Außergewöhnliche Belastungen

A. Problemanalyse

I. Allgemeine Erläuterungen

1 Ausgangslage

Dem Grundsatz, wonach betrieblich bzw. beruflich veranlasste Aufwendungen das steuerliche Einkommen mindern dürfen, dagegen Kosten der Lebensführung unberücksichtigt zu bleiben haben, hat der Gesetzgeber einige Ausnahmen beigefügt. Neben den Sonderausgaben und haushaltsnahen Dienstleistungen sind es vor allem die außergewöhnlichen Belastungen, denen unter bestimmten gesetzlichen – und durch die Rechtsprechung herausgearbeiteten – Voraussetzungen eine solche „Abzugserlaubnis“ gewährt wird.

2Grundinformationen

Zwangsläufige größere Aufwendungen, welche die zumutbare Belastung übersteigen, werden auf Antrag des Steuerpflichtigen steuermindernd berücksichtigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Nach der Legaldefinition ist von Zwangsläufigkeit auszugehen, wenn der Steuerpflichtige sich den Aufwendungen weder aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen entziehen kann (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Nachrangigkeit der außergewöhnlichen Belastungen gegenüber den Betriebsausgaben, Werbungskosten und Sonderausgaben regelt § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG. Darüber hinaus können nach dem Gesetzeswortlaut Aufwendungen, die für eine Diätverpflegung entstehen, nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG). Mit dieser Einzelfallregelung wollte der Gesetzgeber die Rechtsprechung wieder zurückführen. Grundsätzlich können ebenfalls Prozesskosten nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenz zu verlieren (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG). Diese Einzelfallregelung ist als Antwort des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung zu werten. Eine Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer Rechtsverordnung (RVO), und zwar für den Nachweis außergewöhnlicher Belastungen, findet sich abschließend am Ende der Vorschrift (§ 33 Abs. 4 EStG). Davon hat der Gesetzgeber zur Bestimmung des Nachweises von Krankheitskosten ausführlich Gebrauch gemacht.

3Zumutbare Belastung

Die zumutbare Belastung ist tabellarisch geregelt, und zwar nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Anzahl der Kinder.

4Schematischer Aufbau der Vorschrift

Eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung kann abgezogen werden, wenn

• einem Steuerpflichtigen

• zwangsläufig, d. h., er kann sich ihnen aus

  • rechtlichen,

  • tatsächlichen oder

  • sittlichen Gründen nicht entziehen,

  • und die Aufwendungen sind den Umständen nach notwendig und

  • übersteigen einen angemessenen Betrag nicht,

• größere Aufwendungen erwachsen

• als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen

  • gleicher Einkommensverhältnisse,

  • gleicher Vermögensverhältnisse und

  • gleichen Familienstands.

Ist dies erfüllt, kann

• auf Antrag

• der Teil der Aufwendungen,

• der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt,

• vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

5Grundgedanke

Grundgedanke der außergewöhnlichen Belastung ist, dass die subjektive Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen teilweise berücksichtigt wird. Die außergewöhnlichen nichtdisponiblen Aufwendungen sollen berücksichtigt werden. Über die Aufwendungen außergewöhnlicher Art, welche das Existenzminimum betreffen, werden darüber hinaus Aufwendungen erfasst, die die individuelle Lebenssituation berücksichtigen.

6Antragserfordernis

Außergewöhnliche Belastungen können nur in den Fällen steuerliche Beachtung finden, in denen ein Antrag des Steuerpflichtigen vorliegt. Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kann der Erbe, der die Einkommensteuererklärung für den Erblasser abgibt, einen Antrag hinsichtlich der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen stellen.

7Anwendungsbereich

Außergewöhnliche Belastungen können durch unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen geltend gemacht werden. Für beschränkt Steuerpflichtige ist der Anwendungsbereich der Vorschrift grundsätzlich nicht eröffnet ( § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG); die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen werden bereits in dessen Wohnsitzstaat berücksichtigt.

8Zeitpunkt des Abzugs

Außergewöhnliche Belastungen sind grundsätzlich in dem Jahr steuerlich zu berücksichtigen, in dem die Aufwendungen geleistet worden sind. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht in Betracht, wenn sich Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben.

Nach der Rechtsprechung gilt dies auch in den Fällen, in denen das zu Grunde liegende Ereignis oder der Rechtsgrund für die Ausgaben in einem früheren VZ eingetreten ist oder die Mittel früher angesammelt worden sind.

9Durchbrechung des Abflussprinzips

Nach einem FG-Urteil können die Auswirkungen des Abflussprinzips bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen in besonderen Einzelfällen durch die Anwendung des § 163 AO korrigiert werden. Ein solcher Ausnahmefall kann vorliegen, falls eine besonders kostenintensive außergewöhnliche Belastung – etwa der Umbau eines Hauses – ohne Verteilung auf mehrere Veranlagungszeiträume zum ganz überwiegenden Teil steuerlich wirkungslos bliebe. Im Fall von Baumaßnahmen erscheint eine Verteilung auf bis zu fünf Jahre angemessen. Auch in einem anderen Fall hat es der BFH für denkbar gehalten, die Aufwendungen aus Billigkeitsgründen über den Nutzungszeitraum verteilt abzuziehen.

10Abzugsberechtigung bei Ehegatten

Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen werden bei der Zusammenveranlagung insgesamt berücksichtigt. Es ist unerheblich, bei welchem Ehegatten die Aufwendungen entstanden sind und welcher Ehegatte sie getragen hat. Der Grundsatz der Individualbesteuerung gilt gerade nicht, da bei der Zusammenveranlagung beide Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt werden (§ 26b EStG). Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten werden die außergewöhnlichen Belastungen hingegen demjenigen zugerechnet, der diese wirtschaftlich trägt. Die zumutbare Belastung bestimmt sich in diesen Fällen nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des jeweiligen Ehegatten und nicht nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten.