Aufzeichnungspflichten

Zusammenfassung

Zur Ermittlung der Umsatzsteuer ist es erforderlich, alle umsatzsteuerwirksamen Sachverhalte laufend aufzuzeichnen. Hierzu gehören nicht nur unmittelbare steuerwirksame Sachverhalte wie die Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen, sondern auch steuerneutrale Vorgänge, z. B. die Ausführung von umsatzsteuerfreien Umsätzen.

Der Beitrag gibt einen Gesamtüberblick über die nach dem UStG und den Ausführungsbestimmungen der Finanzverwaltung geforderten Aufzeichnungspflichten und nimmt gleichzeitig Bezug auf die allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschriften. Sofern gesonderte Stichworte zu einzelnen Sachverhalten vorliegen, beschränkt sich die Darstellung auf den entsprechenden Querverweis.

1. Rechtsgrundlagen

2. Grundsätzliche Hinweise zu Aufzeichnungen

2.1 Bedeutung der Vorschrift

Bei der Berechnung der Umsatzsteuer sind eine Vielzahl von Einzelsachverhalten zu berücksichtigen – sog. Besteuerungsgrundlagen. Die Besteuerungsgrundlagen setzen sich zusammen

• aus Leistungseinkäufen, z. B. Vorsteuerabzug, Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, und

• aus Leistungsverkäufen, z. B. Besteuerung von Lieferungen und sonstigen Leistungen.

Die Zusammenrechnung führt im Ergebnis zu einer Steuer, die sich entweder als Zahllast oder als Erstattungsanspruch niederschlägt. Aber auch bestimmte besondere Besteuerungsgrundlagen haben Einfluss auf die Ermittlung der Umsatzsteuer: So beeinflussen unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, die Besteuerung von Anzahlungen, der Vorsteuerabzug aus Anzahlungen, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG, die Steuer nach § 14c Abs. 1 und Abs. 2 UStG die Höhe der zu ermittelnden Umsatzsteuer.

Die Umsatzsteuer wird für einen bestimmten gesetzlich vorgegebenen Voranmeldungszeitraum – monatlich oder vierteljährlich – oder auch jährlich ermittelt. Eine Ausnahme bildet die Fahrzeugeinzelbesteuerung nach § 1b UStG und die Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG. Hierfür wird die Umsatzsteuer analog zu anderen Verkehrssteuern – z. B. der Grunderwerbsteuer – gesondert für den jeweiligen Sachverhalt angemeldet und festgesetzt.

Die Vorschrift des § 22 UStG verpflichtet den Unternehmer, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung, Aufzeichnungen zu führen. Nur durch die Führung von laufenden Aufzeichnungen kann der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen nach § 18 Abs. 1 bis Abs. 2a UStG und der Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG nachkommen und seine abgabenrechtlichen Pflichten der Mitwirkung nach §§ 90, 200 AO erfüllen. Aus der Sicht der Finanzverwaltung dienen sie dem Zweck der steuerlichen Überprüfung, z. B. im Rahmen einer Außenprüfung, der vom Unternehmer ermittelten Besteuerungsgrundlage und der Umsatzsteuer.

Die unionsrechtliche Grundlage für die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG ist Art. 242 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) vom 28.11.2006. Hiernach sind die Aufzeichnungen so ausführlich zu führen, dass sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die Finanzbehörde ermöglichen.

Diese allgemein gehaltene Begriffsbestimmung lässt den Mitgliedstaaten einen gewissen Freiraum, welche Aufzeichnungen sie für notwendig halten, die zutreffende Umsatzbesteuerung zu überprüfen. Besondere Regelungen enthalten

• Art. 243 MwStSystRL für innergemeinschaftliche Verbringungen im Zusammenhang mit einer Lohnveredelung oder einer Begutachtung sowie für das Konsignationslager,

• Art. 272 MwStSystRL für die Befreiung von Aufzeichnungspflichten für bestimmte Unternehmer, z. B. für Kleinunternehmer oder land- und forstwirtschaftliche Unternehmer,

• Art. 243a , 243b, 243c und 243d MwStSystRL für Zahlungsdienstleister oder

• Art. 369, 369k, 369x und 369zb MwStSystRL für die Sonderregelungen für innergemeinschaftliche Fernverkäufe von Gegenständen, für Lieferungen von Gegenständen innerhalb eines Mitgliedstaats über eine entsprechende elektronische Schnittstelle und für von in der Gemeinschaft, nicht aber im Mitgliedstaat des Verbrauchs ansässigen Steuerpflichtigen erbrachte Dienstleistungen – Anwendung der besonderen Besteuerungsverfahren.

