Gründe

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung. Mitglieder sind mehrere Städte und Gemeinden eines sächsischen Landkreises.

Er beliefert Kunden mit Wasser. Ferner legt er —gegen Kostenerstattung— Wasserleitungen (sog. Liefererleitungen) einschließlich der Hauswasseranschlüsse, d.h. er verbindet sein Verteilernetz mit der jeweiligen Kundenanlage. Auf welcher Rechtsgrundlage der Kläger Wasser lieferte und die Wasserleitungen legte, ergibt sich aus den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht.

Streitig ist, ob das „Legen von Wasserleitungen (Liefererleitungen) einschließlich der Hauswasseranschlüsse” (im Folgenden: Legen von Hausanschlussleitungen) entsprechend der in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Juli 2000 (BStBl I 2000, 1185) vertretenen Auffassung als selbständige umsatzsteuerpflichtige Hauptleistung „Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz” oder als unselbständige Nebenleistung zur Lieferung des Wassers anzusehen ist.

Der Kläger meldete in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das III. Kalendervierteljahr 2000 vom 17. November 2000, eingegangen beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) am 21. November 2000, neben Umsätzen zum Steuersatz von 7 v.H. in Höhe von 2 569 226 DM (netto) Umsätze zum Steuersatz von 16 v.H. in Höhe von 56 105 DM (netto) aus der Errichtung von Hausanschlussleitungen (sog. Baukostenzuschüsse) entsprechend dem BMF-Schreiben vom 4. Juli 2000 an.

Mit seinem gleichzeitig eingelegten Einspruch beantragte der Kläger, auf diese Umsätze (ebenfalls) den Steuersatz von 7 v.H. anzuwenden, der auch für die Lieferung von Wasser gelte. Er trug zur Begründung u.a. vor: Ohne dass sich an der Gesetzeslage etwas geändert habe und ohne erkennbaren Bezug auf die Rechtsprechung weiche das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2000 von der langjährigen Verwaltungspraxis ab, derartige Leistungen als unselbständige Nebenleistungen zu behandeln und mit 7 v.H. Umsatzsteuer zu besteuern. Eine selbständige Leistung „Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz” gebe es nicht. Diese werde lediglich aus fiskalischen Gründen konstruiert. Eine Wasserversorgung ohne Hausanschlussleitung sei faktisch unmöglich. Die Hausanschlussleitungen hätten ausschließlich den Zweck, die Wasserlieferung bis ins Grundstück sicherzustellen.

Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001) erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus:

Die von der Klägerin gegenüber den jeweiligen Endabnehmern erbrachten Leistungen, nämlich die Lieferung von Wasser und die Errichtung der Hausanschlussleitung, stellten insgesamt die einheitliche Leistung „Lieferung von Wasser” dar, für die sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) i.V.m. Nr. 34 der Anlage die Umsatzsteuer auf 7 v.H. ermäßige.

Es liege eine einheitliche Leistung vor, da das Liefern von Wasser die Hauptleistung und die Errichtung der Hausanschlussleitung eine unselbständige Nebenleistung zu dieser Hauptleistung sei, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teile. Die genannte Leistung sei als Nebenleistung zur Hauptleistung „Lieferung von Wasser” anzusehen, weil sie für die Kunden keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Klägers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Verlegung der Rohre sei keine besondere, von der Wasserlieferung unabhängige Leistung, sondern ein Teil dessen, was der Lieferer tun müsse, um seine Lieferpflicht zu erfüllen. Das Entgelt dafür sei dementsprechend ohne Rücksicht auf seine Benennung und die rechtliche Gestaltung des Vertragsverhältnisses ein Teil dessen, das der Abnehmer aufwenden müsse, um die Lieferung zu erhalten. Der Endabnehmer lasse sich einen Hausanschluss vom Wasserlieferer nicht um seiner selbst willen legen. Die üblicherweise bis zur Wasseruhr vom Wasserlieferanten verlegten Rohre hätten für ihn keinen eigenen Nutzen und Wert. Die Leistung sei nicht allein deshalb Hauptleistung, weil sie gesondert abgerechnet werde.

Die Einwendung des FA, die Verschaffung der Anschlussmöglichkeit sei eine Leistung, die einmalig erbracht werde, dauerhaft dem Grundstück zugute komme und unabhängig davon sei, ob und in welchem Umfang die Wasserbezugsmöglichkeit in Anspruch genommen werde, stehe diesem Ergebnis nicht entgegen. Es sei nicht ersichtlich und vom FA auch nicht dargetan, warum dieses Vorbringen gegen die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung sprechen solle.

