Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1998

I. Gesetzesänderungen

1. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Dieses Gesetz v. 29.10.1997 ist noch kurz vor Ende des Vorjahres in BGBl 1997 I S. 2590 verkündet worden. Wir hatten es im wesentlichen bereits in unserer steuerlichen Übersicht zum Jahresende 1997 besprochen; vgl. dazu auch Haritz/Slabon, NWB F. 2 S. 6917.

Durch das Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung v. 17.12.1997, das ebenfalls noch im BGBl 1997 I S. 3121 verkündet worden ist, erfolgten noch einige Reparaturen der geänderten gesetzlichen Bestimmungen:

• Der Wegfall des Sanierungsprivilegs nach § 3 Nr. 66 EStG tritt erst für Erhöhungen des BV ein, die nach 1997 entstehen.

• Die Einschränkung des Verlustvortrags bei KapGes in mantelkaufähnlichen Fällen gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998, wenn der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals vor dem 6.8.1997 eingetreten ist.

• Die Steuerverschärfungen im UmwStG sind erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5.8.1997 beantragt worden ist.

2. Erhöhung des Umsatzsteuersatzes

Über die Erhöhung des Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 1 UStG von 15 auf 16 v. H. mit Wirkung ab 1.4.1998, die im Zuge des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung erfolgt ist, wurde bereits von Hünnekens, NWB F. 7 S. 4933, berichtet; vgl. auch Korn, KÖSDI 1998, 11469. Die FinVerw. hat mit Schreiben v. 10.2.1998, BStBl I S. 177, dazu Stellung genommen; dieser Erlaß entspricht den Verwaltungsanweisungen, die zu früheren Steuersatzerhöhungen ergangen sind.

Zum Jahreswechsel ist bei den Jahresabschlußarbeiten und in der Folge bei der Vorbereitung der USt-Jahreserklärung darauf zu achten, daß die Umsätze und Ent- S. 4015geltsminderungen korrekt zugeordnet werden. Dabei sind nach der zitierten Verwaltungsanweisung folgende Vereinfachungen beanspruchbar:

• Nachträgliche Entgeltsminderungen werden nach dem Verhältnis zwischen den den verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätzen sowie den steuerfreien und nicht steuerbaren Umsätzen des Voranmeldungszeitraums aufgeteilt, in dem die Änderungen der Bemessungsgrundlagen tatsächlich eingetreten sind, vgl. auch Abschn. 259 Abs. 19 und 20 UStR 1996. Entsprechendes gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

• Für Gutscheine über Barzahlungsnachlässe (z. B. Rabattmarken, Sparmarken, Kassenzettel) kann bei Einlösungen innerhalb von zwei Monaten hinsichtlich der Nachlässe auf regelsatzbesteuerte Umsätze unterstellt werden, daß der Steuersatz von 15 v. H. betroffen ist, für die Zeit danach (also für Auszahlungen nach dem 31.5.1998) vollumfänglich der Steuersatz von 16 v. H.

• Für Jahresboni und ähnliche Entgeltsminderungen für das gesamte Jahr 1998 kann anstelle der individuellen Zuordnung ein vereinfachtes Verfahren gewählt werden: Es wird nach dem Verhältnis zwischen den steuerpflichtigen Umsätzen der anteiligen Zeiträume (1. 1.-31.3.1998 einerseits und 1. 4.-31.12.1998 andererseits) aufgeteilt. Falls die Umsätze außerdem teils dem allgemeinen, teils dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist zudem das Verhältnis zwischen den begünstigten und nicht begünstigten Umsätzen zu berücksichtigen. Der Unternehmer muß die gewählte Methode in dem Berichtigungsbeleg nach § 17 Abs. 4 UStG angeben, damit der Leistungsempfänger entsprechend seinen Vorsteuerabzug kürzt.

• Nicht beanstandet wird ferner, wenn der Unternehmer die Entgeltsminderungen ausnahmslos mit dem Steuersatz von 15 v. H. vornimmt (beim Leistungsempfänger kann entsprechend für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs verfahren werden).

3. Zwei Steuerrechtsänderungen durch das Dritte Finanzmarktförderungsgesetz

Das Gesetz v. 24.3.1998, BGBl I S. 529, enthält zwei Steuervergünstigungen:

• Unternehmensbeteiligungsgesellschaften mit entsprechendem Sonderstatus können Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an KapGes bereits dann nach § 6b EStG in vollem Umfang auf neu erworbene Anteile an KapGes übertragen, wenn die veräußerten Anteile ein Jahr (und nicht wie bisher sechs Jahre) gehalten wurden. Durch das geplante ”StEntlG” soll die Anwendung des § 6b EStG aber auf Beteiligungen ganz entfallen, s. II. 1. (16).

• Die Steuerermäßigung von 12 v. H. für Darlehen an ostdeutsche Betriebe über die Kreditanstalt für Wiederaufbau oder die Deutsche Ausgleichsbank nach § 7a FördG hat sich um zwei Jahre verlängert. Vor dem 1.1.2001 gewährte Darlehen sind begünstigt.

