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Konsolidierungskreis (HGB, IFRS)
1. Begriff und Anwendungsbereich
Nachdem die Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluss festgestellt worden ist, bestimmt der Konsolidierungskreis, welche Unternehmen im Konzernabschluss im Wege der Vollkonsolidierung einzubeziehen sind.
Sowohl nach HGB als auch nach IFRS gelten das Weltabschlussprinzip und das Vollständigkeitsgebot. Daher sind grundsätzlich sämtliche Tochterunternehmen unabhängig von ihrem Sitz (In- oder Ausland) und ihrer Rechtsform im Konzernabschluss des Mutterunternehmens voll zu konsolidieren. Dieser Beitrag hat die Kriterien für die Mutter-Tochter-Beziehung zum Gegenstand und klärt außerdem Wahlrechte für den Verzicht auf die Vollkonsolidierung.
Theile/Behling, Tochterunternehmen, in Theile/Dittmar (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 7. Aufl. 2024, Rz. 32.1 ff.
Grottel/Kreher in Grottel et al. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 290 HGB
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 290
Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 21. Aufl. 2023, § 32 Tochterunternehmen im Konzern- und Einzelabschluss
2. Mutter-Tochter-Beziehung
Den Rechnungslegungssystemen HGB und IFRS sowie vielen weiteren ist gemein: Ein Mutter-Tochter-Verhältnis liegt bei Beherrschung (control) der Tochter durch die Mutter vor. Die Kriterien zur Beurteilung der Beherrschung allerdings mögen im Detail voneinander abweichen.
2.1. Möglichkeit der Beherrschung nach HGB
§ 290 HGB hat die Definition des Mutter-Tochter-Verhältnisses zum Gegenstand und damit die Grundlage für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses:
Absatz 1 enthält das Konzept der „möglichen Beherrschung“ als „Generalnorm“: Ein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht, wenn unmittelbar oder mittelbar von der Mutter ein beherrschender Einfluss auf die Tochter ausgeübt werden kann.
Absatz 2 konkretisiert die Generalnorm, wonach „stets“ beherrschender Einfluss besteht, wenn eines der folgenden vier Kriterien gegeben ist:
Stimmrechtsmehrheit,
das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Leitungs-, Verwaltungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, bei gleichzeitiger Gesellschafterstellung,
es besteht ein Beherrschungsvertrag oder eine entsprechende Satzungsbestimmung oder
ein Unternehmen ist eine sog. Zweckgesellschaft, und die Mehrheit der Risiken und Chancen der Zweckgesellschaft liegen bei dem Mutterunternehmen.
Beherrschung muss nicht unmittelbar bestehen, auch eine mittelbare Beherrschung durch Rechte anderer ist möglich. So werden auch Rechte, die einem Tochterunternehmen zustehen, und Rechte, die Personen zustehen, die für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens handeln, dem Mutterunternehmen zugerechnet.
Das Unternehmen M hält 80 % der Anteile (= Stimmrechte) an Unternehmen T. Bei T handelt es sich somit um ein Tochterunternehmen vom Mutterunternehmen M. T wiederum hält 70 % der Anteile (= Stimmrechte) an Unternehmen E. Mittelbar hat M auch die Stimmrechtsmehrheit an E. E ist daher auch ein Tochterunternehmen (bzw. Enkelunternehmen) von M. Sowohl T als auch E sind grundsätzlich im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss der M einzubeziehen.
Bei Zweckgesellschaften stellt das HGB allein auf die wirtschaftliche Betrachtung der Mehrheit der Chancen und Risiken ab. Liegt diese vor, handelt es sich ebenfalls um ein zu konsolidierendes Unternehmen. Auf die Gesellschafterstellung kommt es hier nicht an: Eine Zweckgesellschaft kann auch dann zu konsolidieren sein, wenn das Mutterunternehmen gesellschaftsrechtlich gar nicht beteiligt ist.
2.2. Beherrschung nach IFRS
Damit Beherrschung nach IFRS vorliegt, müssen gegenüber der beherrschten Wirtschaftseinheit drei Kriterien erfüllt sein: