob er das Wirtschaftsgut abnimmt, bewirkt ebenfalls keine Bestellung. Eine wirksame Bestellung liegt aber dann vor, wenn der Kaufvertrag unter einer Bedingung abgeschlossen worden ist, auf deren Eintritt der Anspruchsberechtigte keinen Einfluss hat, oder wenn die Vertragspartner zwar einen Rücktrittsvorbehalt vereinbart haben, der Rücktritt aber bedingt ist und der Anspruchsberechtigte keinen Einfluss auf den Eintritt der Bedingung hat. Enthält ein Kaufvertrag z. B. den Vorbehalt, dass eine Bank die Zustimmung zur Finanzierung noch erteilen muss, hindert dies nicht die Bestellung. Annulliert der Anspruchsberechtigte eine Bestellung und wiederholt er anschließend eine Bestellung desselben Wirtschaftsguts, kann dies dazu führen, dass der Zeitpunkt der ursprünglichen Bestellung maßgebend bleibt. Wird eine Bestellung geändert, so dass das angeschaffte Wirtschaftsgut mit dem ursprünglich bestellten Wirtschaftsgut nicht mehr identisch ist, ist der Zeitpunkt der geänderten Bestellung maßgebend.

Gebäude gelten in dem Zeitpunkt als bestellt, in dem über ihre Anschaffung ein rechtswirksam abgeschlossener Vertrag oder ein gleichstehender Rechtsakt vorliegt (§ 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG 2005).

Herstellungsbeginn eines beweglichen Wirtschaftsguts ist der Zeitpunkt, in dem der Anspruchsberechtigte einen Auftrag zur Herstellung erteilt, wesentliche Teile des herzustellenden Wirtschaftsguts bestellt oder mit den Herstellungsarbeiten beginnt. Maßgebend ist der zuerst verwirklichte Sachverhalt. Planungsarbeiten sind, gleichgültig, ob der Anspruchsberechtigte sie ausführt oder ob er einen Fremdauftrag erteilt, nicht als Beginn der Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts anzusehen (Rz. 110 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Bei der Herstellung von Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt worden ist, als Investitionsbeginn (§ 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG 2005, BFH, Urteil v. 15. 9. 2005 - III R 28/03, BStBl 2006 II S. 89). Dieser Investitionsbeginn gilt auch für Betriebsvorrichtungen, die gleichzeitig Bauteile des Gebäudes darstellen (BT-Drucks. 14/4626 S. 4). Der Investitionsbeginn für in einem Gebäude errichtete maschinelle Anlagen oder großtechnische Anlagen, die einen Grundstücksbestandteil darstellen, richtet sich jedoch nach den für bewegliche Wirtschaftsgüter geltenden Grundsätzen. Diese Unterscheidung ist wichtig, da das Genehmigungsverfahren nach dem BImSchG auch das Baugenehmigungsverfahren beinhaltet und der Antrag auf Genehmigung einer Anlage nach § 4 BImSchG daher zulagenrechtlich einem Antrag auf Baugenehmigung gleichsteht (BFH, Urteil v. 10. 4. 1992 - III R 142/90, BStBl 1992 II S. 632). Dieser Antrag löst demnach einen Investitionsbeginn lediglich für die betroffenen Gebäude aus. Bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden (§ 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG 2005). Wird die Bauplanung nach Beantragung der Baugenehmigung grundlegend geändert sowie ein neuer Bauantrag gestellt und das Gebäude entsprechend dem neuen Antrag errichtet, ist der neue Bauantrag maßgebend (BFH, Urteil v. 7. 12. 1990 - III R 88/88, BStBl 1991 II S. 378). Ist die Errichtung eines Gebäudes baugenehmigungsfrei und sind auch keine Bauunterlagen einzureichen, gelten für die Bestimmung des Beginns der Herstellung die für bewegliche Wirtschaftsgüter geltenden Grundsätze.

Die Investitionsfrist des InvZulG 2005 ist subjektbezogen formuliert, da auf die Person des Anspruchsberechtigten abgestellt wird. Ändert sich die Person des Anspruchsberechtigen (z. B. durch Veräußerung) vor Investitionsabschluss, bewirkt dies – sofern es sich nicht um Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO handelt – für den Rechtsnachfolger einen neuen Investitionsbeginn.

Bedeutung hat die Bestimmung des Zeitpunkts des Investitionsbeginns in erster Linie für die Entscheidung, ob eine Investition in die Investitionslücke fällt. In Ausnahmefällen kann der Zeitpunkt des Investitionsbeginns aber auch für das Auslaufen der Förderung am 31.12.2006 eine Rolle spielen.

e) Investitionsabschluss nach dem 31.12.2004

Betriebliche Investitionen sind nach § 2 Abs. 4 Satz 6 InvZulG 1999 und § 2 Abs. 4 Satz 5 InvZulG 2005 in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Da das InvZulG 2005 das InvZulG 1999 im Bereich der Förderung von Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen nahtlos ablöst, ist der Investitionsabschluss zum 31.12.2004 für beide Gesetze übereinstimmend auszulegen.

Die betrieblichen Investitionszulagen fördern die Anschaffung und Herstellung einzelner Wirtschaftsgüter. Auch bei größeren Investitionsvorhaben, wie z. B. der Errichtung einer Produktionsstätte, ist nach Verwaltungsauffassung für die Bestimmung des Zeitpunkts des Investitionsabschlusses daher auf das einzelne Wirtschaftsgut abzustellen (Rz. 103 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119). Zum Begriff des einzelnen Wirtschaftsguts s. oben IV, 6, d, cc.

aa) Anschaffung eines Wirtschaftsguts

Nach der BFH-Rechtsprechung ist ein bewegliches Wirtschaftsgut zulagenrechtlich in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber die Verfügungsmacht hat und das Wirtschaftsgut betriebsbereit ist. Die Verfügungsmacht erfordert, dass das Wirtschaftsgut an den Erwerber oder einen seiner Betriebsangehörigen übergeben wird. Eine Bereithaltung beim Lieferanten reicht nicht aus. Ein bewegliches Wirtschaftsgut ist betriebsbereit, wenn es seiner Zweckbestimmung gemäß eingesetzt werden kann.

Der BFH hat zu Lkw entschieden, dass es ausreicht, wenn sie am Stichtag technisch abgenommen sind, aber noch über keine Zulassung für den Straßenverkehr verfügen. Denn die Zulassung kann mit geringem Arbeits- und Zeitaufwand erlangt werden (BFH, Urteil v. 19. 6. 1997 - III R 111/95, BStBl 1998 II S. 72). Diese Rechtsprechung kann aber nicht ohne weiteres auf andere behördliche Genehmigungsverfahren übertragen werden.

Erfordert die Inbetriebnahme einer technischen Anlage eine TÜV-Abnahme, erfolgt die technische Abnahme der Anlage erst durch die TÜV-Abnahme. Sie ist daher kein rein formaler Vorgang. Nach Verwaltungsauffassung ist die technische Anlage deshalb frühestens in dem Zeitpunkt betriebsbereit, in dem die TÜV-Abnahme abgeschlossen ist (Rz. 116 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

bb) Herstellung eines Wirtschaftsguts

Zeitpunkt der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung. Ein bewegliches Wirtschaftsgut ist fertig gestellt, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist es in Montagefällen nicht erforderlich zu entscheiden, ob es sich um eine Anschaffung oder Herstellung handelt. Der BFH sieht in diesen Fällen den Investitionsabschluss erst mit der Betriebsbereitschaft nach Abschluss der Montage als erfüllt an. Mit geringem Arbeits- und Zeitaufwand durchführbare Bagatellmontagen hindern die Betriebsbereitschaft und damit den Investitionsabschluss nicht (BFH, Urteil v. 2. 9. 1988 - III R 53/84, BStBl 1988 II S. 1009).

cc) Gebäudeneubauten

Die Bestimmung des Investitionsabschlusses bei Gebäudeneubauten richtet sich nach denselben Grundsätzen, die auch für die Einkommensbesteuerung gelten. Nach der ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung ist ein Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Wird ein Gebäude hergestellt, ist der Investitionsabschluss mit der Fertigstellung erreicht. Besteht ein Betriebsgebäude aus unterschiedlichen Wirtschaftsgütern, weil es in Teileigentum unterteilt ist oder teils eigenbetrieblich und teils fremdbetrieblich genutzt wird, ist die Fertigstellung für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu entscheiden. Die Fertigstellung ist erreicht, wenn das Gebäude bzw. der Gebäudeteil, der das selbständige Wirtschaftsgut bildet, in allen seinen wesentlichen Teilen und entsprechend der Planung dem Betrieb zur Verfügung steht (BFH, Urteil v. 3. 8. 2000 - III R 75/96 NWB QAAAA-66975).

dd) Erfordernis der Betriebsbereitschaft

Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Einhaltung der Investitionsfristen nach Investitionszulagenrecht vor dem Hintergrund der Zielsetzung des jeweiligen Gesetzes zu entscheiden. Der BFH hat für den Fall der Anschaffung das zusätzliche Erfordernis der Betriebsbereitschaft damit begründet, dass die Zielsetzung der InvZulG (bis einschließlich InvZulG 1991) darin bestanden hat, im Betrieb des Investors eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit anzuregen und die Entstehung zusätzlicher Arbeitsplätze zu begünstigen. Das Erfordernis der Betriebsbereitschaft solle sicherstellen, dass von dem Wirtschaftsgut bereits Umsatz- oder Beschäftigungsimpulse im Betrieb des Investors ausgehen können. Nach dieser Rechtsprechung hindert die nicht vollständige Einsatzbereitschaft eines beweglichen Wirtschaftsguts den Investitionsabschluss nur dann nicht, wenn am Stichtag nur noch unwesentliche Maßnahmen zur Herstellung der vollständigen Einsatzbereitschaft ausstehen, die innerhalb kurzer Zeit nachgeholt werden können.