2.2 Aufzeichnungspflichten

Die allgemeinen Ordnungsvorschriften der §§ 140 - 148 AO gelten in Übereinstimmung mit § 22 UStG und § 63 Abs. 1 UStDV auch für die Aufzeichnungen für Umsatzsteuerzwecke. Gleichwohl haben die Bestimmungen des § 22 UStG und der §§ 63 - 68 UStDV Vorrang gegenüber den grundlegenden Aufzeichnungspflichten nach §§ 140 bis 148 AO.

Neben den in § 22 UStG, §§ 63 - 68 UStDV und Abschnitten 22.1 - 22.6 UStAE enthaltenen grundlegenden Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus weiteren umsatzsteuerlichen Sachverhalten besondere Aufzeichnungspflichten:

Abb. 1: Übersicht über zusätzliche Hinweise zu Aufzeichnungspflichten

Aufzeichnungspflichten haben keinen materiell-rechtlichen Charakter, d. h. sie sind nicht Voraussetzung für die Entstehung einer Umsatzsteuerschuld, eines Vorsteuererstattungsanspruchs oder einer Steuerbefreiung.

Als eine Art besonderer Aufzeichnungspflicht gelten die Bestimmungen zum Buchnachweis bei steuerbefreiten Umsätzen. Hier ist die steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1a in Verbindung mit § 6 UStG und die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1b in Verbindung mit § 6a UStG zu nennen. In derartigen Fällen ist der Buchnachweis durch zusätzliche Aufzeichnungen zu führen. Der Buchnachweis ist nach dem derzeit geltenden nationalen Recht materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung, und führt bei Nichterfüllung grundsätzlich zum Verlust der Steuerbefreiung.

Der Buchnachweis ist unmittelbar nach Ausführung des Umsatzes zu führen; er kann später, z. B. im Rahmen einer Außenprüfung der Finanzbehörde, nicht nachgeholt werden. Enthält der Buchnachweis nicht alle erforderlichen Aufzeichnungen, kann der Unternehmer fehlerhafte oder fehlende Angaben bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht ergänzen oder berichtigen.

Zur Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung bzw. innergemeinschaftlichen Lieferung trotz fehlenden Buchnachweises vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 3a bzw. Abschnitt 6a.2 Abs. 3 Satz 5 UStAE.

2.3 Verpflichteter Personenkreis

§ 22 UStG erfasst sowohl Unternehmer als auch Nichtunternehmer. Unternehmer sind die in § 2 UStG genannten Steuersubjekte; hierzu zählen auch

• Körperschaften des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie

• Vereine mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bzw. Zweckbetrieben und der Vermögensverwaltung.

Unerheblich ist, ob sich aus den verwirklichten Steuertatbeständen eine Umsatzsteuerpflicht ergibt. So sind auch Unternehmer, die ausschließlich umsatzsteuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzugsberechtigung ausführen, verpflichtet, Aufzeichnungen zu führen, z. B. Wohnungsvermieter oder vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer, die im Inland ausschließlich nicht steuerbare Umsätze im Ausland ausführen.

Aufzeichnungspflichtig sind auch Unternehmer, die aufgrund der besonderen Besteuerungsform grundsätzlich keine Zahlungspflichten haben, z. B. land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die unter die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG fallen. Dies gilt auch für Kleinunternehmer nach § 19 UStG, auch wenn die Finanzbehörde ab dem Besteuerungszeitraum 2024 auf die Abgabe von Steuererklärungen bzw. Umsatzsteuer-Voranmeldungen verzichtet.

Auch von der Buchführungspflicht befreite Unternehmer unterliegen den Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG.

