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Einlageleistung zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens im Rahmen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
Was gilt nach dem BFH-Urteil IV R 8/19 als Einlage?
[i]BFH, Urteil v. 10.11.2022 - IV R 8/19 NWB CAAAJ-31400 Der IV. Senat des BFH hat mit seiner Entscheidung IV R 8/19 vom Grundsätze aufgestellt, wann eine Einlage bei der Anwendung von § 15a EStG anzunehmen ist und folglich das Verlustausgleichspotenzial erhöht. Er hat dabei in einer wichtigen Frage auch sehr klar dazu Stellung bezogen, wann kein Eigenkapital vorliegt. Die Praxisfolge wird sein, dass vermutlich eine Reihe von Gesellschaftsverträgen angepasst werden muss. Mindestens müssen aber bei relevanten Einlagen Überlegungen angestellt werden, auf welchem Kapitalkonto diese verbucht werden, so dass die Abgrenzung des Eigen- vom Fremdkapital in Buchführung und Bilanz erneut in den Fokus rückt.
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I. Bisher sichere Auffassung zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
1. Gesetzliche Regelung
Die gesetzliche Regelung zum Eigenkapital ist im Einleitungssatz des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf das Kapitalkonto so rudimentär, dass sie ausgelegt werden muss:
„Der einem [i]Vertikaler und horizontaler Verlustausgleich sowie Anwendung § 10d EStG eingeschränktKommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.“
[i]Eggert, Beschränkter Verlustabzug beim Kommanditisten nach § 15a EStG, BBK 6/2017 S. 296 NWB RAAAG-39894 § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG schließt den horizontalen und den vertikalen Verlustausgleich sowie auch den Verlustrück- und -vortrag insoweit aus, als das Kapitalkonto negativ wird oder sich der bereits bestehende Negativsaldo des Kapitalkontos erhöht.S. 183
Die zur Anwendung der Norm maßgeblichen Kapitalkonten sind diejenigen Eigenkapitalkonten der Steuerbilanz, allerdings unter Berücksichtigung einer vorhandenen Ergänzungsbilanz.
Ohne Bedeutung für die Anwendung von § 15a EStG ist das Eigenkapital einer Sonderbilanz.
2. Wichtige bisherige Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital des BFH
Weder das HGB noch das EStG (und ebenso andere Steuergesetze) enthalten Regelungen zu der Abgrenzung, ob eine Kapitalüberlassung eines Mitgesellschafters einer Personengesellschaft als Eigen- oder als Fremdkapitalgewährung zu beurteilen ist.
[i]Grundlegendes BFH-Urteil IV R 46/05: Verlustverrechnung als Voraussetzung für EigenkapitalÜberaus hilfreich war deshalb das BFH-Urteil IV R 46/05: Nach dessen Ausführungen liegt Gesellschaftereigenkapital vor, wenn gegen das zu beurteilende Konto – z. B. Kapitalkonten II ff., aber auch Gesellschafterverrechnungskonten u. ä. Konten – laufende Verluste gebucht werden. Eine solche Verlustbuchung ist gesetzlich nicht vorgesehen, sie bedarf daher zwingend einer Regelung im Gesellschaftsvertrag oder eines Gesellschafterbeschlusses.
Ausreichend zur Qualifizierung als Eigenkapital ist aber auch die Verlustverrechnung im Ausscheidens- oder Liquidationsfall. Auch diese Aussage geht eindeutig und zweifelsfrei aus dem BFH-Urteil IV R 46/05 hervor. Der Fall ist gegeben, wenn das zu beurteilende Konto in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einbezogen wird und mit einem vorhandenen Verlustvortragskonto zu saldieren ist.
Vollinhaltlich zuzustimmen ist Ley, sie macht deutlich, dass es auf die Kontobezeichnung und selbst den Bilanzausweis nicht ankommt und schreibt:
„Gemessen an [i]Bilanzierung ohne Bedeutung diesem Kriterium ist selbst ein Darlehenskonto als Gesellschafterkapital zu qualifizieren, wenn sich das Abfindungsguthaben u. a. danach bemisst, wie hoch der Saldo aus Kapitalkonto I, Verlustvortragskonto und Darlehenskonto ist.“
Das [i]Eggert, Überlassung von Kapital durch Mitunternehmer, BBK 17/2016 S. 830 NWB YAAAF-80755 BFH-Urteil IV R 46/05 wurde im BStBl II veröffentlicht und ist somit für die Finanzverwaltung zwingend zu beachten.
Es ist bereits an dieser Stelle festzuhalten, dass es durch die neue Rechtsprechung keinen Anlass gibt, diese Grundsätze nicht weiterhin anzuwenden.
II. Ergänzende Grundsätze durch
1. Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen
[i]BFH, Urteil v. 10.11.2022 - IV R 8/19 NWB CAAAJ-31400 Die Klägerin im Urteilsfall war die A-GmbH & Co. KG. An ihr waren zwei Kommanditisten (B und S) und eine A-Verwaltungs GmbH mit 0 % als Komplementärin beteiligt.
Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten bei der Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II als Gewinnrücklagenkonto, ggf. ein S. 184Verlustvortragskonto sowie ein Privatkonto geführt werden. Außerdem war für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto einzurichten.
Das Kapitalkonto II nahm die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile auf und wurde mit Verlustanteilen verrechnet. Es hatte also die klassische Funktion eines Gewinnrücklagenkontos. Nach dem Verbrauch dieses Kontos wurden Verlustanteile auf einem gesonderten Verlustvortragskonto gebucht. Dieses wurde durch spätere Gewinnanteile ausgeglichen.
Auf dem Privatkonto wurden die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht. Die Auszahlung von Guthaben auf diesen Privatkonten konnten die Kommanditisten jederzeit verlangen.
Dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto sollten Einlagen der Gesellschafter gutgeschrieben werden. Die Anforderung erfolgte durch einen Gesellschafterbeschluss. Da es sich um ein gemeinsames Rücklagenkonto handelte, waren die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt.
2. Zu beurteilende Einlage
[i]Buchung einer EinlageEin im Verfahren streitiger Betrag von 185.000 € wurde als Einlage auf dem Konto 904 (Variables Kapital des Kommanditisten B) gebucht. Das Konto 904 wurde auf der Passivseite der Bilanz im Bereich der Konten geführt, welche die Kapitalanteile der Gesellschafter ausweisen. Es ergab sich unter dem Gliederungspunkt Eigenkapital der Posten „Kapitalanteile Kommanditisten“.
Das verwendete Buchführungssystem ist nach dem Sachverhalt des Finanzgerichtsurteils dasjenige der DATEV eG gewesen. In deren SKR 03 ist dieses Konto mit dem Buchstaben „R“ versehen, was bedeutet, dass es erst dann bebucht werden kann, wenn ihm eine andere Funktion zugeteilt wurde. Bei der E-Bilanz-Taxonomie ist das Konto den Kapitalanteilen der Kommanditisten zugeordnet.