ee) Investitionsabschluss in Montagefällen

M. E. ist die bestehende BFH-Rechtsprechung für die Beurteilung der Investitionsfristen beim Übergang vom InvZulG 1999 zum InvZulG 2005 nur noch eingeschränkt anwendbar. Hauptzielsetzung des InvZulG 2005 ist es, die Sachkapitalbildung in der geförderten Region anzuregen und deren Chancen im Wettbewerb um Unternehmensansiedlungen zu verbessern (BT-Drucks. 15/2249 S. 11). Es sind Neuansiedlungen in der verarbeitenden Industrie, bei denen Industrieanlagen errichtet werden, für die der Investitionszeitraum mehrere Jahre umfasst. Das Problem der Einhaltung der Investitionsfrist besteht also gerade bei den Investitionsvorhaben, die gezielt gefördert werden sollen. Das InvZulG 2005 knüpft unmittelbar an die Förderung nach § 2 InvZulG 1999 an und führt diese in modifizierter, insbesondere an das EU-Recht angepasster Form fort (BT-Drucks. 15/2249 S. 15). Es ist nur vor dem Hintergrund des europäischen Beihilferechts und dessen Handhabung durch die EU-Kommission zu verstehen, dass bei Verlängerung des Förderzeitraums um zwei Jahre mit im Wesentlichen unveränderten Förderinhalten ein neues Gesetz verabschiedet wurde, das zudem von der Förderlücke betroffene Investitionen von der Förderung ausnimmt. Dies rechtfertigt es m. E., die Vorschriften der Investitionsfristen weniger restriktiv auszulegen.

Hinweis ▶ Auslegungsspielraum besteht m. E. in der Frage der Abgrenzung der einzelnen beweglichen Wirtschaftsgüter und der Bestimmung der Erfordernisse für den Investitionsabschluss bei beweglichen Wirtschaftsgütern in Montagefällen.

Der BFH hat in dem Urteil v. 8.2.1996 - III R 127/93 NWB QAAAB-37925 einzelne Geräte (Autopilot, Ruderlagenanzeiger, Kompass, Navigationsgerät, Plotter und Echolot), die in einen Fischkutter eingebaut wurden, für Zwecke der Investitionszulage auch nach dem Einbau als selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter angesehen. Das Urteil verdeutlicht, dass bei der Abgrenzung einzelner beweglicher Wirtschaftsgüter ein erheblicher Spielraum besteht. Bei großtechnischen Anlagen halte ich eine Abgrenzung insoweit für möglich, als die jeweilige Anlage eine eigenständige Funktion im Produktionsprozess hat. Für den Investitionsabschluss reicht es m. E. aus, wenn die Arbeiten an dem jeweiligen Wirtschaftsgut im Wesentlichen abgeschlossen sind, so dass das Wirtschaftsgut mechanisch vollständig ist. Nach § 651 BGB gelten für den Gefahrenübergang bei Werkverträgen zu vertretbaren Sachen stets die Vorschriften über den Kaufvertrag (§§ 446, 447 BGB). Für die Erlangung der Verfügungsmacht reicht damit die Übergabe an den Erwerber aus. Eine Abnahme nach § 644 BGB a. F. ist nicht mehr erforderlich. In Montagefällen ist der Investitionsabschluss im zulagenrechtlichen Sinne m. E. demgemäß dann bewirkt, wenn bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut die Übergabe und die mechanische Fertigstellung erfolgt sind.

f) Ablauf der Investitionsfrist zum 31.12.2006

Der Gesetzgeber hat, um die Problematik des Förderausschlusses einer gesamten Investition bei Nichteinhaltung der Frist für den Investitionsabschluss zu vermeiden, für das Auslaufen des InvZulG 2005 eine besondere Regelung getroffen. Wird eine nach dem 24.3.2004 und vor dem 1.1.2007 begonnene Investition nach dem 31.12.2006 abgeschlossen, sind gleichwohl vor dem 1.1.2007 entstandene Teilherstellungskosten und erfolgte Teillieferungen begünstigt (§ 2 Abs. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz InvZulG 2005).

Teilherstellungskosten sind die Aufwendungen, die bis zum Stichtag durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstanden sind (BFH, Urteil v. 15. 11. 1985 - III R 110/80, BStBl 1986 II S. 367). Teilherstellungskosten setzen voraus, dass die Investition als Herstellung durch den Anspruchsberechtigten anzusehen ist (s. unten IV, 17, b).

Handelt es sich bei der Investition um eine Anschaffung, richtet sich die Abgrenzung zum 31.12.2006 nach den erfolgten Teillieferungen. Dies ist ein im Investitionszulagenrecht zuvor noch nicht verwendeter Begriff, dessen Auslegung deshalb Schwierigkeiten bereitet. Nach der Gesetzesbegründung sollte durch die Verwendung des Begriffs vermieden werden, dass Investitionen aus der Förderung herausfallen, weil eine Montage noch nicht abgeschlossen ist oder eine Genehmigung noch nicht vorliegt (BT-Drucks. 15/2249 S. 15). Ertragsteuerlich üblich für die Abgrenzung von Teilleistungen im Fall der Begünstigung einer Anschaffung ist der Begriff der geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten (s. R 7a Abs. 5 EStR). Dass dieser Begriff für das InvZulG 2005 nicht verwendet wurde, verdeutlicht, dass der Zahlung der Anschaffungskosten keine Bedeutung zukommt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit die Lieferung am Stichtag tatsächlich ausgeführt ist.

Nach der Rechtsprechung zu § 9a EStDV ist ein Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt geliefert, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Hiervon ausgehend, setzt eine Teillieferung i. S. des § 2 Abs. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz InvZulG 2005 voraus, dass der Anspruchsberechtigte die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat. Nach § 651 BGB gelten für den Gefahrenübergang bei Werkverträgen zu vertretbaren Wirtschaftsgütern stets die Vorschriften über den Kaufvertrag (§§ 446, 447 BGB). Damit reicht auch in Montagefällen beweglicher Wirtschaftsgüter für den Gefahrenübergang in der Regel die Übergabe an den Erwerber aus. Es ist deshalb für Zwecke des § 2 Abs. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz InvZulG 2005 ausschlaggebend, dass das bewegliche Wirtschaftsgut dem Anspruchsberechtigten oder einem seiner Betriebsangehörigen übergeben worden ist (Rz. 145 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

13. Einschränkung der Förderung in sensiblen Sektoren

Die sensiblen Sektoren sind bestimmte Wirtschaftszweige, in denen nach Auffassung der EU-Kommission besondere wirtschaftliche Probleme bestehen und für die sie spezifische Beilhilferegelungen erlassen hat. Die einzelnen Beihilferegelungen sind im InvZulG 2005 in der Anlage 1 übernommen. Wegen Änderungen des EU-Rechts wurden die Bestimmungen der Anlage 1 des InvZulG 2005 durch Art. 15 des EURLUmsG v. 9.12.2004 (BGBl 2004 I S. 3603) angepasst.

Ausschlaggebend für die Anwendung der Bestimmungen zu den sensiblen Sektoren für die Investitionszulage sind die Verhältnisse in der Betriebsstätte, in der ein bewegliches Wirtschaftsgut verbleibt oder ein Gebäudeneubau verwendet wird.

Der amtliche Antragsvordruck sieht vor, dass der Anspruchsberechtigte eine Bestätigung abgibt, dass es sich nicht um Investitionen handelt, für die in sensiblen Sektoren die Förderfähigkeit eingeschränkt oder ausgeschlossen ist.

Unterliegt eine Investition den Bestimmungen für einen sensiblen Sektor, bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass keine Investitionszulage gewährt werden darf. Es ist vielmehr für jeden sensiblen Sektor anhand der einschlägigen EU-Bestimmungen zu prüfen, inwieweit die Förderung eingeschränkt oder ausgeschlossen ist.

Sind Investitionen, die in den Anwendungsbereich der Bestimmungen für die sensiblen Sektoren fallen, zuvor bereits mit anderen öffentlichen Mitteln gefördert worden, kann die bei der vorherigen Förderung getroffene Entscheidung über die Anwendung der EU-Bestimmungen in der Regel für Zwecke der Investitionszulage übernommen werden (s. oben III).

a) Stahlindustrie

Die EU-Kommission hat in dem multisektoralen Regionalbeihilferahmen v. 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3), ein Beihilfeverbot für die Stahlindustrie erlassen. Diese ist in Anhang B des Regionalbeihilferahmens über die Produkte definiert. Aufgeführt sind dort Roheisen, Ferrolegierungen, durch Direktreduktion aus Eisenerzen hergestellte Eisenerzeugnisse und Eisenschwamm, Eisen und nicht legierter Stahl, Halbzeug aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, Walzdraht aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, anderer Stabstahl aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, Profile aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, Rostfreistahl, Walzdraht aus nicht rostendem Stahl, Stabstahl und Profile aus nicht rostendem Stahl, Halbzeug aus anderem legierten Stahl, Stabstahl und Profile aus anderem legierten Stahl, Spundwände, Schienen und Bahnschwellen, nahtlose Rohre und Hohlprofile, geschweißte oder genietete Rohre mit kreisförmigem Querschnitt und einem äußeren Durchmesser von mehr als 406,4 mm aus Eisen oder Stahl. Betriebe, die diese Produkte nur weiterverarbeiten, sind vom Beihilfeverbot nicht betroffen.

Aber auch Produktionsbetriebe können in Ausnahmefällen Beihilfen in begrenzter Höhe erhalten, wenn

• die Voraussetzungen der Verordnung Nr. 70/2001 v. 12.1.2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen (ABl EG 2001 Nr. L 10 S. 33), geändert durch Verordnung (EG) Nr. 364/2004 v. 25.2.2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 70/2001, im Hinblick auf die Erstreckung ihres Anwendungsbereichs auf Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen (ABl EU 2004 Nr. L 63 S. 22) erfüllt sind und

• die Grenzen nach Art. 6 der Verordnung für Einzelbeihilfen für größere Vorhaben nicht überschritten werden.