Die Aufzeichnungspflichten sind nicht auf inländische Unternehmer beschränkt. Da das UStG die Steuerschuldnerschaft nicht von der Nationalität, vom Sitz, von einer Zweigniederlassung oder Betriebsstätte abhängig macht, sind auch im Ausland ansässige Unternehmer verpflichtet, Aufzeichnungen zu führen, soweit sie im Inland Umsätze ausführen oder den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG geltend machen. Ebenfalls haben ausländische Unternehmer Aufzeichnungen zu führen, soweit sie Leistungen ausführen, die der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG unterliegen.

Ausländische Unternehmer, die grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Inland ausführen und den Regelungen der Einzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG unterliegen, haben keine Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG zu erfüllen.

In Fällen eines Organschaftsverhältnisses treffen die Aufzeichnungspflichten den Organträger als Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Die Erfüllung dieser Pflicht durch die nichtselbständige Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG steht der Erfüllung des Organträgers gleich.

Aufzeichnungspflichtig sind auch die Personen, die als Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO anzusehen sind und im Rahmen der verwalteten Vermögensmasse umsatzsteuerliche Tatbestände verwirklichen. Zu diesem Personenkreis gehören der Insolvenzverwalter und der Zwangsverwalter. Eine Aufzeichnungspflicht nach § 22 UStG für Nichtunternehmer besteht nach § 22 Abs. 1 Satz 2 UStG in Fällen des Ausweises einer unberechtigten Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

§ 22 UStG gilt auch für den Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG. Dies ergibt sich aus der Fiktion des § 2a Satz 1 UStG, nach dem dieser wie ein Unternehmer – also i. S. des § 2 Abs. 1 UStG – behandelt wird.

Besondere Aufzeichnungspflichten bestehen schließlich für juristische Personen des öffentlichen Rechts in ihrer hoheitlichen Sphäre oder für Unternehmer in ihrem außerunternehmerischen Bereich, wenn sie Leistungen empfangen, für die sie Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG sind.

Zum Personenkreis der Aufzeichnungspflichtigen gehören auch

• der Fiskalvertreter nach § 22b UStG,

• in den Fällen des § 18k UStG für den im Auftrag handelnden Vertreter und

• in den Fällen des § 21a UStG für die gestellende Person.

2.4 Ort der Aufzeichnungen

§ 22 UStG enthält keine Regelung zum Ort der Aufzeichnungen. Ein Hinweis hierzu ist jedoch dem Abschnitt 22.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE zu entnehmen, der auf Vorschriften der Abgabenordnung verweist: Hiernach sind die Aufzeichnungen „grundsätzlich“ im Geltungsbereich des UStG – also im Inland – zu führen.

Eine Aufzeichnungspflicht im Inland besteht für Unternehmer, die im Inland ansässig sind oder im Ausland eine Betriebsstätte (bzw. eine Zweigniederlassung) unterhalten. Für ausländische Betriebsstätten oder Zweigniederlassungen sind die in diesem Geltungsbereich zu führenden Aufzeichnungen ggf. den Erfordernissen des § 22 UStG anzupassen. In den Geltungsbereich des UStG fallen auch Unternehmer, die im Inland weder einen Sitz, eine Zweigniederlassung noch eine Betriebsstätte unterhalten. Gegebenenfalls ist mit dem Finanzamt eine Vereinbarung über den Ort der Aufzeichnungen zu treffen.

Nach § 146 Abs. 2a AO ist es dem Unternehmer möglich, elektronisch geführte Bücher und sonstige elektronisch geführte Aufzeichnungen – einschließlich der Aufzeichnungen nach § 22 UStG – in einem anderen Mitgliedstaat oder in mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Union zu führen und aufzubewahren. Werden die Aufzeichnungen in einem Drittland oder in mehreren Drittstaaten aufbewahrt, bedarf es nach § 146 Abs. 2b AO eines schriftlichen oder elektronischen Antrags bei der Finanzbehörde, in dem der Unternehmer den Standort des Datenverarbeitungssystems oder bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitteilt und die Zustimmung zum Datenzugriff auf den sich im Drittland befindlichen Server erteilt.

Darüber hinaus muss für die Finanzverwaltung der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO vollumfänglich möglich sein. Die Genehmigung knüpft an die Voraussetzung, dass der Unternehmer seinen steuerlichen Verfahrenspflichten in der Vergangenheit nachgekommen ist und von dem anzunehmen ist, dass dies auch in Zukunft so sein wird. Insoweit steht der Finanzverwaltung ein gewisser Ermessensspielraum zu.

Im Zusammenhang mit der Durchführung einer Außenprüfung können nach § 146 Abs. 2c AO Verstöße gegen die Regelung in § 146 Abs. 2b AO mit einem sog. Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € geahndet werden. Diese Regelung in § 146 Abs. 2c AO umfasst nicht nur Fälle einer unzulässigen Auslandsverlagerung, sondern auch Fälle,

• in denen der Datenzugriff nicht eingeräumt wird oder

• im Rahmen einer Außenprüfung Auskünfte nicht erteilt werden oder

• angeforderte Unterlagen nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt werden.

2.5 Zeitpunkt der Aufzeichnungen

2.5.1 Allgemeine Grundsätze

Das UStG enthält keine besondere Regelung zum Zeitpunkt der Aufzeichnungen. Ableitend aus § 63 Abs. 2 und Abs. 3 UStDV sind die Besteuerungsgrundlagen zum Ende des Voranmeldungszeitraums zusammenzurechnen. Unter Berücksichtigung des Abgabezeitpunkts der Umsatzsteuer-Voranmeldung zum 10. des Folgemonats (oder des Quartals) nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG ist dieser Tag der späteste Zeitpunkt, um dem Anspruch der zeitgerechten Erfassung zu genügen.

Es gelten zwar die allgemeinen Grundsätze des § 146 Abs. 1 AO, wonach die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen zeitgerecht vorzunehmen sind und Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten sind. Dies führt jedoch nicht dazu, dass eine nachträgliche Aufzeichnung – also noch bis zum Fälligkeitstag der Umsatzsteuer-Voranmeldung – mit einem Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG zu ahnden ist. Es genügt, wenn bis zum Fälligkeitstag die Zusammenrechnung der Besteuerungsgrundlagen und der Umsatzsteuer zum Ende des jeweiligen Voranmeldungszeitraums erfasst worden sind.

In Fällen, in denen der Unternehmer von der Möglichkeit der Dauerfristverlängerung nach § 46 UStDV Gebrauch macht, verlängert sich dieser Zeitpunkt um einen weiteren Monat. In derartigen Fällen wird das Zusammenrechnen unter Einsatz der EDV und die damit verbundene Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldung regelmäßig erst im Laufe des Folgemonats erfolgen können, so dass bereits aus praktischen Erwägungen nicht allein auf das Ende des Voranmeldungszeitraums abgestellt werden kann.

2.5.2 Aufzeichnungen von Ausgangsleistungen

2.5.2.1 Sollbesteuerung nach § 13 UStG

Die Aufzeichnung einer Ausgangsleistung (Umsatz) setzt begrifflich voraus, dass die Leistung auch nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG ausgeführt wurde. Vielfach wird in der Praxis für die Beurteilung des Leistungszeitpunkts auf den Tag der Rechnungsstellung abgestellt. Die Ausführung der Leistung knüpft jedoch nicht an die Rechnungsstellung an, sondern bestimmt sich ausschließlich nach den in § 13 UStG genannten Kriterien. Hierzu enthalten die Abschnitte 13.1 - 13.6 UStAE entsprechende Verwaltungsanweisungen.

Ab dem Besteuerungszeitraum 2019 ist der Unternehmer verpflichtet, in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung mitzuteilen, ob die Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnet wurde. Diese Verpflichtung bestand im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren nur für 2019. Für die Sollbesteuerung nach § 13 UStG ist die Kennzahl „1“ vorgesehen.

Abb. 2: Angaben in der Umsatzsteuer-Voranmeldung

Abb. 3: Angaben in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung

Insbesondere in der Bauwirtschaft treten häufig Schwierigkeiten auf, der Vorschrift des § 13 UStG zu genügen. Es gelingt in derartigen Fällen regelmäßig nicht, das vereinbarte Entgelt zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht an dem fertigen Werk dem Leistungsempfänger in einer Rechnung zu dokumentieren, sondern erst Monate später.

In Fällen der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG bestimmt sich der Zeitpunkt der Aufzeichnung nach der Ausführung dieser „fiktiven“ Leistung. Bei dauerhaften unentgeltlichen Wertabgaben (z. B. wiederkehrende außerunternehmerische Nutzung) werden im Voranmeldungsverfahren im Regelfall Schätzwerte verbucht, die auch nicht zu beanstanden sind, wenn es sich um eine sachgerechte Schätzung handelt.

Für den Zeitpunkt der Aufzeichnung von unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b und § 3 Abs. 9a UStG ist es unerheblich, ob der Unternehmer die Sonderregelung der Istbesteuerung nach § 20 UStG in Anspruch nimmt.

2.5.2.2 Istbesteuerung nach § 20 UStG

In Fällen der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 UStG (Istbesteuerung) sind Aufzeichnungen erst dann zu führen, wenn der Unternehmer das Entgelt für die vereinbarte Leistung tatsächlich vereinnahmt hat. Der Leistungszeitpunkt ist insoweit unerheblich.

Ab dem Besteuerungszeitraum 2019 ist der Unternehmer verpflichtet, in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung mitzuteilen, ob die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet wurde. Diese Verpflichtung bestand im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren nur für 2019. Für die Istbesteuerung nach § 20 UStG ist die Kennzahl „2“ vorgesehen.

Abb. 4: Angaben in der Umsatzsteuer-Voranmeldung

Abb. 5: Angaben in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung

Der Unternehmer, der den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich ermittelt, kann diese Verpflichtung nur durch zusätzliche Aufzeichnungen innerhalb der Buchführung erfüllen, da der Zeitpunkt der Verbuchung von Ausgangsleistungen (Forderungen) mit dem Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer nicht identisch ist. Regelmäßig wird in der Weise verfahren, dass die Umsätze zunächst nach dem Sollprinzip verbucht werden und die die Steuer auslösende Zahlung (und die Bemessungsgrundlage) gesondert erfasst wird. Die Differenz zwischen der Umsatzsteuer nach dem Soll und dem Ist wird dann bilanzmäßig als noch nicht fällige Umsatzsteuer ausgewiesen.

2.5.2.3 Vereinnahmung vor Ausführung der Leistung

In Fällen der Besteuerung von Zahlungen vor Ausführung der Leistung – sog. Anzahlungsbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG – sind Aufzeichnungen zum Zeitpunkt der Vereinnahmung zu führen. Die Erfüllung dieser Aufzeichnungspflicht spiegelt sich in der Buchführung über gesondert geführte Anzahlungskonten wider.

2.5.2.4 Entgeltkorrekturen

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für aufgezeichnete Ausgangsleistungen durch nachträgliche Entgeltminderungen oder -erhöhungen, sind diese Korrekturen gesondert aufzuzeichnen. Der Zeitpunkt der Aufzeichnung dieser Berichtigung richtet sich nach dem Eintritt der Änderung.

2.5.3 Aufzeichnungen von Eingangsleistungen und Vorsteuern

Soweit der Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen des Unternehmers nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist, sind die eingekauften Leistungen und die darauf entfallende Umsatzsteuer (= Vorsteuer) aufzuzeichnen. Aufzeichnungszeitpunkt ist regelmäßig der Zeitpunkt der Verbuchung der Eingangsrechnung.

Der Zeitpunkt der Verbuchung der Eingangsrechnung und die damit verbundene Verbuchung der Vorsteuer als Teil des Gesamtrechnungsbetrags ist jedoch nicht immer auch der Zeitpunkt der Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 UStG. Es ist zu beachten, dass es zu zeitlichen Verschiebungen kommen kann, wenn es sich z. B. um eine Voraus- oder Anzahlungsrechnung handelt oder das Rechnungsdatum nicht mit dem Leistungszeitpunkt übereinstimmt.

2.5.4 Aufzeichnung von innergemeinschaftlichen Erwerben und Leistungsbezügen nach § 13b UStG

Die zeitliche Erfassung von innergemeinschaftlichen Erwerben nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG bzw. von Leistungsbezügen nach § 13b Abs. 1 UStG wird in der Regel mit der Verbuchung der Eingangsrechnung zusammenfallen. Dies entspricht auch dem Entstehungszeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs bzw. der Entstehung der Steuerschuld nach § 13b UStG.

Zu beachten ist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb bzw. der Leistungsbezug i. S. des § 13b UStG auch dann zu versteuern ist, wenn keine Rechnung ausgestellt wurde.