4. Gesetz zur Datenermittlung für den Verteilungsschlüssel des Gemeindeanteils am USt-Aufkommen und zur Änderung steuerlicher Vorschriften

Das Gesetz v. 23.6.1998, BGBl I S. 1496, hat hauptsächlich steuerliche Bestimmungen an das Recht der EU angepaßt:

• Die KESt-Befreiung zur Verwirklichung der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie der EG in § 44d EStG ist aktualisiert und an die Rspr. des EuGH angepaßt worden. S. 4016

• Der Rspr. des EuGH Rechnung tragen einige Änderungen des UStG, soweit es um die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle geht, die nunmehr gesetzlich in § 3 Abs. 9 UStG ausdrücklich als sonstige Leistung definiert wird. Die entsprechende Sonderregelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist entfallen. Für die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen ist in § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG eine Steuerbefreiung eingeführt worden. S. Hünnekens, NWB F. 7 S. 5011 ff.

• Die Steuerermäßigung für Personenbeförderung mit Schiffen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG i. V. mit § 28 Abs. 4 UStG ist abermals verlängert worden, diesmal bis zum 31.12.2001.

• In der AO beseitigen Änderungen die Wirkungen zwischenzeitlich ergangener steuerbürgerfreundlicher Rspr., z. B. wird in § 240 Abs. 1 AO geregelt, daß Säumniszuschläge auch für Haftungsschulden erhoben werden können.

5. Änderungen für Land- und Forstwirte

Das Gesetz zur Anpassung steuerlicher Vorschriften der Land- und Forstwirtschaft v. 29.6.1998, BGBl I S. 1692, hat zwei Änderungen gebracht:

• Die Vieheinheiten-Schlüssel in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG (entsprechend in § 51 BewG) für die Abgrenzung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit werden für Flächen von 30 ha bis 50 ha auf 6 Vieheinheiten pro ha angehoben und für Flächen von 50 ha bis 100 ha auf 3 Vieheinheiten (bisher für 30 ha bis 40 ha 3 Vieheinheiten und für alle weiteren Flächen 1,5 Vieheinheiten). Dadurch erhöht sich die Möglichkeit der landwirtschaftlichen Tierhaltung bei den betroffenen Betrieben mit einer Fläche ab 30 ha.

• Mit Wirkung ab 1.7.1998 erhöht sich der Durchschnittsteuersatz bei der USt gem. § 24 UStG von 9,5 v. H. auf 10 v. H. für landwirtschaftliche Betriebe und für die Forstwirtschaft von 5 auf 6 v. H.

6. Neue Steuersubventionen für die Seeschiffahrt

Die wortgewaltigen neuen Regelungen nach holländischem Vorbild durch das Seeschiffahrtsanpassungsgesetz v. 9.9.1998, BGBl I S. 2860, hat Heller, NWB F. 2 S. 7059 besprochen. Dazu folgende kurze Informationen:

• Ein neuer § 5a EStG gewährt erstmals für das in 1999 endende Wj ein Wahlrecht, den Gewinn anstelle der Ermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 pauschal nach der Tonnage des Schiffes zu ermitteln (sog. Tonnagesteuer). Dabei beträgt der Gewinn pro Tag des Betriebs des Handelsschiffs im internationalen Verkehr für jeweils 100 volle Nettotonnen (Nettoraumzahl) 1,80 DM bei einer Tonnage bis zu 1.000 Nettotonnen, 1,35 DM für die 1.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage, 0,90 DM für die 10.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage und 0,45 DM für die 25.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage. Diese Tonnagesteuer deckt auch den Veräußerungsgewinn ab. Die Bereederung der Handelsschiffe muß im Inland durchgeführt werden. Es kann sich um eigene oder gecharterte Seeschiffe handeln, die im Wj überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und zugleich überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Vercharterungen gehören dazu, wenn die Schiffe vom Vercharterer ausgerüstet worden sind. Der Antrag, der für zehn Jahre bindend ist, kann bis zum Ende des zweiten Jahres nach Beginn des betreffenden Gewerbebetriebs und später nochmals nach zehn Jahren gestellt werden. Eine entsprechende Frist gilt für Altbetriebe mit Einführung des Gesetzes ab 1.1.1999. Bei Beginn der Pauschalbesteuerung vorhandene stille Reserven werden festgehalten und bis zur Realisierung ”eingefroren”. Die Regelung gilt auch für PersGes S. 4017

mit der Maßgabe, daß Vorabvergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zusätzlich zu dem pauschalen Gewinn erfaßt werden müssen.

• Die Tarifvergünstigung nach § 34c Abs. 4 EStG entfällt ab 1999 (unabhängig vom Schicksal der Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG in der anstehenden Steuerreform).

• Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Handelsschiffe betreiben, dürfen nach § 41a Abs. 4 EStG für LSt-Anmeldungszeiträume ab 1.1.1999 vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und abzuführenden LSt einen Betrag von 40 v. H. der LSt einbehalten, sofern die der LSt unterliegenden Besatzungsmitglieder auf diesen Handelsschiffen in einem zusammenhängenden Arbeitsverhältnis von 183 Tagen beschäftigt waren. Die Handelsschiffe müssen in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sein, die deutsche Flagge führen und zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See betrieben werden. Entsprechendes gilt für Seeschiffe, die im Wj überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen oder zur Vermessung von Energielagerstätten unter dem Meeresboden eingesetzt werden.