Daneben sind auch Beihilfen

• für Umweltschutzinvestitionen nach dem Gemeinschaftsrahmen für staatliche Umweltschutzbeihilfen (ABl EG 2001 Nr. C 37 S. 3) und

• für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach dem Gemeinschaftsrahmen für staatliche Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen (ABl EG 1996 Nr. C 45 S. 5, ABl EG 1998 Nr. C 48 S. 2 und ABl EG 2002 Nr. C S. 3) zulässig (s. Mitteilung der Kommission über bestimmte Aspekte der Behandlung von Wettbewerbsfällen nach Auslaufen des EGKS-Vertrags, ABl EG 2002 Nr. C 152 S. 5).

b) Schiffbau

Rechtsgrundlage sind die Rahmenbestimmungen für Beihilfen an den Schiffbau (ABl EU 2003 Nr. C 317 S. 11), geändert durch Berichtigung v. 30.4.2004 (ABl EU 2004 Nr. C 104 S. 71). Die Bestimmungen gelten für den Schiffbau, Schiffumbau und die Schiffreparatur.

Unter den Schiffbau fällt der Neubau folgender hochseetüchtiger gewerblich genutzter Schiffe mit Eigenantrieb:

• Schiffe von mindestens 100 BRZ für die Beförderung von Personen und/oder Gütern;

• Schiffe von mindestens 100 BRZ für Sonderaufgaben (z. B. Schwimmbagger und Eisbrecher);

• Schlepper mit einer Leistung von mindestens 365 kW;

• freischwimmende, bewegliche, unfertige Gehäuse der genannten Schiffe.

Der Schiffumbau umfasst den Umbau von Seeschiffen mit Eigenantrieb von mindestens 1 000 BRZ, sofern der Umbau zu einer durchgreifenden Änderung des Ladeprogramms, des Schiffsrumpfs, des Antriebssystems oder der Einrichtung zur Fahrgastunterbringung führt. Zur Schiffreparatur gehört die Reparatur der genannten Schiffe.

Die Bestimmungen sehen eine Begrenzung auf Beihilfen für bestimmte Zwecke (z. B. Forschung und Entwicklung) und bestimmte Höchstbeträge vor. Beihilfen an betroffene Betriebe unterliegen grundsätzlich einer Genehmigungspflicht. Sie müssen vor Gewährung bei der EU-Kommission angemeldet werden.

Beihilfen für den Schiffbau können nur genehmigt werden, wenn sie die folgenden Voraussetzungen erfüllen:

• Die Beihilfen werden für Investitionen zur Sanierung oder Modernisierung bestehender Werften gewährt, die nicht mit deren finanzieller Umstrukturierung verknüpft sind, um die Produktivität der vorhandenen Anlagen zu erhöhen;

• die Intensität der Beihilfen beträgt im Fördergebiet, ausgenommen der Arbeitsmarktregion Berlin, nicht mehr als 22,5 v. H;

• die Intensität der Beihilfe beträgt nicht mehr als 12,5 v. H. oder die anwendbare Höchstgrenze für Beihilfen in der Arbeitsmarktregion Berlin;

• die Beihilfe ist auf die förderbaren Ausgaben gemäß der Definition in den anwendbaren gemeinschaftlichen Leitlinien für Regionalbeihilfen beschränkt.

c) Kfz-Industrie

Für Investitionen in der Kfz-Industrie regelt der multisektorale Regionalbeihilferahmen in der geänderten Fassung der Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003 eine besondere Begrenzung. Diese beträgt 30 v. H. des durch die Fördergebietskarte festgelegten regionalen Beihilfehöchstsatzes (s. oben III). Die Begrenzung gilt für Investitionsvorhaben, deren Gesamtbeihilfe 5 Mio € übersteigt. Der multisektorale Regionalbeihilferahmen definiert als ein Vorhaben alle Anlageninvestitionen, die von einem oder von mehreren Unternehmen binnen drei Jahren in einer Betriebsstätte getätigt werden, soweit eine wirtschaftliche, technische oder räumliche Verbindung zur Herstellung eines Produkts besteht.

Die Kfz-Industrie ist in Anhang C des Regionalbeihilferahmens definiert. Betroffen sind Kfz-Produzenten sowie deren erstrangige Zulieferer, wenn diese die Verantwortung für Konzeption und Entwicklung teilen und im Rahmen eines Gesamtprojekts tätig werden. In dieser Weise nicht eingebundene Zulieferer für einzelne Komponenten unterliegen keinen Beschränkungen.

Um den Förderhöchstsatz für die Kfz-Industrie einzuhalten, regelt § 2 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 Satz 2 InvZulG 2005, dass in Bezug auf Investitionen in der Kfz-Industrie die Vorschriften über die Zulagensätze (§ 2 Abs. 6 Satz 1 InvZulG 2005) nur soweit anzuwenden sind, als der jeweils geltende Beihilfehöchstsatz nicht überschritten wird.

d) Kunstfaserindustrie

Für Investitionen in der Kunstfaserindustrie regelt der multisektorale Regionalbeihilferahmen v. 13.2.2002 in der geänderten Fassung der Mitteilung der Kommission v. 1.1.2003 ein grundsätzliches Beihilfeverbot.

Die Kunstfaserindustrie ist in Anhang D des Regionalbeihilferahmens definiert. Betroffen sind die Produzenten von Fasern, Garnen und Stoffen aus Polyester, Polyamid, Acryl und Polypropylen.

e) Landwirtschaftssektor

Rechtsgrundlage für den Landwirtschaftssektor ist der Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen im Agrarsektor (ABl EG 2000 Nr. C 28 S. 2, BStBl 2001 I S. 456). Der Gemeinschaftsrahmen gilt für Beihilfen, die im Zusammenhang stehen mit Produkten, die im Anhang I zu Art. 32 des EG-Vertrags aufgeführt sind. Außerdem zählen zu den landwirtschaftlichen Erzeugnissen bestimmte Korkerzeugnisse (grob zugerichteter Naturkork, Waren aus Naturkork, Presskork und Waren aus Presskork) und Imitations- und Substitutionserzeugnisse für Milch und Milcherzeugnisse, die sich in ihrer Zusammensetzung dadurch unterscheiden, dass sie neben etwaigen Milchbestandteilen Fett- oder Eiweißstoffe enthalten, die nicht aus Milch stammen.

Fischereierzeugnisse unterliegen nicht dem Geltungsbereich des Landwirtschaftssektors, obwohl sie im Anhang I zu Art. 32 des EG-Vertrags aufgeführt sind. Für sie gilt vielmehr der Fischerei- und Aquakultursektor (s. unten IV, 13, f).

Die Verarbeitung landwirtschaftlicher Erzeugnisse i. S. des Gemeinschaftsrahmens ist definiert als die Einwirkung auf ein landwirtschaftliches Erzeugnis, bei der durch den Vorgang wiederum ein landwirtschaftliches Erzeugnis entsteht, das im Anhang I zu Art. 32 des EG-Vertrags aufgeführt ist. Beispiele hierfür sind die Herstellung von Saft aus Obst oder die Schlachtung von Tieren zur Fleischgewinnung. Dem Geltungsbereich des Landwirtschaftssektors unterliegt jedoch nicht, wenn ein landwirtschaftliches Erzeugnis verarbeitet wird und das Produkt nicht im Anhang I zu Artikel 32 des EG-Vertrags aufgeführt ist (z. B. Herstellung von Backerzeugnissen aus Getreidemehl).

Ob ein Produkt in den Geltungsbereich des Landwirtschaftssektors fällt, kann über eine im Internet abrufbare EU-Datenbank (http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/dds/de/tarhome.htm) anhand eines Abgleichs der Zolltarifnummer des Produkts mit den Zolltarifnummern des Anhangs I zu Art. 32 des EG-Vertrags ermittelt werden. Knäckebrot hat z. B. den TARIC-Code (entspricht grundsätzlich der Nummer des Brüsseler Zolltarifschemas) 1905 10. Im Anhang I zu Art. 32 des EG-Vertrags sind keine Nummern aus Kapitel 19 des Brüsseler Zolltarifschemas aufgeführt, so dass die Herstellung von Knäckebrot nicht in den Geltungsbereich des Landwirtschaftssektors fällt. Joghurt hat den TARIC-Code 0403 10. Im Anhang I zu Art. 32 des EG-Vertrags ist Kapitel 4 des Brüsseler Zolltarifschemas aufgeführt, so dass die Herstellung von Joghurt in den Geltungsbereich des Landwirtschaftssektors fällt.

Führt die Abfrage in der EU-Datenbank zu keinem Ergebnis und ist eine Klärung anderweitig nicht möglich, kann durch eine Zolltarifauskunft geklärt werden, ob ein bestimmtes Erzeugnis zu den in Anhang I genannten Produkten gehört. Solche Auskünfte erteilen:

• OFD Cottbus, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt Berlin, Grellstraße 16-31, 10409 Berlin, für Waren der Kapitel 10, 11, 20, 22, der Positionen 2301, 2302 und 2307 bis 2309 sowie der Kapitel 86 bis 92 und 94 bis 97 der Zollnomenklatur,

• OFD Hamburg, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt, Baumacker 3, 22523 Hamburg, für Waren der Kapitel 2, 3, 5, 9, 12 bis 16, 18, 23 (ohne Positionen 2301, 2302 und 2307 bis 2309), 24 und 27, der Positionen 3505 und 3506 sowie der Kapitel 38 bis 40, 45 und 46 der Zollnomenklatur,

• OFD Koblenz, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt Frankfurt a. M., Gutleutstr. 185, 60327 Frankfurt a. M., für Waren der Kapitel 25, 32, 34 bis 37 (ohne Positionen 3505 und 3506), 41 bis 43 und 50 bis 70 der Zollnomenklatur,

• OFD Köln, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt, Merianstr. 110, 50765 Köln, für Waren der Kapitel 17, 26, 28 bis 31, 33, 47 bis 49, 71 bis 83 und 93 der Zollnomenklatur,

• OFD Nürnberg, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt München, Landsberger Str. 122, 80339 München, für Waren der Kapitel 1, 4, 6 bis 8, 19, 21, 44, 84 und 85 der Zollnomenklatur.