In derartigen Fällen, müssen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Halbsatz 2 UStG die Erwerbe bzw. nach § 13b Abs. 2 Halbsatz 2 UStG die Leistungsbezüge spätestens mit Ablauf des dem Erwerb bzw. Leistungsbezug folgenden Monats aufgezeichnet werden. Bezüglich der Entgeltkorrekturen gilt Abschnitt 2.5.2.4 dieses Beitrags sinngemäß.

2.6 Beschaffenheit der Aufzeichnungen

§ 22 UStG schreibt nicht vor, wie die Aufzeichnungen beschaffen sein müssen. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie des § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen (= sog. Grundsatz der leichten und eindeutigen Nachprüfbarkeit).

Die Geschäftsvorfälle sind nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO

• einzeln,

• vollständig (lückenlos),

• richtig (wahrheitsgemäß),

• zeitgerecht und

• geordnet (übersichtlich) aufzuzeichnen.

Unter Beachtung dieser Grundsätze kann der Unternehmer seine Aufzeichnungen in jeder möglichen Form ausgestalten. Hierbei sind sowohl vereinfachte, z. B. handschriftliche, Anschreibungen als auch die Verarbeitung von Geschäftsvorfällen unter Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung denkbar.

Werden die aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystems erfasst, hat der Unternehmer nach § 146a Abs. 1 Satz 1 AO ein elektronisches Aufzeichnungssystem zu verwenden, das jeden aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfall und anderen Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzeichnet. Das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen sind nach § 146a Abs. 1 Satz 2 AO durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu schützen.

Unternehmer, die freiwillig eine Buchführung erstellen oder kraft Gesetzes hierzu verpflichtet sind, werden bemüht sein, die nach § 22 UStG oder aus anderen Vorschriften des UStG geforderten Aufzeichnungspflichten innerhalb dieser Buchführung zu erfüllen. Gerade der Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung macht es möglich, besondere – rein aus umsatzsteuerlicher Sicht zu erfassende Vorgänge –, innerhalb der Buchführung zu verarbeiten, ohne dass Nebenaufzeichnungen geführt werden müssen.

Erfolgen die Aufzeichnungen durch den Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung, muss nach § 146 Abs. 5 AO sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfristen verfügbar sind und jederzeit innerhalb einer angemessenen Frist lesbar gemacht werden können. Auf Verlangen der Finanzverwaltung hat der Unternehmer die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken bzw. lesbare Reproduktionen beizubringen. Nähere Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 28.11.2019.

Die Buchungen und die sonstigen Aufzeichnungen sind nach § 146 Abs. 3 AO in einer lebenden Sprache vorzunehmen, d. h. Deutsch. Wird eine andere Sprache verwendet, so kann und wird die Finanzbehörde Übersetzungen verlangen. Insbesondere ausländische Unternehmer, die z. B. inländische Zweigniederlassungen unterhalten, sollten von vornherein die Aufzeichnungen in deutscher Sprache führen, weil gerade für Umsatzsteuerzwecke die Vorlage von Aufzeichnungen durch die Finanzverwaltung häufiger verlangt wird. Dies betrifft vorwiegend die Fälle, in denen die Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. die Umsatzsteuer-Erklärung einen Erstattungsanspruch ausweist und die Finanzbehörde die Zustimmung von der Vorlage von Aufzeichnungen abhängig macht. Werden im Rahmen der Führung von Aufzeichnungen Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss sichergestellt sein, dass die Bedeutung zweifelsfrei ist.

Aufzeichnungen dürfen nach § 146 Abs. 4 AO nicht in der Weise geändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Dies bedeutet, dass beispielsweise im Nachhinein festgestellte fehlerhafte Buchungen nur durch weitere zusätzliche Korrekturbuchungen bereinigt werden dürfen. Nicht zulässig wäre es, die ursprüngliche Buchung zu löschen, so dass diese nicht mehr feststellbar ist.

Die vom Unternehmer gewählte Aufzeichnungsform bedarf keiner besonderen Genehmigung durch die Finanzbehörde. Dies gilt auch für die Aufbewahrung von Belegen auf Bild- oder Datenträgern. Das Verfahren muss jedoch den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung entsprechen.Unter diesen Voraussetzungen können die Originalbelege grundsätzlich vernichtet werden. Dies gilt auch für den Einfuhrumsatzsteuerbeleg sowie für den Ausfuhrnachweis.