7. Änderungen der Kraftfahrzeugsteuer

Im Zuge des Gesetzes zur Neuordnung des Zerlegungsrechts und zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuerrechts v. 6.8.1998, BGBl I S. 1998, sind durch die Kraftfahrzeugsteuerreform 1997 aufgehobene Steuerbefreiungen in § 3 Abs. 1 KraftStG rückwirkend wieder eingeführt worden, und zwar für

• selbstfahrende Arbeitsmaschinen mit einer durch die Bauart bedingten Höchstgeschwindigkeit von mehr als 20 km/h,

• Leichtkrafträder,

• Arbeitsmaschinen als Anhänger, wenn die bauartbedingte Höchstgeschwindigkeit mehr als 25 km/h beträgt und

• Spezialanhänger zur Beförderung von Sportgeräten oder Tieren für Sportzwecke, wenn die bauartbedingte Höchstgeschwindigkeit mehr als 25 km/h beträgt.

Zweifel über den frühestmöglichen Beginn der befristeten Steuerbefreiung werden durch klarstellende Ergänzungen in § 3b Abs. 1 KraftStG ausgeräumt. Mit § 12 Abs. 2 Nr. 4 KraftStG wird eine neue eigenständige Vorschrift zur Berichtigung fehlerhafter Steuerbescheide formuliert. S. zu den Änderungen des Kraftfahrzeugsteuerrechts Zens, NWB F. 8 S. 1413.

8. Ausdehnung der Steuersubventionen im Fünften Vermögensbildungsgesetz

Durch das Gesetz zur Förderung der Beteiligung der AN am Produktivvermögen und anderer Formen der Vermögensbildung der AN v. 9.7.1998, BGBl I S. 2647 (zur Gesamtdarstellung zum Fünften Vermögensbildungsgesetz s. Klöckner, NWB F. 6 S. 3939) sind folgende Verbesserungen mit Wirkung ab 1.1.1999 eingeführt worden:

• Die für die Förderung maßgeblichen Einkommensgrenzen von derzeit 27.000/54.000 DM für Alleinstehende/Verheiratete sind auf 35.000/70.000 DM angehoben worden.

• Zur Förderung von Beteiligungen am Produktivkapital wird ein besonderer geförderter Höchstbetrag von 800 DM jährlich eingeführt. Der Fördersatz für Beteiligungen wird von heute 10 v. H. auf künftig 20 v. H. angehoben. Für AN in den neuen Ländern beträgt der Fördersatz 25 v. H. (befristet bis 2004). Außerdem S. 4018

wird der Katalog der geförderten Anlageformen um neue Formen der Produktivkapitalbeteiligung erweitert (gemischte Wertpapier- und Grundstücks-Sondervermögen sowie Investmentfondsanteil-Sondervermögen). Daneben bleibt für die Anlage in anderen geförderten Anlageformen (insbesondere Bausparen) der bisherige Höchstbetrag von 936 DM jährlich erhalten. Der Fördersatz bleibt unverändert bei 10 v. H. Die beiden Höchstbeträge können nebeneinander in Anspruch genommen werden.

• Vermögenswirksame Leistungen werden künftig auch dann staatlich gefördert, wenn die Tarifpartner die Verwendung auf Beteiligungen und das Bausparen konzentrieren. Innerhalb dieser Anlagearten bleibt die Wahlfreiheit des AN erhalten.

• Neu aufgenommen wird die Verpflichtung des Arbeitgebers, bei Anlage vermögenswirksamer Leistungen des AN im eigenen Unternehmen zusammen mit dem AN Vorkehrungen zur Absicherung des Anlagebetrages bei Zahlungsunfähgkeit zu treffen (Insolvenzsicherung): Die Ausgestaltung bleibt den Vertragspartnern überlassen.

9. Eigenheimzulage

Durch ein Gesetz zur Änderung des Wohngeld- und Eigenheimzulagegesetzes v. 16.7.1998, BGBl I S. 1860, wird bei Eigenheimen die bis 1998 befristete Zusatzförderung für den Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen oder Anlagen zur Wärmerückgewinnung und die Zusatzförderung für Niedrigenergiehäuser um zwei Jahre verlängert. Damit können Bauherren und Erwerber eine Zusatzförderung bei der Eigenheimzulage auch dann noch erhalten, wenn sie die geförderten Maßnahmen vor dem 1. 1. 2001 abschließen.

10. Verbrauchsteuer- und Zollrecht

Auf folgende Gesetze und Verordnungen wird an dieser Stelle nur nachrichtlich hingewiesen:

• Branntweinmonopolverordnung (BrMV) v. 20.2.1998, BGBl I S. 383 (in Kraft seit 4.3.1998): Die Verordnung regelt in gestraffter Form die Zuständigkeiten der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein und grenzt sie gegen die Zuständigkeiten der Zollverwaltung ab. Sie bezieht zudem die bisherige Verordnung über Kartoffelgemeinschaftsbrennereien ein.

• Zweites Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen v. 26.5.1998, BGBl I S. 1121 (in Kraft seit 1.6.1998): Die Steuersätze für Zigarren/Zigarillos sehen keinen Mindeststeuersatz mehr vor. Die neuen Steuersätze sind annähernd aufkommensneutral gestaltet. Das Gesetz enthält weiterhin eine Verordnungsermächtigung zur Anpassung der Tabaksteuer für Zigaretten an die EU-rechtlich vorgeschriebene globale Mindestverbrauchsteuer. Bei der Branntweinsteuer werden die Steuersätze für ausländische kleine Brennereien und inländische kleine Verschlußbrennereien gesenkt, um eine Diskriminierung zu den Abfindungsbrennern mit in der Regel steuerfreien Überausbeuten zu beseitigen. Gleichzeitig werden die unterschiedlichen Steuersätze für Branntwein aus ”Steinobst” und ”anderen Obststoffen” zugunsten der Landwirtschaft und aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung auf 2.000 DM/hl festgesetzt.

• Verordnung zur Änderung des Tabaksteuergesetzes v. 2.6.1998, BGBl I S. 1182 (in Kraft seit 4.6.1998): Durch Umsetzung der Verordnungsermächtigung in Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen v. 26. 5. 1998, BGBl I S. 1121, ist die Tabaksteuer für Zigaretten auf die EU-rechtlich vorgeschriebene globale Mindestverbrauchsteuer angehoben worden.

• Erste Verordnung zur Änderung der Zollverordnung v. 5.6.1998, BGBl I S. 1276: Die am 1. 1. 1993 in Kraft getretene Zollverordnung, die in erster Linie nationale Verfahrens- und Bußgeldregelungen enthält, ist entsprechend den in der Praxis gewonnenen Erfahrungen geändert und ergänzt worden. S. 4019

II. Zum geplanten Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

1. Vorbemerkung

Die nachstehende Übersicht fußt auf dem Entwurf der Fraktionen der SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BT-Drucks. 14/23 v. 9.11.1998 nachfolgend ”GesEntw.”). Die erklärten Ziele sind eine Verbesserung von Wachstum und Beschäftigung durch Stärkung der Investitionskraft der Unternehmen und nachhaltige Belebung der Binnennachfrage, die spürbare Entlastung von AN und Familien, die Schaffung von mehr Steuergerechtigkeit und die Vereinfachung des deutschen Steuerrechts. In dieser ersten Fassung kann dazu, wenn man es positiv ausdrücken will, gesagt werden, daß die spürbare Entlastung von AN und Familien deutlich wird. Im übrigen bleibt zu hoffen, daß eine sachliche Diskussion über den Entwurf einsetzt und er in deren Verlauf noch wesentlich verbessert wird. Die Gesetzesbegründungen lassen z. T. die gebotene Sachlichkeit vermissen. Es sei nur auf die Begründung zu den Änderungen des § 6 EStG verwiesen. Zum beabsichtigten strikten Teilwertabschreibungsverbot heißt es: ”Die Bildung von stillen Reserven wird beschränkt, damit die betroffenen Steuerpflichtigen - ähnlich wie AN - nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden.” Übersehen wird dabei z. B., daß abgeschriebene unverkäufliche Vorräte keine stillen Reserven sind und AN Einnahmen erst besteuern müssen, wenn sie ihnen zufließen, und Ausgaben nicht einkünfteerhöhend aktivieren müssen, wie dies bei Unternehmern z. B. für das Vorratsvermögen der Fall ist.

Grds. soll das neue Recht ab 1999 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG-Entw.). Für zahlreiche Bestimmungen sind jedoch Sonderregelungen getroffen worden, die in der folgenden Übersicht vermerkt werden.

Die Sozialversicherungspflicht und die LSt-Pauschalierung für die sog. 620-DM-Jobs ab 1.1.1999 ist nicht Bestandteil des GesEntw., sondern soll zum Zwecke eines beschleunigten Gesetzgebungsverfahrens gesondert eingebracht werden. Die zunächst geplante Absenkung auf 300 DM ist nach derzeitigem Diskussionsstand schon wieder überholt. Nunmehr sehen die Pläne so aus (s. FAZ v. 20.11.1998 S. 1; Handelsblatt v. 20./21.11.1998 S. 1): Die Grenze bleibt bei 620 DM, gilt auch für die neuen Bundesländer und wird festgeschrieben. Der Arbeitgeber soll 10 v. H. Beitrag zur Krankenversicherung und 12 v. H. Rentenversicherung zahlen, ohne daß der AN daraus Leistungsansprüche hat. Er soll sich wahlweise in die Rentenversicherung mit einem Beitrag von 7,5 v. H. einkaufen können. Die LSt-Pauschalierung nach § 40a EStG entfällt zugunsten einer völligen Steuerbefreiung. Es soll aber wohl eine Eintragung der steuerfreien Nebenjobeinnahmen auf der LSt-Karte erfolgen, so daß eine solche durch jeden Teilzeitbeschäftigten vorgelegt werden müßte.

2. Geplante Änderungen des EStG

(1) Beschränkter Verlustausgleich: Der Einkünftekatalog in § 2 Abs. 1 EStG-Entw. soll in aktive und passive Tätigkeiten aufgespalten werden. Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte aus passiven (”bösen”) Tätigkeiten (z. B. Vermietung, Kapitaleinkünfte, auch gewisse ”böse” - z. B. nur gewerblich geprägte - gewerbliche Aktivitäten einer KG) darf nach § 2 Abs. 3 EStG-Entw. bis zur Höhe von 100.000 DM mit positiven Einkünften desselben Kj uneingeschränkt ausgeglichen werden. Bei Ehegatten verdoppelt sich der Betrag. Ist der negative Saldo der passiven Einkünfte höher als 100.000 DM, darf er mit positiven aktiven Einkünften desselben Kj über 100.000 DM nur bis zur Hälfte der über 100.000 DM hinausgehenden positiven aktiven Einkünfte ausgeglichen werden. Für nicht ausgleichsfähige negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit erfolgt ein gesonderter Verlustvortrag. Sie werden mit künftigen positiven Einkünften aus passiver Tätigkeit verrechnet. Sie gehen aber in den allgemeinen Verlustvortrag ein, soweit sie im Entstehungsjahr zu weniger als 100.000 DM ausgeglichen werden konnten. S. 4020(2) Verluste aus Betriebstätten in Staaten, mit denen ein DBA besteht, das die Freistellungsmethode vorsieht, sollen nicht mehr nach § 2a Abs. 3 und 4 EStG-Entw. ausgleichsfähig sein.

