Gestaltungen im Rahmen des § 15a EStG

Ein Überblick und Gestaltungsmöglichkeiten

I. Einleitung

[i]Heeke/Meinert, Konzernbetriebsprüfungen: Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG, StuB 23-24/2021 S. 926, NWB SAAAH-95662 Engelberth, Ausgewählte Problemstellungen zu § 15a EStG, NWB 2/2022 S. 111, NWB CAAAI-01222 Sobanski, in: Kanzler/Kraft/Bäuml (Hrsg.) EStG, 7. Aufl. 2022, § 15a, NWB KAAAH-96693 Oftmals wirkt § 15a EStG wie eine Sackgasse. Ein Verlust zieht einen weiteren Verlust nach sich, die wirtschaftliche Gesamtsituation einer Personengesellschaft ist nicht zukunftsträchtig und es fehlen Gewinne zur steuerlichen Nutzung der Verlustvorträge. In der Beratungspraxis ist es vielfach zunächst entscheidend, dem Stpfl. zu verdeutlichen, dass die verrechenbaren Verluste laut Steuerbescheid keine wirtschaftlichen Verluste im Sinne verlorener Bareinlagen sind. Während dies bei kapitalistischen Personengesellschaften richtig und nachvollziehbar ist, investieren natürliche Personen als Mitunternehmer einer Personengesellschaft ganz überwiegend nicht nur Kapital, sondern auch ihre persönliche Schaffenskraft in ein Unternehmen, so dass die steuerliche Nutzung der verrechenbaren Verluste eine starke emotionale Komponente hat. Die Differenz zwischen objektivem und subjektivem Engagement gilt es zu minimieren.

II. Das Grundprinzip des § 15a EStG

Leitlinie unseres Steuersystems ist eine (sach-)gerechte Besteuerung eines jeden Stpfl. nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Praktisch bedeutet dies eine Bemessungsgrundlagenkonsolidierung in der Totalperiode, d. h. eine Verrechnung aller erlittenen Verluste mit Gewinnen, wenn auch teilweise zeitversetzt. Eine Partizipation des Staates an Verlusten durch Steuererstattungen in Verlustsituationen ist nicht vorgesehen. Verlustnutzungsbeschränkungen regeln die Möglichkeiten und Grenzen der inner- und interperiodischen sowie der horizontalen und vertikalen Verrechnungsmöglichkeiten.

§ 15a EStG reiht sich in eine Reihe anderer Regelungen zur steuerlichen Verlustnutzung ein. Neben dem generell geltenden § 10d EStG kennt das Einkommensteuergesetz einige auf spezielle Einkunftsquellen oder -arten bezogene Verlustnutzungsbeschränkungen, wie etwa § 15 Abs. 4 EStG, § 15b EStG, § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG, § 20 Abs. 6 EStG und § 23 Abs. 3 Satz 7, 8 EStG.

§ 15a EStG bezieht sich auf eine spezielle Einkunftsquelle: den Anteil eines beschränkt haftenden Mitunternehmers an einer Personengesellschaft bzw. auf eine steuerlich gleichgestellte Struktur i. S. des § 15a Abs. 5 EStG. Grundlegender Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, die steuerliche Verlustnutzung an die tatsächliche wirtschaftliche Belastung eines Mitunternehmers zu knüpfen. Wirtschaftliche Belastung meint den finanziellen Beitrag eines Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen.

Auf diese Vermögenseinlage ist die Haftung eines Kommanditisten gem. § 171 Abs. 1 i. V. mit § 167 Abs. 3 HGB grds. beschränkt. Zu differenzieren ist zwischen der Pflichteinlage und der Haftsumme. S. 522

Die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Pflichteinlage zeigt sich bilanziell als Teil des Kapitalkontos des Gesellschafters. Mit dieser ist ein Kommanditist den übrigen Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft im Innenverhältnis verpflichtet. Häufig entspricht die Pflichteinlage der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme.

Mit der Haftsumme haftet ein Kommanditist gem. § 162 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 1 und § 172 Abs. 1 HGB gegenüber den Gesellschaftsgläubigern im Außenverhältnis. Soweit er die Einlage nicht tatsächlich erbracht hat und die Verbindlichkeiten nicht aus dem Gesellschaftsvermögen getilgt werden, können die Gläubiger den Kommanditisten direkt in Anspruch nehmen.

Die tatsächliche Leistung der Einlage befreit den Kommanditisten von der Außen- und Innenhaftung. Er ist im Gegensatz zu dem unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen haftenden Komplementär auch im Verlustfall nicht zum Nachschuss verpflichtet – selbst dann nicht, wenn das Eigenkapital der Gesellschaft durch Verluste vollständig aufgebraucht oder negativ wird. Nur bei einer Eigenkapitalminderung durch Entnahmen lebt die Haftung des Kommanditisten wieder auf und damit seine Verpflichtung zur Einlage der zuvor entnommenen Beträge.

Diesen Mechanismus versucht § 15a EStG in die steuerliche Behandlung eines Kommanditisten zu übernehmen. Mit der Einlage in das Gesellschaftsvermögen trägt ein Kommanditist das Risiko, diesen Betrag nicht zurückzuerhalten. Erwirtschaftet die Gesellschaft Verluste, belasten sie den Gesellschafter bis maximal zur Höhe seiner Einlage, nicht jedoch darüber hinaus.