Einschränkend gilt dies nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht für solche Ausfuhrbelege, die mit Dienststempelabdrucken der Zollbehörde versehen sind. Derartige Ausfuhrbelege sind stets im Original aufzubewahren.

2.7 Aufbewahrungsfristen

Für die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen gilt nach § 147 Abs. 3 AO eine Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren. Dies schließt den Buchnachweis ein.

3. Aufzeichnung von Ausgangsleistungen

3.1 Umsätze nach vereinbarten Entgelten

Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG muss der Unternehmer das vereinbarte Entgelt nach § 10 UStG aufzeichnen. Dies ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag abzüglich der Umsatzsteuer. Die Aufzeichnung besteht demnach in der Verbuchung eines Nettoumsatzes. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, verteilen.

Eine Aufzeichnungspflicht der Umsatzsteuer besteht nicht. Die Steuer ist in der Weise zu ermitteln, dass am Ende des Voranmeldungszeitraums die Nettoentgelte zusammengerechnet werden und die Steuer aufgrund des jeweils anzuwendenden Steuersatzes rechnerisch ermittelt wird. Dies entspricht dem Nettoverfahren.

Diese Berechnungsmethode ist jedoch in der Praxis nicht zweckmäßig, da im Regelfall der steuerliche Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich mittels EDV-unterstützter Buchführung erstellt wird. Dies erfordert, dass die Umsatzsteuer gesondert auf einem Umsatzsteuerkonto erfasst werden muss. Die Buchung erfolgt in der Regel in einem Buchungsjournal brutto unter gleichzeitiger Verwendung eines Steuerschlüssels. Hierbei wird automatisch der Nettoumsatz auf dem Umsatzkonto ausgewiesenund die Umsatzsteuer entsprechend auf dem Umsatzsteuerkonto erfasst.

Es ist zu beachten, dass bei einer derartigen Buchung auf die zutreffende Kontierung geachtet wird.

Diese „besondere“ Bruttoverbuchung der Umsätze lässt § 22 UStG ausdrücklich zu. Hierzu bestimmt die Erleichterungsvorschrift des § 63 Abs. 3 UStDV, dass die Aufzeichnungspflichten auch durch Verbuchung nach der Bruttomethode erfüllt werden können. Hierbei wird der Bruttoumsatz (Entgelt und Umsatzsteuer) aufgezeichnet und zunächst als solcher verbucht. Am Ende des Voranmeldungszeitraums wird dieser Betrag in einen Nettoumsatz umgerechnet. Die Errechnung erfolgt nach den derzeit geltenden Steuersätzen mit 15,97 v. H. (Steuersatz 19 %) und 6,54 v. H. (Steuersatz von 7 %) des Bruttowertes.

Diese Erleichterungen nehmen vor allem auch solche Unternehmer in Anspruch, die regelmäßig keine Rechnungen ausstellen, z. B. bei Bargeschäften an Letztverbraucher, nur Kleinbetragsrechnungen ausstellen oder den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln. Hier genügt die einmalige Errechnung des gesamten Nettoumsatzes in einer Summe am Ende des Voranmeldungszeitraums.

Die Aufzeichnungspflicht besteht auch für steuerfreie Umsätze, z. B. für eine Ausfuhrlieferung oder innergemeinschaftliche Lieferung. Dies bestimmt § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ausdrücklich. Hierbei ist es unerheblich, ob es sich um steuerfreie Umsätze mit oder ohne Vorsteuerabzugsberechtigung handelt. Sofern der Unternehmer steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzugsberechtigung ausführt, ist eine Trennung zwischen diesen und den übrigen Umsätzen – also den nicht vorsteuerschädlichen Umsätzen – für Zwecke der Vorsteueraufteilung erforderlich. Ebenso sind Umsätze, die nach § 12 Abs. 3 UStG dem sog. Nullsteuersatz unterliegen, gesondert aufzeichnungspflichtig.

Umsatzsteuerpflichtige und umsatzsteuerfreie Sachverhalte sollten innerhalb der Buchführung stets auf gesonderten Erlöskonten – mit der entsprechenden Bezeichnung, z. B. Umsätze zu 19 % – erfasst werden.