Das Urteil des FG ist u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 689 veröffentlicht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht das FA im Wesentlichen geltend:

Die Errichtung der Hausanschlussleitung sei —neben der Wasserlieferung— eine weitere selbständige Hauptleistung, denn diese Leitung werde nur einmalig verlegt und habe somit keinen zeitlichen Zusammenhang mit der Lieferung des Wassers. Dass diese Leitung über die gesamte Nutzungsdauer zur Beförderung des Wassers genutzt werde, sei irrelevant, da die zu betrachtende Leistung hier nicht in der Nutzung als Wasserleitung selbst liege, sondern in der mit der Verlegung der Leitung zusammenfallenden Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz.

Des Weiteren komme die Verschaffung der Anschlussmöglichkeit dem Grundstück dauerhaft zugute, während die Lieferung des Wassers nur in dem Zeitraum relevant werde, in dem diese Leistung angefordert und erbracht werde.

Zudem sei die Verschaffung der Anschlussmöglichkeit unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Wasserlieferung in Anspruch genommen werde. Es würden auch Grundstücke angeschlossen, auf denen zum Zeitpunkt des Anschlusses kein Wasser verbraucht werde, die also nicht dem Anschluss- und Benutzungszwang unterlägen. Erst in unbestimmter Zeit sei hier mit einem Wasserverbrauch zu rechnen.

Für die Selbständigkeit dieser Leistung spreche zusätzlich, dass die Kosten für den Hauptanschluss „ein Entgelttatbestand” seien, der nicht Bestandteil des Entgelts für die Wasserlieferung sei. Überdies sei Schuldner der Kosten für den Hauswasseranschluss der Eigentümer des Grundstücks; die Wasserversorgungsgebühr könne davon abweichend z.B. vom Mieter des Grundstücks zu tragen sein. Jedenfalls in diesen Fällen fehle es an einer einheitlichen Leistung. Diese Rechtsauffassung sei im BMF-Schreiben vom 4. Juli 2000 konsequent auch für die Fälle mit identischem Leistungsempfänger fortentwickelt worden.

Ferner treffe die Auffassung des FG nicht zu, die Verlegung der Rohre für den Hausanschluss sei ein Teil dessen, was der Lieferer tun müsse, um seine Lieferpflicht zu erfüllen. Vielmehr sei es Pflicht der Eigentümer von Grundstücken, auf denen Wasser verbraucht werde, die dafür erforderlichen Liefer- bzw. Anschlussanlagen auf eigene Kosten zu schaffen. Dieser Anschlusszwang begründe nicht lediglich die Pflicht, bei einer Wasserlieferung die öffentliche Versorgungsanlage in Anspruch zu nehmen. Es handele sich vielmehr um eine selbständige, aus öffentlich-rechtlichen Vorschriften begründete Verpflichtung des Grundstückseigentümers, das Grundstück mit einem entsprechenden Anschluss zu versehen.

Überdies könne sich der Anschluss- und der Benutzungszwang gegen verschiedene Verpflichtete richten. So verpflichte der grundstücksbezogene Anschlusszwang den Grundstückseigentümer oder einen dinglichen Berechtigten, während der personenbezogene Benutzungszwang den —nicht notwendig mit dem Eigentümer identischen— Nutzer des Grundstücks betreffe.

Im Übrigen spreche gegen eine „nebensächliche” Leistung, dass das Entgelt für die Wasseranschlussleistung regelmäßig mehrere tausend Euro betrage, während das Entgelt für die Wasserlieferungen sich auf nur wenige hundert Euro pro Jahr belaufe.

Schließlich habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 17. August 1972 V R 21/68 (BFHE 107, 246, BStBl II 1973, 38) in der Lieferung von Strom und in der Gebrauchsüberlassung des Stromnetzes zwei eigenständige Leistungen gesehen. Von einer Hauptleistung zur Verschaffung der Bezugsmöglichkeit sei der BFH offenbar auch in seinem Urteil vom 28. Januar 1988 V R 112/86 (BFHE 152, 360, BStBl II 1988, 473) ausgegangen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger verteidigt das angefochtene Urteil und tritt dem Vorbringen des FA in allen Punkten entgegen.

II. Rechtliche Beurteilung

1. Das FG ist übereinstimmend mit den Beteiligten (stillschweigend) davon ausgegangen, dass der Kläger —als juristische Person des öffentlichen Rechts (Zweckverband)— mit dem Verlegen der Hausanschlussleitungen als Unternehmer tätig geworden ist.

a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 UStG).

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören zu den Betrieben gewerblicher Art auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

Nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Etwas anderes gilt dann, wenn eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in bezug auf die in Anhang D aufgeführten Einrichtungen, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG). In Anhang D Nr. 2 sind u.a. „Lieferungen von Wasser” genannt.

b) Der Kläger hat einen „Betrieb zur Versorgung der Bevölkerung mit Wasser” i.S. des § 4 Abs. 3 KStG unterhalten. Er ist sowohl bei den Lieferungen von Wasser als auch beim Legen der Hausanschlussleitungen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden.