(3) Abfindungen für die Auflösung von Dienstverhältnissen: Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG beträgt noch nur höchstens 12.000 DM, bei vollendetem 50. Lebensjahr und 15jähriger Dienstzeit 15.000 DM und bei vollendetem 55. Lebensjahr und 20jähriger Dienstzeit 18.000 DM. Außerdem vermindert sich der Höchstbetrag um den Betrag, um den die Abfindung 50.000 DM übersteigt. Die bisher höheren Freibeträge sollen nach einer Übergangsregelung in § 52 Abs. 2e EStG-Entw. aber noch anwendbar sein, wenn die Abfindungen aufgrund vor dem 1.1.1999 abgeschlossener Verträge vor dem 1.4.1999 zufließen.

(4) Aufgehoben werden sollen die Steuerbefreiungen für Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen aufgrund gesetzlicher Vorschriften nach § 3 Nr. 10 EStG, für Produktionsaufgaberenten usw. nach § 3 Nr. 27 EStG und für Zuwendungen anläßlich von AN- oder Arbeitgeber-Jubiläen nach § 3 Nr. 52 EStG i. V. mit § 3 LStDV.

(5) Das Abzugsverbot nach § 3c EStG für Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerlichen Einnahmen soll - entgegen der Rspr. - sachlich und zeitlich (jahresübergreifend) weit gefaßt und auf DBA-Fälle ausgedehnt werden.

(6) Bilanzänderungen nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sollen unzulässig werden, und zwar bereits für Veranlagungszeiträume vor 1999.

(7) In § 4 Abs. 4a EStG-Entw. - einer unsäglichen Vorschrift - soll ein Abzugsverbot für Schuldzinsen kodifiziert werden, die auf der Anwendung des Zwei-Konten-Modells beruhen. Für den WK-Bereich soll dies nach § 9 Abs. 5 EStG-Entw. entsprechend gelten. Die Restriktion wirkt praktisch zurück, weil sie nach § 52 Abs. 3a EStG-Entw. für Schuldzinsen gelten soll, ”die nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstehen.”

(8) Das Abzugsverbot für Schmiergelder nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG soll in Zukunft auch greifen, wenn es nicht zu einer Bestrafung oder Geldbußenverhängung kommt. Außerdem werden Zuwendungen an ausländische Amtsträger aus EU-Mitgliedstaaten einbezogen.

(9) Der in § 4 Abs. 8 EStG bisher zugelassene besondere Abzug von Erhaltungsaufwand nach §§ 11a und 11b EStG entfällt, weil die entsprechenden Vorschriften ebenfalls wegfallen.

(10) In § 5 Abs. 4b und 4c EStG-Entw. soll sichergestellt werden, daß für Verpflichtungen aus laufendem Betrieb die Rückstellungen ratierlich angesammelt und Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht gebildet werden dürfen. Im Visier des Gesetzgebers ist dabei offenbar hauptsächlich die Atom- und Energiewirtschaft. Für das Inkrafttreten sind Sonderregelungen vorgesehen.

(11) Äußerst gravierend ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG-Entw.: Künftig wird jegliche Teilwertabschreibung auf das Anlage- und Umlaufvermögen verboten und der Boden für ein Wertaufholungsgebot für frühere Teilwertabschreibungen bereitet, soweit die Wertminderungen entfallen; vgl. dazu die massive Kritik von Küting/Kessler, FAZ Nr. 266 v. 16.11.1998 S. 35. Das Wertaufholungsgebot entfaltet seine Wirkung über § 280 HGB, der allerdings KapGes vorbehalten ist. Es wird zu klären sein, ob das für andere Unternehmen bestehende Wertaufholungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB zu einem steuerrechtlichen Wertaufholungsgebot auch für Nicht-KapGes führt. Wird die vorgesehene Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG Gesetz, entstehen für die Unternehmen besonders 1999 immense Belastungen, weil sie z. B. erstmals keine Teilwertabschreibungen mehr auf das Vorratsvermögen und die Forderungen vornehmen dürfen. Nach dem Gesetzeswortlaut sind allerdings vor 1999 berechtigt vorgenommene Teilwertabschreibungen für 1999 noch vorhandene WG nicht tangiert, soweit die Wertminderungen fortbestehen. Soweit Zuschreibungen aufgrund des Wertaufholungsgebots in 1999 erfolgen müssen, sieht § 52 Abs. 7 EStG-Entw. vor, daß sie zu vier Fünftel in eine steuerfreie Rücklage überführt werden dürfen, die in den Folgejahren grds. zu je ein Viertel aufzulösen ist. S. 4021

Das gilt übrigens auch für Buchgewinne aus der gesetzlich geforderten Neubewertung von Rückstellungen.

(12) Zur Rückstellungsbewertung soll § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmen, daß Vergangenheitserfahrungen über die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu berücksichtigen sind, Geldleistungsverpflichtungen abgezinst und Rückstellungen für Sachleistungen nur mit den variablen Kosten bewertet werden. Buchgewinne aus Neubewertungen dürfen nach § 52 Abs. 7 EStG-Entw. zu vier Fünftel in eine steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die in den Folgejahren mit mindestens je einem Viertel aufzulösen ist.

(13) Einlagen von abnutzbaren WG, für die bei den nichtbetrieblichen Einkunftsarten AfA oder AfS beansprucht worden sind, sollen nach § 6 Abs. 4 und 5 EStG-Entw. generell nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich geltend gemachter Abschreibungen bewertet werden. Das führt z. B. dazu, daß ein bisher vermietetes bebautes Grundstück, soweit es um das Gebäude geht, nicht mehr mit dem Teilwert in das BV eingelegt werden kann, während die Einlage des Grund und Bodens weiterhin mit dem Teilwert möglich ist. Es werden beim Gebäude nicht nur die bisherigen Abschreibungen eliminiert, was verständlich wäre, sondern in der Privatsphäre entstandene Wertsteigerungen rückwirkend steuerverstrickt. Die neue Einlagebewertung greift nach § 52 Abs. 7 EStG-Entw., wenn Einlagen nach dem 31.12.1998 vorgenommen werden. Es kann sich folglich in 1998 noch Handlungsbedarf ergeben, wenn Einlagepläne bestehen.

(14) Neue Abs. 4 bis 6 in § 6 EStG-Entw. kodifizieren für die Übertragung von WG, soweit nicht das UmwStG eingreift, einen Gewinnrealisierungszwang. Dieser umfaßt die Übertragung von WG von einer Mitunternehmerschaft auf Mitunternehmer und umgekehrt, unentgeltliche Übertragungen von WG zwischen Mitunternehmern, die Übertragung von WG bei Betriebsaufspaltungen und den Tausch von WG nach den Grundsätzen des Tauschgutachtens. Die steuerverschärfende Neuregelung ist nach § 52 Abs. 7 EStG-Entw. erst auf Übertragungen von WG anwendbar, bei denen der Erwerb aufgrund eines nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgt. Geplante Übertragungen von WG sollten deshalb noch in 1998 rechtswirksam vereinbart werden.

(15) Bei Pensionsrückstellung nach § 6a EStG soll die FinVerw. entscheiden, ab wann geänderte biometrische Daten berücksichtigt werden können.

(16) § 6b EStG soll auf Grundstücke und Gebäude beschränkt werden. Die Übertragung der stillen Reserven soll nur auf Grundstücke bzw. Gebäude des Betriebs übertragbar sein, dem die veräußerten WG gehört haben. Bei PersGes und Gemeinschaften tritt an die Stelle des Stpfl. die Gesellschaft oder die Gemeinschaft. Der neue § 6b EStG soll erstmals auf Veräußerungen angewendet werden, die nach dem 31.12.1998 vorgenommen werden.

(17) Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen nach § 7g EStG sollen für nach dem 31.12.2000 anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur noch Existenzgründer beanspruchen können. Für deren Ansparabschreibungen soll ein neuer § 6e EStG geschaffen werden. Für 1999 darf die Ansparabschreibung nochmals gebildet werden. Die danach zulässig gebildeten Rücklagen sind im ersten nach 1999 endenden Wj aufzulösen, soweit keine Investitionen nach § 7g Abs. 4 EStG erfolgt sind.

(18) Die erhöhte Absetzung für Baudenkmale nach § 7i EStG soll für nach dem 31.12.1998 begonnene Baumaßnahmen nur noch 5 v. H. (statt 10 v. H.) betragen und vor dem 1.1.1949 errichteten Baudenkmalen vorbehalten sein.

(19) Die 1996 eingeführte WK-Pauschalierung für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 9a EStG soll ab 1999 wieder entfallen. S. 4022(20) Folgende Sonderausgabenabzüge sollen entfallen: Der Abzug von Steuer-, Stundungs- und Aussetzungszinsen nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Guthabenzinsen bleiben dagegen steuerpflichtig) und der Schulgeldabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

(21) Verlustrückträge sind für Verluste der Jahre 1999 und 2000 nur noch für jeweils ein Jahr und in Höhe von maximal 2 Mio. DM zulässig; für die Zeit danach sieht § 10d EStG nur noch den Verlustvortrag vor.

(22) In § 10f EStG wird die Förderung auf eigengenutzte Baudenkmale i. S. von § 7i EStG konzentriert. Der Abzug nachträglicher Herstellungskosten sowie von Erhaltungsaufwendungen als Sonderausgaben verteilt sich auf 20 Jahre statt auf 10 Jahre. Betroffen sind nach dem 31.12.1998 begonnene Baumaßnahmen. Begünstigt sind nur vor dem 1.1.1949 errichtete Baudenkmale. Eine entsprechende Reduzierung der Steuererleichterungen sieht § 10g EStG-Entw. für schutzwürdige Kulturgüter vor. Die Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwendungen (Verteilung auf zwei bis fünf Jahre) nach §§ 11a, 11b EStG entfällt ab 1999.

(23) Für Land- und Forstwirte soll der Freibetrag von 2.000 DM nach § 13 Abs. 3 EStG entfallen.

(24) § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen soll umgestaltet werden. Kern und Ziel sind nach der Gesetzesbegründung: Beschränkung des Geltungsbereichs auf Kleinbetriebe, keine besondere Berücksichtigung der Arbeitsleistung des Betriebsleiters und seiner Familienangehörigen, Begrenzung des Schuldzinsenabzugs, keine unmittelbare Anbindung an die Einheitsbewertung mehr und weitgehende Ausklammerung der Sondernutzungen und besonderen Betriebsvorgänge.

(25) Die Veräußerungsfreibeträge nach §§ 16 Abs. 4, 14 Abs. 2, 17 Abs. 3, 18 Abs. 3 EStG sollen entfallen.

(26) § 14a EStG soll bis zu seinem Auslaufen am 31.12.2000 fortbestehen und dann ersatzlos entfallen.

(27) Verluste aus Differenzgeschäften nach § 764 BGB im betrieblichen Bereich sind wie Verluste aus gewerblicher Tierzucht nach § 15 Abs. 4 EStG mit entsprechenden positiven Einkünften ausgleichbar und entsprechend vortragbar.

(28) Realteilungen von Mitunternehmerschaften sind nach beabsichtigter Neufassung von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nur noch dann unter Buchwertfortführung möglich, wenn die bisherigen Mitunternehmer Teilbetriebe oder einen Mitunternehmeranteil erhalten. In allen anderen Fällen - z. B. wenn einzelne WG verteilt und von den bisherigen Mitunternehmern in ihre eigenen Betriebe übernommen werden - fingiert das Gesetz eine Aufgabe des Anteils. Der Gesetzesbegründung zufolge soll bei den Gesellschaftern als Veräußerungspreis der gemeine Wert des Anspruchs des ausscheidenden Gesellschafters auf Übertragung der übergehenden WG erfaßt werden. Bei der Gesellschaft sollen in Höhe dieses Veräußerungsgewinns zusätzliche Anschaffungskosten entstehen, so daß das Aktivvermögen entsprechend der darin befindlichen stillen Reserven aufzustocken ist. Die Erfüllung des Abfindungsanspruchs mittels Herausgabe der näher bestimmten WG könne dann wieder - so ist zu lesen - zu einer weiteren Aufdeckung stiller Reserven und damit zu einem laufenden Gewinn bei der Mitunternehmerschaft führen. M. E. kann durch komplette Realteilung dagegen nur ein einziger Veräußerungsgewinn realisiert werden, nicht anders als bei der Veräußerung des gesamten Anteils.

(29) Eine wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 EStG soll ab 1999 schon gegeben sein, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 v. H. (also nicht erst zu mehr als 10 v. H.) beteiligt ist. Es gibt dazu keine Übergangsregelung, so daß die unentgeltliche Aufspaltung von Anteilen, die derzeit 25 v. H. nicht übersteigen, aber mindestens 10 v. H. betragen, auf Teile unter 10 v. H. zu der fünfjährigen Steuerverstrickung nach § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG führt. Das Verlustausgleichsverbot für in den letzten fünf Jahren erworbene Anteile nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG soll nach S. 4023beabsichtigter Gesetzesneufassung nur anteilig für nicht wesenliche Altanteile greifen, wenn ein nicht wesentlich Beteiligter Anteile hinzukauft. Der Verkauf erworbener wesentlicher Anteile oder die Wesentlichkeit vermittelnder Anteile ist von der Restriktion ausgenommen.

(30) Der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG soll ab 1.1.2000 von 6.000 DM auf 3.000 DM halbiert werden.

(31) Verluste aus Leistungseinkünften nach § 22 Nr. 3 EStG sollen nach Maßgabe des § 10d EStG mit entsprechenden Einkünften in Folgejahren verrechnet werden, was bisher nicht möglich war und dazu geführt hat, daß das BVerfG das derzeitige Verlustausgleichsverbot für verfassungswidrig erklärt hat. Die Regelung soll mit Rückwirkung eingeführt werden.

(32) Die Spekulationsfrist für Grundstücksveräußerungen nach § 23 EStG wird mit Wirkung ab 1999 auf zehn Jahre verlängert. Anders als bisher sind innerhalb dieses Zeitraums fertiggestellte Gebäude einzubeziehen. Für andere WG erhöht sich die Spekulationsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr. Die Spekulationsfrist soll nunmehr auch durch Entnahmen oder Antrag auf Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausgelöst werden, die bei Grundstücken weniger als zehn Jahre und bei anderen WG weniger als fünf Jahre zurückliegen. Außerdem sollen Differenzgeschäfte i. S. des § 764 BGB stets Spekulationsgeschäfte sein. Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke der Anwendung des § 23 EStG die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Von der Spekulationsbesteuerung ausgenommen werden sollen WG, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Für Spekulationsverluste wird wie für Leistungseinkünfte i. S. des § 22 Nr. 3 EStG in § 23 Abs. 3 EStG ein spezifischer Verlustvortrag eingeführt, der es ermöglicht, mit Spekulationsgewinnen in demselben Kj nicht ausgleichbare Verluste mit Spekulationsgewinnen in späteren Jahren auszugleichen. Der Verlustvortrag soll auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahre zurückwirken. Im übrigen sollen die neuen Regelungen mangels Sonderbestimmung ab 1999 gelten, die Steuerverschärfungen faktisch rückwirkend eingeführt werden. Entgehen kann man ihnen nur noch durch Veräußerung in 1998.

(33) Die für den Kinderfreibetrag oder das Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG unschädlichen eigenen Einkünfte eines Kindes sollen ab 1999 13.020 DM, für 2000 und 2001 13.452 DM und ab 2002 14.040 DM betragen.