Besteht für ein im Anhang I des EG-Vertrags genanntes Produkt keine EU-Regelung für eine gemeinsame Marktorganisation, unterliegen Beihilfen für diese Produkte lediglich einer Mitteilungspflicht. Derartige Produkte sind insbesondere Kartoffeln (außer Stärkekartoffeln), Pferdefleisch, Honig sowie Kaffee.

Einem absoluten Beihilfeverbot unterliegt die Herstellung oder Vermarktung von Erzeugnissen, die Milch oder Milcherzeugnisse imitieren oder substituieren sowie Verarbeitungs- oder Vermarktungstätigkeiten im Zuckersektor.

Übersteigen die beihilfefähigen Kosten 25 Mio € oder ist der Gesamtbetrag der Beihilfen höher als 12 Mio €, muss vor Investitionsbeginn die beihilferechtliche Genehmigung der EU-Kommission eingeholt werden. Wird dies nicht beachtet, sind vor der Genehmigung durch die Kommission getätigte Ausgaben von der Förderung ausgeschlossen. Maßgebend sind die Gesamtbeihilfe sowie die durch diese geförderten Kosten (s. oben III).

Werden diese Grenzen für ein landwirtschaftliches Großvorhaben nicht überschritten, und besteht kein Förderverbot, kann die Investitionszulage gewährt werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

Die Investitionszulage darf nur Unternehmen gewährt werden, deren wirtschaftliche Lebensfähigkeit nachgewiesen ist. Der Betrieb muss die EU-rechtlichen Mindestanforderungen an den Umweltschutz, die Hygienebedingungen und den Tierschutz erfüllen. Für die Produkte müssen normale Absatzmöglichkeiten bestehen. Dies ist auf geeigneter Ebene im Hinblick auf die betreffenden Erzeugnisse, die Investitionsarten und die bestehenden und geplanten Kapazitäten zu bewerten. Zu diesem Zweck sind auch alle Produktionsbeschränkungen oder Einschränkungen der gemeinschaftlichen Fördermaßnahmen im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisationen zu berücksichtigen.

Im Ergebnis folgt hieraus, dass die Investitionszulage einer Prüfung anhand des EU-Regelwerks für die jeweilig betroffene Marktorganisation zu unterwerfen ist. Nähere Auskünfte zu den einzelnen Regelungen kann das für Landwirtschaft zuständige Ministerium des Landes erteilen, in dem sich die Betriebsstätte befindet, in der die Investition vorgenommen wird (Rz. 192 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Eine vereinfachte Prüfung kann bei Anwendung der Verordnung (EG) Nr. 1/2004 der Kommission v. 23.12.2003 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere in der Erzeugung, Verarbeitung und Vermarktung von landwirtschaftlichen Erzeugnissen tätigen Unternehmen (ABl EU 2004 Nr. L 1 S. 1) erfolgen. Diese gilt jedoch grundsätzlich nur, wenn die Investitionszulage kumuliert mit anderen Beihilfen gewährt wird, so dass die Entscheidung für die Investitionszulage übernommen werden kann (s. oben III).

f) Fischerei und Aquakulturen

Für diesen Bereich finden die Leitlinien für die Prüfung der einzelstaatlichen Beihilfen im Fischerei- und Aquakultursektor (ABl EG 2001 Nr. C 19 S. 7) Anwendung. Die gelten für Seefischerei, gewerbliche Binnenfischerei sowie die Verarbeitung und den Handel mit Fischen, Meeresfrüchten und unter Wasser wachsenden Pflanzen (z. B. Algen). Da die Leitlinien in erster Linie Einschränkungen für den Handel (der ohnehin nicht gefördert wird) und für Investitionen für Fischerzeugnisse, die nicht dem menschlichen Konsum dienen, regeln, kommt ihnen für die Investitionszulage nur sehr geringe Bedeutung zu (s. Rz. 194 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

g) Verkehrssektor

Rechtsgrundlagen sind die Verordnung (EWG) Nr. 1107/70 des Rats v. 4.6.1970 über Beihilfen im Eisenbahn-, Straßen- und Binnenschiffsverkehr, in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 543/97 des Rats v. 17.3.1997 (ABl EG 1997 Nr. L 84 S. 6), die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (ABl EU 2004 Nr. C 13 S. 3 ) und Anwendung der Art. 92 und 93 des EG-Vertrags sowie des Art. 61 des EWR-Abkommens auf staatliche Beihilfen im Luftverkehr (ABl EG 1994 Nr. C 350 S. 5). Die Beihilfebeschränkungen gelten für den Eisenbahn-, Straßen- und Binnenschiffsverkehr, soweit die Beihilfen speziell für die Verkehrstätigkeit gewährt werden. Im Bereich Luftverkehr gelten die Beschränkungen in erster Linie für Beihilfen an Luftverkehrsunternehmen. Die Leitlinien für staatliche Beihilfen im Seeverkehr gelten für den Seeverkehr (Eigner von Seeschiffen). Der Schiffbau und Fischereifahrzeuge sind von der Leitlinie nicht betroffen.

Verkehrsunternehmen gehören nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen nach dem InvZulG 2005. Die Bestimmungen haben daher nur geringe Bedeutung für die Investitionszulage (s. Rz. 196 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Allenfalls bei Mischbetrieben, die auch im Verkehrsbereich tätig sind, können Anwendungsfälle auftreten.

14. Fördersätze

a) Grundförderung

Der Fördersatz der Investitionszulage beträgt generell 12,5 v. H. Bei Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet des Fördergebiets erhöht sich der Fördersatz auf 15 v. H.

b) Erhöhte Investitionszulage

Die erhöhte Investitionszulage von 25 v. H. kommt nur für bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht, die in einem begünstigten Betrieb verbleiben, der zusätzlich den europarechtlichen Begriff eines kleinen und mittleren Unternehmens (KMU) erfüllt (§ 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005). Der Fördersatz ist bei Investitionen in Betriebsstätten des Randgebiets auf 27,5 v. H. erhöht und bei Investitionen in Betriebsstätten in der Arbeitsmarktregion Berlin auf 20 v. H. gemindert.

Zusammengefasst ergibt sich folgende Übersicht:

c) Kürzung der Fördersätze nach EU-Recht

Bei Investitionen in sensiblen Sektoren kann sich aus den EU-Vorschriften ergeben, dass die Förderung der Höhe nach zu begrenzen ist. Dies gilt insbesondere für Investitionen in der Kfz-Industrie (s. oben IV, 13, c). Eine Beschränkung der Höhe nach kann auch bei Investitionen bestehen, die zu einem Großvorhaben i. S. des multisektoralen Regionalbeihilferahmens gehören (s. unten IV, 15). Der Vorrang des EU-Rechts bei der Bemessung der Förderhöhe ist in § 2 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 Satz 2 InvZulG 2005 geregelt.

d) Begriff der kleinen und mittleren Unternehmen

Der KMU-Begriff ist festgelegt durch die Empfehlung der EU-Kommission v. 3.4.1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EG 1996 Nr. L 107 S. 4), ersetzt durch die Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36).

Wegen der ausdrücklichen Bezugnahme in § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 auf die Empfehlungen der EU-Kommission gelten für die Auslegung m. E. die EU-rechtlichen Vorgaben. Dies erschwert die Anwendung erheblich, da die Empfehlungen eine ganze Reihe von unbestimmten Rechtsbegriffen enthalten, um Umgehungen zu verhindern. Allerdings ist die Problematik der Anwendung des KMU-Begriffs nach europäischem Recht für die Praxis der Inanspruchnahme von öffentlichen Fördermitteln nicht neu. Das InvZulG 1999 hat zwar den KMU-Begriff nach europäischem Recht nicht verwendet. Er galt in der Vergangenheit jedoch bereits für die Inanspruchnahme von öffentlichen Zuschüssen (insbesondere GA-Zuschüssen), die unter Anrechnung der Investitionszulage gewährt worden sind (s. oben III). Die Höhe der zulässigen Gesamtförderung (Zuschüsse und Investitionszulage) bei der Bemessung der Zuschüsse war damit bereits im Geltungszeitraum des InvZulG 1999 davon abhängig, ob der Betrieb den europäischen KMU-Begriff erfüllt hat.

Die Empfehlung v. 6.5.2003 ist mit Wirkung seit dem 1.1.2005 anzuwenden und gilt somit grundsätzlich für das InvZulG 2005. Eine Ausnahme bilden lediglich Fälle, in denen der Betrieb den Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt. In diesen Fällen gilt für im Wirtschaftsjahr 2004/2005 nach dem 31.12.2004 abgeschlossene Investitionen letztmals die Empfehlung v. 3.4.1996.

KMU i. S. der Empfehlung v. 3.4.1996 sind Unternehmen mit weniger als 250 Beschäftigten und einem Jahresumsatz von höchstens 40 Mio € oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 27 Mio €, die zu nicht mehr als 25 v. H. des Kapitals oder der Stimmanteile im Besitz von einem oder mehreren Unternehmen gemeinsam stehen, welche die KMU-Definition nicht erfüllen. Ist das Unabhängigkeitskriterium nicht erfüllt, sind die Werte der Unternehmen zusammenzurechnen.

Nach der Empfehlung v. 6.5.2003 erhöhen sich die finanziellen Schwellenwerte auf einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio € oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio €. Zudem wird für die Zusammenrechnung mit vorgeschalteten und nachgeschalteten Unternehmen unterschieden zwischen einer Beteiligung unter 25 v. H., zwischen 25 und 50 v. H. (Partnerunternehmen) und von mehr als 50 v. H. (verbundene Unternehmen). Bei einer Beteiligung unter 25 v. H. erfolgt grundsätzlich keine Zusammenrechnung. Bei Partnerunternehmen erfolgt eine Zusammenrechnung bezogen auf die unmittelbar vor- und nachgeschalteten Unternehmen jeweils proportional zum Beteiligungsverhältnis. Verbundene Unternehmen sind voll zusammenzurechnen. Die Zusammenrechnung kann nicht durch zwischengeschaltete Unternehmen verhindert werden. Ausnahmen bestehen für bestimmte Anteilseigner (insbesondere staatliche Beteiligungsgesellschaften und private Risikokapitalgesellschaften). Zudem kann auch eine faktische Beherrschung zur Annahme verbundener Unternehmen führen. Für die Zusammenrechnung sind auch Beteiligungen von natürlichen Personen oder Personengruppen zu berücksichtigen, wenn die betroffenen Unternehmen auf dem gleichen relevanten Markt tätig sind.

Ausschlaggebender Zeitpunkt für die Bestimmung der Einhaltung der Größenmerkmale ist grundsätzlich der Beginn des Wirtschaftsjahrs des Investitionsabschlusses (BT-Drucks. 15/2249 S. 15). Die Grenzwerte beziehen sich auf den letzten Rechnungsabschluss und sind auf Jahresbasis zu ermitteln.

Damit ein Unternehmen den KMU-Status wegen geänderter Werte gewinnt oder verliert, muss die Über- oder Unterschreitung in zwei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren bestehen.

Wird ein Unternehmen neu gegründet, sind zunächst die auf Jahresbasis vorhandenen Werte maßgebend.

Die Zahl der Beschäftigten wird in Jahresarbeitseinheiten (JAE) ermittelt. Personen, die nicht das ganze Jahr beschäftigt sind oder Teilzeit arbeiten, werden mit dem Anteil berücksichtigt, der der Arbeitszeit eines während des Jahrs Vollbeschäftigten entspricht. Auszubildende sowie Personen, die sich in Mutterschafts- bzw. Erziehungsurlaub befinden, werden nicht mitgerechnet.

Die Gesetzesbegründung enthält die Aussage, dass, wenn die Investitionszulage in Kumulation mit GA-Zuschüssen gewährt wird und der Betrieb für Zwecke der GA-Förderung als KMU eingestuft worden ist, diese Einordnung zu übernehmen ist, es sei denn, sie ist offensichtlich unzutreffend (BT-Drucks. 15/2249 S. 16). Das BMF-Schreiben v. 20. 1. 2006 übernimmt diese Regelung nicht. Danach ist die KMU-Eigenschaft für die Investitionszulage eigenständig zu ermitteln. Die Abweichung von der Gesetzesbegründung ist darauf zurückzuführen, dass eine Übernahme der Einstufung zu falschen Ergebnissen führen kann, da die Empfehlung der EU-Kommission v. 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36) erstmals ab dem 1.1.2005 anzuwenden ist. Bei der vorlaufenden GA-Förderung gilt jedoch in der Regel noch die Empfehlung der EU-Kommission v. 3.4.1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EG 1996 Nr. L 107 S. 4).

Das Anwendungsschreiben v. 20.1.2006 regelt nicht, wie ein Unternehmen in Bezug auf den Zweijahreszeitraum einzuordnen ist, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse verändern. Dies ist umso bedauerlicher, als auch die EU-Bestimmungen diese wichtige Frage nicht eindeutig regeln. M. E. sind bei einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse die Werte für die nach der Änderung zu berücksichtigenden Unternehmen mit Wirkung für den nächsten Stichtag zu berücksichtigen.

Maßgebend für den KMU-Status ist der Betrieb, in dem das begünstigte bewegliche Wirtschaftsgut verbleibt; vgl. oben IV, 6, g, dd, (1). Verliert der Betrieb mit Wirkung für einen Zeitpunkt nach dem Stichtag innerhalb der Verbleibensfrist den Status eines KMU, ist dies für die erhöhte Investitionszulage ohne Bedeutung. Schädlich für den Anspruch auf erhöhte Investitionszulage ist jedoch, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut vor Ablauf der Verbleibensfrist aus dem nutzenden Betrieb ausscheidet (z. B. durch Veräußerung oder langfristige Nutzungsüberlassung) und in einem anderen Betrieb verbleibt, der kein KMU ist. Ein unschädliches vorzeitiges Ausscheiden ist nur nach den allgemeinen Grundsätzen möglich (s. oben IV, 8).

Hinweis ▶ Für den Investitionszulagenantrag für 2005 hat die Verwaltung eine KMU-Erklärung [Vordruck IZ KMU (05)] aufgelegt. Diese muss der Antragsteller vollständig ausfüllen und zusammen mit den Anträgen für 2005 oder 2006 einreichen, wenn er die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter beansprucht.

e) Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Randgebiet

Das Randgebiet umfasst die Grenzregionen des Fördergebiets zu Polen und Tschechien und ist in der Anlage 2 des InvZulG 2005 aufgeführt. Es stimmt im Wesentlichen mit dem Randgebiet des InvZulG 1999 überein. Die Zuordnung zum Randgebiet richtet sich bei Gebäuden nach der Belegenheit und bei beweglichen Wirtschaftsgütern nach dem Verbleib in einer Betriebsstätte, die ein begünstigter Betrieb im Randgebiet unterhält. Bewegliche Wirtschaftsgüter, die nicht im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte verwendet werden, wie z. B. Transportmittel, sind der Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die engeren wirtschaftlichen Beziehungen bestehen.

Das InvZulG 2005 regelt keine Verbleibensfrist für die Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Randgebiet (s. § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005). Nach Verwaltungsauffassung gilt sie gleichwohl (s. Rz. 120 des BMF-Schreibens v. 28. 6. 2001 zur entsprechenden Regelung im InvZulG 1999). Geklärt ist m. E. die Rechtsfrage, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut vor Ablauf der Verbleibensfrist infolge einer Veräußerung oder langfristigen Nutzungsüberlassung in eine Betriebsstätte außerhalb des Randgebiets verbracht wird. Denn nach der BFH-Rechtsprechung bleibt im Fall einer Veräußerung oder langfristigen Nutzungsüberlassung vor Ablauf der Verbleibensfrist der Anspruch auf Investitionszulage nur dann unverändert bestehen, wenn auch der Erwerber oder Nutzende die Investitionszulage in derselben Höhe beanspruchen könnte (BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - III R 14/02, BStBl 2004 II S. 570).

f) Zuordnung zu einer Betriebsstätte in der Arbeitsmarktregion Berlin

Zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören das Land Berlin und die umliegenden Gemeinden des Landes Brandenburg, die in der Anlage 3 zum InvZulG 2005 genannt sind. Sie stimmt im Wesentlichen mit der Arbeitsmarktregion Berlin des InvZulG 1999 überein. Bedeutung hat die Arbeitsmarktregion Berlin lediglich für die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter, da der Fördersatz der erhöhten Investitionszulage auf 20 v. H. begrenzt ist (§ 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 2005).

g) Einbeziehung von Betriebsstätten der Arbeitsmarktregion Berlin in das Randgebiet

Nach Rz. 130 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 InvZ 1015 (BStBl 2006 I S. 119) sind die Gemeinden der Landkreise Barnim, Märkisch-Oderland und Oder-Spree, die auch zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören, für Zwecke der erhöhten Grundförderung von 15 v. H. in das Randgebiet einzubeziehen. Dies soll jedoch nicht für die erhöhte Investitionszulage von 27,5 v. H. gelten.

Der Einbezug von Gemeinden der Arbeitsmarktregion Berlin in das Randgebiet ist überraschend, denn er widerspricht dem Wortlaut der Anlage 2 zu § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005. Danach sind Randgebiet im Land Brandenburg die Landkreise Barnim, Märkisch-Oderland und Oder-Spree soweit sie nicht zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören. Allerdings enthält auch die Gesetzesbegründung in der BT-Drucks. 15/2249 S. 15 die Aussage, dass im Unterschied zum InvZulG 1999 die Gemeinden der Landkreise Barnim, Märkisch-Oderland und Oder-Spree, die auch zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören, in das Randgebiet einbezogen werden. Für die Abgrenzung der Arbeitsmarktregion Berlin bestehe im Unterschied zum InvZulG 1999 keine Notwendigkeit, da der Höchstfördersatz der Grundzulage von 15 v. H. den von der EU-Kommission für die Arbeitsmarktregion Berlin genehmigten Höchstfördersatz für Regionalbeihilfen nicht übersteigt. Diese Gesetzesbegründung stimmt mit der Begründung des in den Bundesrat eingebrachten Gesetzesentwurfs des InvZulG 2005 überein (vgl. BR-Drucks. 461/03 S. 22). Dieser Entwurf sah eine Unterteilung des Fördergebiets in das Randgebiet und das übrige Fördergebiet vor. Die Arbeitsmarktregion Berlin war im Unterschied zum InvZulG 1999 nicht enthalten. Sie wurde erst im weiteren Gesetzgebungsverfahren in das InvZulG 2005 aufgenommen. Die anders lautende Gesetzesbegründung wurde aber beibehalten.

Der Einbezug der Arbeitsmarktregion Berlin in das Randgebiet ist m. E. daher zweifelhaft. Aufgrund des Anwendungsschreibens kann für begünstigte Investitionen in Betriebsstätten in den Landkreisen Barnim, Märkisch-Oderland und Oder-Spree, die auch zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören, die erhöhte Grundzulage von 15 v. H. beansprucht werden.

Die Antragsvordrucke für 2004 und 2005 enthalten allerdings die Gebietsabgrenzung entsprechend dem Gesetzeswortlaut. Es ist daher empfehlenswert, bei der Beantragung ausdrücklich auf die abweichende Inanspruchnahme der erhöhten Grundzulage hinzuweisen.

