Zu § 8 KStG

H 8.7 Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Angemessenheit

In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ist auch die ihm erteilte Pensionszusage einzubeziehen. Diese ist mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage anzusetzen, die er selbst für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten. Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie später erhöht, ist die fiktive Jahresnettoprämie für den Erhöhungsbetrag auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu berechnen; dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden. Das gilt nicht für laufende Anpassungen an gestiegene Lebenshaltungskosten. Zur Ermittlung der Angemessenheitsgrenze für die Gesamtbezüge >BMF vom 14.10.2002, BStBl I S. 972. Zur Überversorgung wegen überdurchschnittlich hoher Versorgungsanwartschaften und bei Nur-Pension >BMF vom 3.11.2004, BStBl I S. 1045, Rn. 7, >BMF vom 13.12.2012, BStBl 2013 I S. 35, >BFH vom 31.3.2004, I R 70/03, BStBl II S. 937, und >BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41.

Erdienbarkeit

Die Zusage einer Pension an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt (>BFH vom 21.12.1994, I R 98/93, BStBl 1995 II S. 419 sowie >BMF vom 1.8.1996, BStBl I S. 1138 und >BMF vom 9.12.2002, BStBl I S. 1393).

Die zur Direktzusage entwickelten Grundsätze gelten auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage (>BFH vom 20.7.2016, I R 33/15, BStBl 2017 II S. 66).

Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn

• der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt, oder

• dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehörte (>BFH vom 24.1.1996, I R 41/95, BStBl 1997 II S. 440 und >BFH vom 15.3.2000, I R 40/99, BStBl II S. 504 und >BMF vom 7.3.1997, BStBl I S. 637).

Eine Pensionszusage muss zur Vermeidung einer vGA vor der Vollendung des 60. Lebensjahres des Gesellschafter-Geschäftsführers erteilt worden sein (>BFH vom 5.4.1995, I R 138/93, BStBl II S. 478).

Diese Grundsätze sind auch bei einer nachträglichen Erhöhung der Zusage anzuwenden (>BFH vom 23.9.2008, I R 62/07, BStBl 2013 II S. 39). Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt (>BFH vom 20.5.2015, I R 17/14, BStBl 2015 II S. 1022).

Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt, so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus (>BFH vom 7.3.2018, I R 89/15, BStBl 2019 II S. 70).

Ernsthaftigkeit

Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt (>BMF vom 9.12.2016, BStBl I S. 1427).

Finanzierbarkeit

Zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern >BFH vom 8.11.2000, I R 70/99, BStBl 2005 II S. 653, >BFH vom 20.12.2000, I R 15/00, BStBl 2005 II S. 657, >BFH vom 7.11.2001, I R 79/00, BStBl 2005 II S. 659, >BFH vom 4.9.2002, I R 7/01, BStBl 2005 II S. 662 und >BFH vom 31.3.2004, I R 65/03, BStBl 2005 II S. 664 sowie >BMF vom 6.9.2005, BStBl I S. 875

Fortführung eines Dienstverhältnisses

Zur vGA bei Fortführung eines Dienstverhältnisses nach Eintritt des Versorgungsfalls >BFH vom 5.3.2008, I R 12/07, BStBl 2015 II S. 409 und >BFH vom 23.10.2013, I R 60/12, BStBl 2015 II S. 413 sowie >BMF vom 18.9.2017, BStBl I S. 1293

Invaliditätsversorgung – dienstzeitunabhängig

Die Zusage einer dienstzeitunabhängigen Invaliditätsversorgung zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers i. H. v. 75 % des Bruttogehalts führt wegen Unüblichkeit zur vGA (>BFH vom 28.1.2004, I R 21/03, BStBl 2005 II S. 841).

Kapitalabfindung

Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anstelle der monatlichen Rente „spontan“ die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig vGA (>BFH vom 11.9.2013, I R 28/13, BStBl 2014 II S. 726 und >BFH vom 23.10.2013, I R 89/12, BStBl 2014 II S. 729). Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern >BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41

Lebenshaltungskosten

Zur Pensionserhöhung wegen gestiegener Lebenshaltungskosten >BFH vom 27.7.1988, I R 68/84, BStBl 1989 II S. 57

Lebensgefährtin

Zur Pensionszusage zugunsten einer nichtehelichen Lebensgefährtin >BFH vom 29.11.2000, I R 90/99, BStBl 2001 II S. 204 sowie >BMF vom 25.7.2002, BStBl I S. 706 und >BMF vom 8.1.2003, BStBl I S. 93

Pensionseintrittsalter

>BMF vom 9.12.2016, BStBl I S. 1427

Rückdeckungsversicherung

Beiträge, die eine GmbH für eine Lebensversicherung entrichtet, die sie zur Rückdeckung einer ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Pension abgeschlossen hat, stellen auch dann keine vGA dar, wenn die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (>BFH vom 7.8.2002, I R 2/02, BStBl 2004 II S. 131).

Tatsächliche Durchführung

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH vor Ablauf der Erdienenszeit aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig vGA dar (>BFH vom 25.6.2014, I R 76/13, BStBl 2015 II S. 665).

Überversorgung

• Nur-Pension

  Sog. Nur-Pensionszusagen führen regelmäßig zur sog. Überversorgung, so dass eine Rückstellung nach § 6a EStG zu Lasten des Steuerbilanzgewinns nicht gebildet werden darf (>BFH vom 9.11.2005, I R 89/04, BStBl 2008 II S. 523 und >BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 sowie >BMF vom 13.12.2012, BStBl 2013 I S. 35). Die Zusage einer Nur-Pension ist im Übrigen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (>BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204 und >BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 sowie >BMF vom 28.1.2005, BStBl I S. 387).

• Reduzierung der Aktivbezüge

  >BFH vom 27.3.2012, I R 56/11, BStBl II S. 665 und vom 20.12.2016, I R 4/15, BStBl 2017 II S. 678 sowie >BMF vom 3.11.2004, BStBl I S. 1045

• Rentendynamik

  Zu fest zugesagten prozentualen Erhöhungen von Renten und Rentenanwartschaften >H 6a (17) Steigerungen der Versorgungsansprüche EStH

Unverfallbarkeit

Zu Vereinbarungen über eine Unverfallbarkeit in Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an Gesellschafter-Geschäftsführer >BMF vom 9.12.2002, BStBl I S. 1393 sowie >BFH vom 26.6.2013, I R 39/12, BStBl 2014 II S. 174

Warte-/Probezeit

Die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine derartige Wartezeit ist bei bereits erprobten Geschäftsführern insbesondere in Fällen der Umwandlung nicht erforderlich (>BFH vom 15.10.1997, I R 42/97, BStBl 1999 II S. 316, >BFH vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl 1999 II S. 318, >BFH vom 24.4.2002, I R 18/01, BStBl II S. 670, >BFH vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl II S. 882, >BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 und >BFH vom 26.6.2013, I R 39/12, BStBl 2014 II S. 174 sowie >BMF vom 14.12.2012, BStBl 2013 I S. 58). Eine unter Verstoß gegen eine angemessene Probezeit erteilte Pensionszusage wächst auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht in eine fremdvergleichsgerechte Pensionszusage hinein (>BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 sowie >BMF vom 14.12.2012, BStBl 2013 I S. 58).

Eine vGA kann bei einer unberechtigten Einbeziehung von Vordienstzeiten bei der Teilwertberechnung einer Pensionsrückstellung zu verneinen sein, wenn die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält (>BFH vom 18.4.2002, III R 43/00, BStBl 2003 II S. 149).

Wegfall einer Pensionsverpflichtung

Eine wegen Wegfalls der Verpflichtung gewinnerhöhend aufgelöste Pensionsrückstellung ist im Wege einer Gegenkorrektur nur um die tatsächlich bereits erfassten vGA der Vorjahre außerbilanziell zu kürzen (>BFH vom 21.8.2007, I R 74/06, BStBl 2008 II S. 277 sowie >BMF vom 28.5.2002, BStBl I S. 603).

Fundstelle(n):
zur Änderungsdokumentation
UAAAJ-18830