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Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs und Berechnung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer
A. Problemanalyse
I. Besteuerungstatbestände der Erbschaftsteuer
1Der Erbschaftsteuer (ErbSt) unterliegen gemäß § 1 ErbStG
der Erwerb von Todes wegen,
die Schenkungen unter Lebenden,
die Zweckzuwendungen und
das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist, und eines Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, im Zeitabstand von je 30 Jahren.
2Erbanfallsteuer
Die ErbSt ist als Erbanfallsteuer ausgestaltet. Es wird also nicht der Nachlass selbst als einheitliche Bemessungsgrundlage besteuert, sondern die Bereicherung, die dem einzelnen Erwerber aufgrund der Erbschaft oder der Schenkung zufließt.
3Erwerbe von Todes wegen und durch Schenkung
Die ErbSt wird grundsätzlich von dem Vermögen erhoben, das bei dem Tod einer natürlichen Person auf einen Dritten übergeht. Alle anderen Tatbestände sind Ersatztatbestände. Infolge der Ausgestaltung der ErbSt als Erbanfallsteuer dient das Erbschaftsteuergesetz dem Ziel, die von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden eingetretene Bereicherung zu erfassen. In diesem Sinne formuliert § 1 Abs. 1 ErbStG die dort aufgeführten Erwerbe von Todes wegen sowie die Erwerbe durch Schenkungen unter Lebenden als Grundtatbestände, die durch die §§ 3 bis 8 ErbStG spezifiziert werden. Ergänzend hierzu sind in § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (Zweckzuwendungen) sowie in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Familienstiftungen/Familienvereine) Auffangtatbestände verankert, um dadurch Besteuerungslücken zu vermeiden.
4Maßgeblichkeit des Zivilrechts
Soweit das Erbschaftsteuerrecht unmittelbar an erbrechtlich geregelte Erwerbe anknüpft und diese als Besteuerungsgrundlage behandelt, kann von einer Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Erbschaftsteuer gesprochen werden. Dieser Befund trifft auch für das Verhältnis von Schenkungsteuerrecht und dem Recht der Schenkung i. S. der §§ 516 ff. BGB zu, so dass auch hier für die Auslegung der im ErbStG verwendeten Begriffe im Grundsatz bürgerliches Recht maßgebend ist.
5-10Einstweilen frei
II. Steuerentstehung und Steuerpflicht
11Todestag als maßgeblicher Zeitpunkt
Die Vorschrift des § 9 ErbStG bestimmt den jeweiligen Zeitpunkt, zu dem bei Erwerben von Todes wegen, bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden die Steuer im Einzelfall als entstanden gilt. Im Grundsatz ist dies der Todestag des Erblassers. Dieser Zeitpunkt ist maßgebend für den Wert der Bereicherung, d. h., der Wert der Vermögensgegenstände ist zu diesem Stichtag zu ermitteln, § 11 ErbStG. Spätere Wertsteigerungen sind unerheblich.
Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld ist auch maßgeblich für die persönlichen Verhältnisse des Erben bzw. des Erblassers. Das gilt sowohl für die Frage der beschränkten bzw. unbeschränkten Steuerpflicht als auch für die des Verwandtschaftsgrades.
12Inländereigenschaft des Erwerbers oder des Erblassers/Schenkers
§ 2 ErbStG unterscheidet zunächst zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht. Die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG geregelte unbeschränkte Steuerpflicht knüpft an die Inländereigenschaft der beteiligten Personen an, wobei zwei persönliche Bezugspunkte bestehen: Zum einen ist die Inländereigenschaft des Erblassers oder Schenkers maßgebend, zum anderen die des Erwerbers. Für die Annahme der unbeschränkten Steuerpflicht reicht die Inländereigenschaft einer der genannten Personen aus.
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b und c ErbStG normieren die sog. verlängerte unbeschränkte Steuerpflicht. Hierbei stellt das ErbStG ausnahmsweise auf die deutsche Staatsangehörigkeit ab. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) sind weder der Erblasser bzw. der Schenker noch der Erwerber Inländer. Die Option auf unbeschränkte Steuerpflicht für beschränkt Steuerpflichtige (§ 2 Abs. 3 ErbStG a. F.) wurde mit dem Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz für Erwerbe nach dem abgeschafft. Zur Höhe des seitdem zu gewährenden anteiligen persönlichen Freibetrags gem. § 16 ErbStG für beschränkt Steuerpflichtige vgl. Rz. 257 sowie zum besonderen Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG für beschränkt Steuerpflichtige vgl. Rz. 265
13Die Anwendung der Regelungen des ErbStG wird in den ErbStR 2019 vom – ErbStR 2019 – und in den Erbschaftsteuerhinweisen vom – ErbStH 2019 – näher erläutert.
Die ErbStR 2019 und die ErbStH 2019 sind grds. auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist oder entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind nicht mehr anzuwenden. ErbStR 2019 und ErbStH 2019 lösen die Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 vom – ErbStR 2011 – und die Erbschaftsteuerhinweise 2011 vom – ErbStH 2011 – ab. Durch die zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes für Erwerbe mit einer Steuerentstehung nach dem (= Änderungen durch das JStG 2020) sind einzelne Teile der ErbStR 2019 nicht mehr anwendbar.
14-15Einstweilen frei