Fraglich ist aber, ob das Legen der Hausanschlussleitungen in den Rahmen dieses Betriebs zur Versorgung der Bevölkerung mit Wasser (§ 4 Abs. 3 KStG) bzw. unter den Begriff „Lieferungen von Wasser” i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. i.V.m. Anhang D Nr. 2 fällt.

Wäre dies nicht der Fall, käme es darauf an, ob der Kläger beim Legen der Wasserleitungen gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG als Unternehmer (Steuerpflichtiger) gehandelt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410; vom 12. Oktober 2000 V R 74/99, BFH/NV 2001, 653; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2002 V B 127/01, BFH/NV 2002, 683; BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554; BFH-Beschluss vom 30. Juni 2004 V B 2/04, BFH/NV 2004, 1554).

2. Ist der Kläger mit dem Legen der Hausanschlussleitungen als Unternehmer (Steuerpflichtiger) tätig geworden, stellt sich die Frage, ob diese Leistungen —wie die Lieferungen von Wasser— mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. zu besteuern sind.

a) Die Lieferung von Wasser unterliegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage zum UStG sowie nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Kategorie 2 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG dem ermäßigten Steuersatz.

b) In der überkommenen Rechtspraxis in der Bundesrepublik wurde das Legen von Hausanschlussleitungen als Nebenleistung zur Lieferung von Wasser angesehen.

Diese Rechtsauffassung hat auch die (deutsche) Finanzverwaltung bis zum Erlass des BMF-Schreibens vom 4. Juli 2000 vertreten.

So hieß es in dem zuvor geltenden BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1983 (BStBl I 1983, 567, 581): Unselbständige Nebenleistungen zu den begünstigten Umsätzen von Wasser seien insbesondere u.a. „das Legen und Unterhalten von Wasserleitungen (Liefererleitungen) einschließlich der Hausanschlüsse (Urteil des Reichsfinanzhofs —RFH— vom 20. Mai 1932 V A 441/32, RStBl 1933, 275; BFH-Urteil vom 25. Februar 1960 V 39/58 U, BStBl 1960 III, 181), auch wenn dafür als Entgelt Wasseranschlussbeiträge erhoben oder Baukostenzuschüsse gefordert werden (RFH-Urteil vom 29. September 1930 V A 884/29, Steuerwarte 1931 Nr. 390)”.

c) Diese Verwaltungsvorschrift (s. auch Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 13. Juli 1988 S 7100 -76- V C 4, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1988, 252; zustimmend z.B. Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2, Anm. 574) hat das BMF in seinem Schreiben vom 4. Juli 2000 aufgehoben und vertritt seitdem —ohne Angabe von Gründen— die gegenteilige Meinung (vgl. auch BMF-Schreiben vom 5. August 2004, BStBl I 2004, 638, 676).

Dieser geänderten Auffassung stimmt die Literatur nur teilweise zu (z.B. Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 141 Rz. 164; Husmann in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 1 Anm. 560, unter „Rohrnetzkostenbeitrag"; Grawe in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Rz. 363; Langer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Rz. 90; ablehnend: Lippross, Umsatzsteuer, 21. Aufl. 2005, S. 543; Löblein, Deutsches Steuerrecht 2000, 1903; Klenk, Internationales Steuerrecht —IStR— 2002, 426). Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (ÖVwGH) hat ebenfalls die Errichtung und Unterhaltung von Wasserversorgungsanlagen als unselbständige Nebenleistung zur (steuerermäßigten) Lieferung von (Leitungs-)Wasser angesehen (vgl. ÖVwGH, Erkenntnis von 19. März 2000 Zl 97/14/0133-7, IStR 2002, 424, mit Anmerkung Klenk).

d) Es ist fraglich, ob die geänderte Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 4. Juli 2000 mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des BFH zur Annahme eine Nebenleistung übereinstimmt.

Danach ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen —und teilt umsatzsteuerrechtlich deren Schicksal—, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteile vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96, Rs. C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1999, 38 Rz. 24; vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 Rdnr. 30; vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, UR 2001, 346, Rdnr. 20; BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658; vom 4. Juli 2002 V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622; vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378; jetzt auch Abschn. 29 Abs. 5 Satz 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005).

Bei der Frage, ob der Hausanschluss an das Wasserleitungsnetz und die laufenden Wasserlieferungen einem unterschiedlichen Steuersatz unterworfen werden dürfen, dürfte auch der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten sein (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs. C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395, BFH/NV Beilage 2003, 161, UR 2003, 408 Rdnr. 21 ff.).

3. Der Senat hält es für wünschenswert, dass das BMF dem vorliegenden Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beitritt und zu den aufgeworfenen Fragen Stellung nimmt.