15. EU-Regelungen für Großvorhaben

Durch den multisektoralen Regionalbeihilferahmen v. 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3), wird der zulässige Regionalbeihilfehöchstsatz für Großvorhaben in Abhängigkeit von der Höhe der beihilfefähigen Kosten und der Höhe des durch die Fördergebietskarte festgelegten regionalen Beihilfehöchstsatzes abgesenkt (zum Begriff des Regionalbeihilfehöchstsatzes s. oben III). Die Absenkung beträgt für den Teil der Investitionskosten zwischen 50 Mio und 100 Mio € 50 v. H. und für den Teil der Investitionskosten über 100 Mio € 66 v. H. des durch die Fördergebietskarte festgelegten regionalen Beihilfehöchstsatzes. Betragen die Investitionskosten für ein Vorhaben nicht mehr als 50 Mio €, besteht grundsätzlich keine Einschränkung. Aus den Regelungen ergibt sich folgende Übersicht:

Die Absenkung der beihilferechtlichen Regionalfördersätze betrifft nicht den KMU-Zuschlag in Höhe von 15 v. H. (10 v. H. in der Arbeitsmarktregion Berlin), der zusätzlich zu den abgesenkten Grundfördersätzen und stets ungekürzt gewährt werden darf. Der zulässige Förderbetrag kann um 15 v. H. erhöht werden, wenn das Investitionsvorhaben als Großprojekt mit Mitteln des europäischen Strukturfonds nach Maßgabe der Verordnung (EG) Nr. 1260/1999 des Rats (ABl EG 1999 Nr. L 161 S. 1) zu mindestens 25 bzw. 10 v. H. der Gesamtbeihilfe kofinanziert wird und die Gesamtbeihilfeintensität 75 v. H. des ungekürzten regionalen Beihilfehöchstsatzes nicht übersteigt.

Der multisektorale Regionalbeihilferahmen definiert als ein Vorhaben alle Anlageninvestitionen, die von einem oder von mehreren Unternehmen binnen drei Jahren in einer Betriebsstätte getätigt werden, soweit eine wirtschaftliche, technische oder räumliche Verbindung zur Herstellung eines Produkts besteht.

Zur Einhaltung der Beihilfehöchstsätze ist in § 2 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 Satz 2 InvZulG 2005 geregelt, dass für Investitionen, auf die der multisektorale Regionalbeihilferahmen anzuwenden ist, die Vorschriften über die Zulagensätze nur soweit anzuwenden sind, als der jeweils geltende Beihilfehöchstsatz nicht überschritten wird.

Regionalbeihilfen und damit auch die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 dürfen nach dem Regionalbeihilferahmen erst nach Vorlage bei der Kommission und deren Genehmigung gewährt werden (Einzelnotifizierungspflicht), wenn der Gesamtbetrag der Beihilfen für das Vorhaben den Betrag übersteigt, der für Investitionskosten in Höhe von 100 Mio € zulässig ist. Bei Zugrundelegung des jeweiligen Beihilfehöchstsatzes laut Fördergebietskarte (s. oben III) betragen die Grenzwerte daher 26,25 Mio € (A-Fördergebiet und 35 v. H. Beihilfehöchstsatz), 21 Mio € (B-Fördergebiet und 28 v. H. Beihilfehöchstsatz) sowie 15 Mio € (Arbeitsmarktregion Berlin und 20 v. H. Beihilfehöchstsatz).

Maßgebend ist die Gesamtbeihilfe einschließlich anderer Fördermittel, die für das Investitionsvorhaben gewährt werden (s. Tz. III). Andere Fördermittel müssen vor Investitionsbeginn beantragt werden. Über sie wird in der Regel vor Festsetzung der Investitionszulage entschieden. Wird ein Großvorhaben, das der Einzelnotifizierungspflicht unterliegt, auch mit anderen öffentlichen Mitteln (insbesondere GA-Zuschüssen) gefördert, erfolgt die Vorlage bei der EU-Kommission daher im Rahmen des Genehmigungsverfahrens der anderen Fördermittel. Wird ein Vorhaben der Kommission zur Genehmigung vorgelegt, kann die Investitionszulage erst nach der Entscheidung der Kommission festgesetzt werden (s. Rz. 168 und 169 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Die Verpflichtung zur vorherigen Einholung der Genehmigung der Kommission bedeutet nicht, dass eine Förderung generell ausgeschlossen ist, sondern, dass die Kommission die Beihilfen entsprechend den Vorgaben des Regionalbeihilferahmens prüft. Allerdings sind mit einer Einzelnotifizierung erhebliche Kosten für die Erstellung der erforderlichen Marktuntersuchungen verbunden.

Ein Förderausschluss besteht nach Randnummer 24 des Regionalbeihilferahmens in diesen Fällen nur, wenn der Beihilfeempfänger mehr als 25 v. H. des Markts beherrscht oder die neu geschaffenen Kapazitäten mehr als 5 v. H. gemessen am sichtbaren Verbrauch ausmachen und die in den letzten fünf Jahren verzeichneten mittleren Jahreswachstumsraten des sichtbaren Verbrauchs nicht über der mittleren Wachstumsrate des Bruttoinlandsprodukts im Europäischen Wirtschaftsraum liegen.

Der multisektorale Regionalbeihilferahmen v. 13.2.2002 findet grundsätzlich ab dem 1.1.2004 Anwendung. Hat die Kommission eine Anmeldung über Beihilfen für ein Großvorhaben vor dem 1.1.2004 registriert, gilt nach EU-Recht für Investitionen dieses Großvorhabens jedoch weiterhin der multisektorale Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben (ABl EG 1998 Nr. C 107 S. 7), zuletzt geändert durch die Mitteilung der Kommission v. 11.8.2001 (ABl EG 2001 Nr. C 226 S. 16). Dieser alte mulisektorale Regionalbeihilferahmen enthält weitaus günstigere Regelungen, da er die Förderhöhe nur in Abhängigkeit von der individuellen Marktsituation beschränkt. § 5 Abs. 2 Satz 2 und 3 InvZulG 2005 regelt die Einzelnotifizierungspflicht sowohl für den alten wie den neuen multisektoralen Regionalbeihilferahmen.

16. EU-Regelungen für Unternehmen in Schwierigkeiten

Die EU-Kommission hat am 1.10.2004 neue Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (ABl EU 2004 Nr. C 244 S. 2) erlassen. Das InvZulG 2005 wurde durch Art. 5 des Gesetzes v. 21.12.2004 (BGBl 2004 I S. 3603) an die neuen Leitlinien angepasst (s. § 5 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2005).

Beide Leitlinien regeln die Voraussetzungen für Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen an Unternehmen in Schwierigkeiten. Die Bestimmungen der Leitlinien gelten für Zwecke der Investitionszulage nur, wenn das betroffene Unternehmen eine Umstrukturierungsbeihilfe bereits erhalten hat und sich in der Umstrukturierungsphase befindet. Die Umstrukturierungsphase beginnt mit der Genehmigung des Umstrukturierungsplans i. S. der Leitlinien und endet mit der vollständigen Durchführung des Umstrukturierungsplans. Demzufolge finden die Leitlinien für die Investitionszulage nur Anwendung, wenn ihr eine andere Beihilfe (z. B. staatlich abgesichertes Rettungsdarlehen) vorausgegangen ist, die die Anwendung der Leitlinien bereits ausgelöst hat und die Investitionszulage in den Zeitraum des Umstrukturierungsplans fällt. Die Leitlinien haben demgemäß nur sehr geringe Bedeutung für die Investitionszulage.

Besteht im Einzelfall wegen anderer Beihilfen eine Genehmigungspflicht nach den Leitlinien, ist für Zwecke der Investitionszulage zu unterscheiden, ob das Verfahren nach den alten oder neuen Leitlinien durchgeführt wird.

Die EU-Kommission hat bei der Genehmigung des InvZulG 2005 verlangt, dass für Übergangsfälle, die in den Anwendungsbereich der Leitlinien vom 9.10.1999 fallen, eine Einzelnotifizierungspflicht geregelt wird. Dies ist durch die Verordnung zur Durchführung von § 5 Abs. 2 Satz 4 des InvZulG 2005 vom 10.8.2005 (BGBl 2005 I S. 2484, 2514) geschehen. Danach muss die Investitionszulage der Kommission zur Genehmigung vorgelegt und darf erst nach deren Zustimmung gewährt werden, wenn

• ein Unternehmen die Grenzwerte für ein kleines Unternehmen im Sinne der Empfehlung der EU-Kommission vom 3.4.1996 (ABl EG 1996 Nr. L 107 S. 4), ersetzt durch die Empfehlung der Kommission vom 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36), überschreitet,

• dieses Unternehmen eine Rettungs- oder Umstrukturierungsbeihilfe im Sinne und im Geltungsbereich der Leitlinien vom 9.10.1999 (z. B. staatlich abgesichertes Rettungsdarlehen) erhalten hat,

• die Umstrukturierungsphase noch nicht abgeschlossen ist und

• im Umstrukturierungsplan die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 nicht enthalten ist.

Da bei der Erstellung eines Umstrukturierungsplans nach den Leitlinien vom 9.10.1999 das InvZulG 2005 in der Regel noch unbekannt war, ist davon auszugehen, dass der Umstrukturierungsplan die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 nicht enthält. Sind die übrigen Voraussetzungen erfüllt, besteht daher in der Regel die Verpflichtung, die Investitionszulage vor der Gewährung von der Kommission genehmigen zu lassen.

Ist ein Unternehmen in Schwierigkeiten betroffen, das eine Rettungs- oder Umstrukturierungsbeihilfe im Geltungsbereich der Leitlinien vom 1.10.2004 erhalten hat, und ist die Umstrukturierungsphase noch nicht abgeschlossen, darf die Investitionszulage nur dann ohne vorherige Einzelgenehmigung der Kommission gewährt werden, wenn das Unternehmen die Grenzwerte für ein kleines Unternehmen im Sinne der Empfehlung der EU-Kommission vom 3.4.1996 (ABl EG 1996 Nr. L 107 S. 4), ersetzt durch die Empfehlung der Kommission vom 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36), nicht überschreitet oder die Investitionszulage in dem von der Kommission bereits genehmigten Umstrukturierungsplan aufgeführt ist.

17. Bemessungsgrundlage

a) Grundsätzliches

Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 ist im Grundsatz die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten aller begünstigten beweglichen Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens und begünstigten Gebäudeneubauten, die der Anspruchsberechtigte im Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt hat (§ 2 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 2005). Der Anspruchsberechtigte kann im Vorgriff auf das Wirtschaftsjahr des Investitionsabschlusses für das Wirtschaftsjahr, in dem Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet oder Teilherstellungskosten entstanden sind, Investitionszulage beanspruchen. Macht er von diesem Wahlrecht Gebrauch, sind von der Bemessungsgrundlage für das Wirtschaftsjahr des Investitionsabschlusses die bereits geförderten Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder Teilherstellungskosten abzuziehen (§ 2 Abs. 5 Satz 3 InvZulG 2005). Bei begünstigten betrieblich genutzten Gebäudeneubauten, die im Privatvermögen gehalten werden, tritt an die Stelle des Wirtschaftsjahrs das Kalenderjahr.

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandenen Teilherstellungskosten sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln (Rz. 147-154 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Allerdings wird die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage durch Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln (s. R 34 EStR) und durch die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven (s. R 35 EStR) nicht gemindert. Diese Regelung macht Sinn, da die Investitionszulage ihrerseits auf öffentliche Zuschüsse anzurechnen ist (s. oben III).

Aufwendungen, für die ein Aktivierungswahlrecht beim Ansatz als Herstellungskosten besteht, sind für Zwecke der Investitionszulage nur dann den Herstellungskosten zuzurechnen, wenn sie auch für ertragsteuerliche Zwecke aktiviert werden.

b) Unterscheidung zwischen Anschaffung und Herstellung

Da Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschiedlich zu ermitteln sind (z. B. hinsichtlich der Finanzierungskosten), ist eine Entscheidung erforderlich, ob eine Investition als Anschaffung oder Herstellung anzusehen ist.

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Lieferung. Ist Liefergegenstand ein erst herzustellendes Wirtschaftsgut, liegt nur dann eine Anschaffung vor, wenn unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht der Abnehmer, sondern der Lieferant oder ein von diesem beauftragter Dritter als Hersteller des Wirtschaftsguts zu beurteilen ist.

Herstellung ist die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts durch den Anspruchsberechtigten. Der Anspruchsberechtigte stellt ein Wirtschaftsgut her, wenn er das Risiko trägt und rechtlich und tatsächlich das Herstellungsgeschehen beherrscht.

c) Bemessungsgrundlage bei Anzahlungen und Teilherstellungskosten

Die Investitionszulage kann auch bereits für vor dem 1.1.2005 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder entstandene Teilherstellungskosten beansprucht werden, wenn die Investitionsfrist des § 2 Abs. 4 Satz 1 InvZulG 2005 eingehalten wird. Die Investitionszulage für Anzahlungen und Teilherstellungskosten muss daher nur bis zur Auszahlung für das Antragsjahr 2004 vorfinanziert werden.

Wegen des Erfordernisses des Investitionsabschlusses nach dem 31.12.2004 kommt die Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 für das Kalenderjahr 2004 und das Wirtschaftsjahr 2003/2004 nur für Anzahlungen und Teilherstellungskosten in Betracht.

Das InvZulG 2005 enthält keine gesonderte Regelung, wie die Bemessungsgrundlage in den Fällen zu ermitteln ist, in denen die Investition nach dem 31.12.2006 abgeschlossen wird und vor dem 1.1.2007 erfolgte Teillieferungen und entstandene Teilherstellungskosten begünstigt sind (s. oben IV, 12, f). Diese Regelungslücke muss durch Auslegung geschlossen werden. Handelt es sich um Teilherstellungskosten, gehe ich davon aus, dass – entsprechend der ertragsteuerlichen Behandlung – die Entstehung der Kosten vor dem 1.1.2007 maßgebend ist.

Schwieriger ist die Abgrenzung der Kosten, wenn vor dem 1.1.2007 erfolgte Teillieferungen begünstigt werden. Eine Teillieferung setzt die Übergabe an den Anspruchsberechtigten oder einen seiner Betriebsangehörigen vor dem 1.1.2007 voraus (s. oben IV, 12, f). Nach der BFH-Rechtsprechung zu schwebenden Geschäften, liegt eine bilanzsteuerrechtlich zu erfassende Teillieferung vor, wenn der Schuldner zur Teillieferung berechtigt ist und das Geleistete selbständig abnehmbar und vergütungsfähig ist. Entscheidend sind die Vereinbarungen der Vertragsparteien (BFH, Urteil v. 11. 12. 1987 - III R 204/84 NWB GAAAB-29448). Teillieferungen sollten daher möglichst getrennt vereinbart und abgerechnet werden.

18. Verfahrensrecht

a) Grundsätzliches

Das Verfahrensrecht des InvZulG 2005 stimmt mit dem Verfahrensrecht der betrieblichen Investitionszulage nach § 2 InvZulG 1999 überein (s. Rz. 197-229 des BMF-Schreibens 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Die Investitionszulage ist keine Steuer und auch keine Steuervergütung. § 5 Abs. 1 InvZulG 2005 bestimmt aber, dass die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO, mit Ausnahme des § 163 AO, entsprechend anzuwenden sind.

Die analoge Anwendung der AO gilt nicht, soweit das InvZulG 2005 eigene Bestimmungen zum Verfahrensrecht enthält. Solche eigenen Bestimmungen enthalten insbesondere § 3 InvZulG 2005 zum Antragsverfahren, § 6 InvZulG 2005 zur Verzinsung und § 7 InvZulG 2005 zur Verfolgung von Straftaten.

b) Antragsverfahren

Da das InvZulG 2005 keine Antragsfrist regelt, kann der erstmalige Antrag auf Investitionszulage solange gestellt werden, wie die Investitionszulage festgesetzt werden kann. Entscheidend für die erstmalige Antragstellung ist damit die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Investitionszulage entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Investitionszulage entsteht mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Investitionen abgeschlossen werden, Anzahlungen geleistet oder Teilherstellungskosten entstanden sind (BFH, Urteil v. 20. 9. 1999 - III R 33/97, BStBl 2000 II S. 208). Mangels einer anders lautenden gesetzlichen Regelung ist m. E. diese Rechtsprechung auch in Fällen anwendbar, in denen der Investitionsabschluss nach dem 31.12.2006 erfolgt und vor dem 1.1.2007 erfolgte Teillieferungen oder entstandene Teilherstellungskosten gefördert werden.

Die Investitionszulagen nach dem InvZulG 2005 und nach § 2 InvZulG 1999 sind jeweils in gesonderten Verfahren zu beantragen und festzusetzen. Daher sind für die Antragstellung auch jeweils getrennte Vordrucke zu verwenden.

Berechtigt, einen Antrag auf Investitionszulage zu stellen, ist nur der Anspruchsberechtigte i. S. des § 1 Abs. 1 InvZulG 2005 (s. Rz. 198, 199 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119).

Der Antrag muss nach amtlichen, d. h. dem jahresspezifisch richtigen Vordruck gestellt, vom Anspruchsberechtigten oder dessen gesetzlichem Vertreter eigenhändig unterschrieben werden. In ihm muss eine Investition, für die eine Investitionszulage beansprucht wird, so genau bezeichnet werden, dass ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist.

Es können auch Antragsvordrucke verwendet werden, die nicht von der Verwaltung, sondern von Verlagen gedruckt worden sind oder die durch Ausdruck von im Internet bereit gestellten amtlichen Vorlagen gewonnen werden. Dabei sind die Voraussetzungen des BMF-Schreiben v. 3. 7. 2001 - S 0082 (BStBl 2001 I S. 418) zu beachten. Internet-Vorlagen stellt das BMF auf seiner Homepage (www.bundesfinanzministerium.de) bereit.

Erfüllt ein Investitionszulagenantrag eines der formalen Erfordernisse nicht, hat dies zur Folge, dass die Investitionszulage insoweit nicht wirksam beantragt ist. Der Anspruchsberechtigte ist jedoch nicht gehindert, die formalen Erfordernisse nachzuholen. Eine Einschränkung besteht allerdings bei der Nachbeantragung von Investitionszulage durch Nachbenennung von Investitionen. Denn diese ist nach der BFH-Rechtsprechung nur möglich, wenn auch die Festsetzung nach AO-Vorschriften geändert werden kann (BFH, Urteil v. 19. 10. 1984 - III R 95/81, BStBl 1985 II S. 63; Beschluss v. 26.2.1998 - III B 39/97 NWB BAAAB-39696). Eine Änderung nach § 173 AO scheidet dabei in der Regel aus, da einer solchen Änderung das grobe Verschulden des Anspruchsberechtigten entgegen steht.

c) Zuständiges Finanzamt

Für die Festsetzung und Auszahlung der Investitionszulage ist das für die Besteuerung des Einkommens zuständige Finanzamt örtlich zuständig (§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2005). Bei natürlichen Personen ist dies das Finanzamt, in dessen Bezirk der Antragsteller seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 19 AO). Bei Körperschaften ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 AO).

Ist der Anspruchsberechtigte eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG) oder eine (Grundstücks-)Gemeinschaft, ist das Finanzamt für die Festsetzung der Investitionszulage zuständig, das auch für die Durchführung der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte zuständig ist (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2005).

d) Gesondertes Feststellungsverfahren

Werden beim Anspruchsberechtigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO gesondert festgestellt, sind die Bemessungsgrundlage und der Vomhundertsatz der Investitionszulage für Wirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen des betroffenen Betriebs gehören, von dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt ebenfalls gesondert festzustellen (§ 4 InvZulG 2005). Das Feststellungsverfahren wird von Amts wegen aufgrund des Antrags auf Investitionszulage durchgeführt. Das für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständige Finanzamt leitet den Antrag und die zum Nachweis beigefügten Unterlagen an das für die Feststellung zuständige Finanzamt weiter. In den Feststellungsbescheid werden auch Angaben darüber aufgenommen, wenn die Investitionszulage nach EU-Recht Beschränkungen unterliegt.

Durch das Feststellungsverfahren tritt keine Änderung der örtlichen Zuständigkeit ein. D. h. der Investitionszulagenantrag muss unverändert beim Wohnsitzfinanzamt eingereicht werden.

Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Investitionszulagenbescheid. Einwände gegen die festgestellte Bemessungsgrundlage und die Investitionszulagensätze müssen daher im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid vorgebracht werden (§ 351 Abs. 2 AO).

e) Festsetzung der Investitionszulage

Die Investitionszulage wird mit Bescheid festgesetzt (§ 6 Abs. 1 InvZulG 1999 i. V. mit § 155 Abs. 1 AO). Festsetzungszeitraum ist das Kalenderjahr und für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens das Wirtschaftsjahr, wenn es vom Kalenderjahr abweicht.

Für die Festsetzung gilt das Jahresprinzip. Danach bilden die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten der gesamten begünstigten Investitionen eines Kalender- oder Wirtschaftsjahrs die Bemessungsgrundlage (BFH, Beschluss v. 26. 2. 1998 - III B 39/97 NWB BAAAB-39696).

f) Aufhebung oder Änderung des Investitionszulagenbescheids

Ein Investitionszulagenbescheid kann nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn dies nach einer Vorschrift der AO möglich ist. Es gelten insoweit die §§ 129, 164, 165 sowie 172-177 AO.

Die Verletzung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist bezüglich des rückwirkenden Ereignisses mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Werden die Voraussetzungen in mehreren Jahren des fünfjährigen Bindungszeitraums nicht eingehalten, beginnt nach der Rechtsprechung des BFH die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden Kalenderjahrs, in dem das Wirtschaftsgut schädlich verwendet wird, jeweils neu zu laufen (BFH, Urteil v. 25. 9. 1996 - III R 53/93, BStBl 1997 II S. 269).

g) Beweislast

Der Anspruchsberechtigte trägt die objektive Feststellungslast für die Tatsachen, die den Investitionszulagenanspruch begründen (BFH, Urteil v. 19. 6. 1997 - III R 111/95, BStBl 1998 II S. 72). Dies gilt insbesondere auch für den Nachweis der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen für den Bindungszeitraum. Hat ein Anspruchsberechtigter selbst unzutreffende Angaben in einem Investitionszulagenantrag gemacht, kann er sich im Rahmen der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht darauf berufen, dass dem Finanzamt der richtige Sachverhalt bei genauerer Ermittlung bekannt geworden wäre (BFH, Urteil v. 17. 12. 1997 - III R 39/93 NWB OAAAA-97423). Die Beweislast kehrt sich nur dann zu Ungunsten des Finanzamts um, wenn es den Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen zu Ungunsten ändert und der Anspruchsberechtigte seinen Erklärungspflichten bei Antragstellung nachgekommen ist (BFH, Urteil v. 22. 4. 1988 - III R 89/86 NWB KAAAB-29506).

h) Billigkeitsmaßnahmen

Da § 163 AO bei der Investitionszulage von der Anwendung ausgeschlossen ist, kann die Investitionszulage aus Billigkeitsgründen nicht höher festgesetzt werden, als der Anspruch nach den Vorschriften des InvZulG 2005 besteht.

Allerdings sind die §§ 222, 227 AO anwendbar. Wegen des Subventionscharakters der Investitionszulage kommt ein Erlass aus sachlichen Gründen grundsätzlich aber nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 2. 12. 1977 - III R 36/77, BStBl 1978 II S. 272). Möglich ist in erster Linie eine Stundung oder ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen. Hat der Antragsteller den Tatbestand des Subventionsbetrugs erfüllt, scheitert ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen im Allgemeinen an der fehlenden Erlasswürdigkeit.

i) Technische Stundung

Fällige Steuern können im Hinblick auf eine zu erwartende Investitionszulage nach § 222 AO gestundet werden. Bei der Stundung soll gem. § 234 Abs. 2 AO auf die Festsetzung von Stundungszinsen verzichtet werden.

Die Investitionszulage entsteht allerdings erst mit Ablauf des Kalenderjahrs/Wirtschaftsjahrs, für das sie festgesetzt wird. Eine (Verrechnungs-)Stundung (technische Stundung) ist daher erst mit Ablauf des Kalender- oder Wirtschaftsjahrs möglich, auch wenn der Antragsteller den Investitionszulagenantrag vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs einreicht.

j) Verzinsung

Die zurückgeforderte Investitionszulage ist nach § 6 InvZulG 2005 i. V. mit § 238 AO zu verzinsen.

Der Zinslauf beginnt entweder mit dem Tag der Auszahlung der Investitionszulage, wenn die Anspruchsvoraussetzungen von Anfang an nicht vorgelegen haben, oder, wenn die Zugehörigkeits-, Verbleibens- oder Verwendungsvoraussetzungen durch ein rückwirkendes Ereignis verletzt werden, am Tag des Eintritts des Ereignisses.

Der Zinslauf endet am Fälligkeitstag des Rückzahlungsbetrags oder, wenn der Betrag vorher gezahlt wird, mit dem Tag der Zahlung. Der Rückforderungsbetrag ist auf volle 100 € abzurunden. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 v. H. Der so errechnete Zinsbetrag ist auf volle € abzurunden. Beträgt er weniger als 10 €, wird er nicht festgesetzt (§ 239 Abs. 2 Satz 2 AO).

k) Strafbarkeit

Nach § 7 InvZulG 2005 finden für strafbare Handlungen zur Erlangung der Investitionszulage die §§ 263 und 264 StGB Anwendung. Der Straftatbestand des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB gilt nur für Subventionen an Betriebe oder Unternehmen, die wenigstens zum Teil ohne marktmäßige Gegenleistung gewährt werden und der Förderung der Wirtschaft dienen sollen (§ 264 Abs. 7 StGB). Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, kommt der Straftatbestand des Betrugs nach § 263 StGB in Betracht. Die Unterscheidung zwischen § 263 und § 264 StGB hat erhebliche Bedeutung, da die Anforderungen des § 264 StGB weit geringer sind als die des § 263 StGB.

Der Subventionsbetrug nach § 264 StGB ist ein sog. abstraktes Gefährdungsdelikt. D. h. die Strafbarkeit kann auch dann gegeben sein, wenn der Erfolg der Handlung noch nicht eingetreten ist (Auszahlung der Investitionszulage) oder eine konkrete Gefährdung noch nicht besteht. Dies wiederum bedeutet, dass die Strafbarkeit allein durch das Einreichen eines Antrags mit falschen Angaben gegeben sein kann. Der Antragsteller kann sich des Subventionsbetrugs auch dadurch schuldig machen, dass er dem Finanzamt den späteren Wegfall der Anspruchsvoraussetzungen (insbesondere die Verletzung der Bindungsvoraussetzungen) nicht anzeigt und hierdurch den Subventionsgeber entgegen den Vorschriften über die Subventionsvergabe über subventionserhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Strafbarkeit durch unterlassenes Handeln, § 264 Abs. 1 Nr. 3 StGB).

Für die Strafbarkeit nach § 264 Abs. 1 Nr. 1-3 StGB reicht bereits aus, wenn der Antragsteller leichtfertig handelt (§ 264 Abs. 4 StGB). Leichtfertigkeit, also grobe Sorgfaltspflichtwidrigkeit, liegt vor, wenn sich der Antragsteller um die Voraussetzungen der Investitionszulage gar nicht oder nur ganz oberflächlich kümmert, sich über die Frage der Vollständigkeit des Antrags keine Gedanken macht oder die Vorarbeit eines unzuverlässigen oder unerprobten Mitarbeiters ungeprüft übernimmt.

Im Unterschied zur Steuerhinterziehung besteht beim Subventionsbetrug keine Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige.

Als Strafaufhebungsgrund kommt nur die tätige Reue gemäß § 264 Abs. 5 StGB in Betracht. Voraussetzung hierfür ist, dass der Antragsteller ohne Zutun des Finanzamts verhindert, dass die Investitionszulage gewährt wird.

Der subjektive Tatbestand des Betrugs nach § 263 StGB erfordert Vorsatz und die Absicht, sich oder einem anderen einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen. Leichtfertigkeit reicht hierfür nicht aus.

Zuständig für die Verfolgung des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB und des Betrugs nach § 263 StGB bei der Investitionszulage sind die Bußgeld- und Strafsachenstellen bei den Finanzämtern. Die Bußgeld- und Strafsachenstellen können die Sache jederzeit an die Staatsanwaltschaft abgeben (§ 386 Abs. 4 Satz 1 AO). Ebenso kann die Staatsanwaltschaft die Sache jederzeit an sich ziehen (§ 386 Abs. 4 Satz 2 AO).

l) Haftung

Wer den Tatbestand des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB oder des Betrugs nach § 263 StGB erfüllt, haftet im Rahmen des entsprechend anzuwendenden § 71 AO für die zu Unrecht gewährte Investitionszulage. Darüber hinaus erstreckt sich die Haftung auf Zinsen gem. § 235 AO (BFH, Urteil v. 27. 4. 1999 - III R 21/96, BStBl 1999 II S. 670).

V. Ertragsteuerliche Behandlung der Investitionszulage

Wie im Investitionszulagenrecht üblich, ist auch in § 8 InvZulG 2005 geregelt, dass die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört und nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten mindert. Mit der Investitionszulage zusammenhängende Kosten (z. B. für die Steuerberatung oder Rückforderungszinsen) unterliegen gleichwohl nicht dem Abzugsverbot nach § 3c EStG.