(34) Der ESt-Tarif nach § 32a EStG soll sich in den nächsten Jahren mehrfach ändern:

Bei Anwendung des Splittingtarifs verdoppeln sich sämtliche Betragsgrenzen. Jedoch soll nach § 32a Abs. 5a EStG-Entw. ab dem Jahr 2002 der Vorteil aus der Anwendung des Splittingtarifs auf maximal 8.000 DM begrenzt werden. S. 4024(35) Ein neuer Abs. 1a in § 32b EStG soll sicherstellen, daß der Progressionsvorbehalt aufgrund von DBA sich auch auf Organschaften zu Personen-Oberunternehmen auswirkt.

(36) Der Höchststeuersatz für gewerbesteuerpflichtige Einkünfte nach § 32c EStG soll bereits ab 1999 von 47 auf 45 v. H. herabgesetzt werden. Er wird bei entsprechenden Einkünften von 93.744 DM erreicht. Vom Jahr 2000 an soll der Steuersatz nochmals auf 43 v. H. vermindert werden, soweit die begünstigten Einkünfte 84.780 DM übersteigen.

Eine weitere Senkung der Spitzensteuersätze unter 43 v. H. vom Jahr 2002 an oder gar die Senkung des Spitzensteuersatzes für nichtgewerbetreibende Selbständige (Freiberufler, Land- und Forstwirte) und Bezieher anderer Einkünfte (z. B. Empfänger der Gewinnausschüttungen einer ”mittelständischen” GmbH) unter 48,5 v. H. ist nicht Gegenstand des GesEntw.

Aus der Tarifkappung nach § 32c EStG sollen Ergebnisse einer gewerbesteuerrechtlichen Organgesellschaft ausgeklammert werden, was von Bedeutung ist, wenn Organträger ein Einzelunternehmen oder eine PersGes ist. Betroffen sind sogar Gewinnabführungsfälle, in denen das Personen-Oberunternehmen den abgeführten Gewinn besteuert und auch der GewSt zu unterwerfen hat. Der Gewinn unterliegt dann der GewSt und genießt nicht die Begrenzung auf 45 bzw. 43 v. H.

(37) Der Unterhalts-Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG soll ab 1999 von 12.000 DM auf 13.020 DM erhöht werden. Weitere Erhöhungen: Ab 2000 13.500 DM, ab 2002 14.040 DM.

(38) Die Tarifermäßigung nach § 34 EStG für Veräußerungsgewinne und andere außerordentliche Einkünfte wird tiefgreifend umgestaltet: Der halbe Steuersatz fällt weg. Statt dessen wird eine ähnliche Regelung eingeführt, wie sie bisher in § 34 Abs. 3 EStG enthalten war, lediglich nicht auf drei, sondern auf fünf Jahre bezogen. Es werden also die außerordentlichen Einkünfte zu einem Fünftel im Jahr ihrer Entstehung in die ESt-Berechnung einbezogen und die ESt-Differenz berechnet, die sich aus der Tarifbesteuerung mit und ohne die außerordentlichen Einkünfte ergibt. Dieser Differenzbetrag wird verfünffacht und ergibt die Steuer auf die außerordentlichen Einkünfte. Anders als bisher soll die neue Gesetzesfassung indes verhindern, daß das Normaleinkommen unter 0 DM gesenkt wird und dadurch die Steuer für ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte überproportional sinkt, im Extremfall auf 0 DM. Das neue, i. d. R. sehr viel ungünstigere und auch nicht mehr durch Freibeträge abgemilderte Recht (für die LSt-Einbehaltung wird es in § 39b Abs. 3 EStG-Entw. nachvollzogen) ist nur noch vermeidbar, wenn die anstehenden Veräußerungsgewinne noch 1998 entstehen (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) bzw. Entschädigungen - etwa an AN - noch 1998 ausgezahlt werden. Auf in 1999 beschlossene rückwirkende Umwandlungen soll allerdings schon nach § 52 Abs. 24a EStG-Entw. das verschärfte neue Recht angewendet werden.

(39) Die Steuerermäßigung für außerordentliche Einkünfte in der Forstwirtschaft soll ab 1999 durch § 34 EStG abgedeckt werden, so daß der vorgesehene neue § 34b EStG nur noch bestimmt, was zu den begünstigten Einkünften gehört.

(40) Die Steuervergünstigung nach § 34e EStG für Land- und Forstwirte soll entfallen.

(41) Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG wegen Zweifachbesteuerung mit ESt und ErbSt soll ebenfalls ersatzlos wegfallen.

(42) In § 38 Abs. 1 EStG sollen AN verpflichtet werden, für jeden Lohnzahlungszeitraum ihre Trinkgelder für Zwecke korrekter LSt-Abführung schriftlich mitzuteilen.

(43) In Fällen der LSt-Pauschalierung nach §§ 40, 40a, 40b ESG soll eine Abwälzung der Pauschal-LSt auf den AN in § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG-Entw. verboten werden.

(44) Durch eine Änderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG soll die Rspr. des BFH (Urt. v. 17. 12. 1997, BStBl 1998 II S 440) ausgehebelt werden: Die Verwertung S. 4025im Ausland ausgeübter künstlerischer, sportlicher oder ähnlicher Darbietungen im Inland unterliegt der beschränkten Steuerpflicht.

(45) Die Steuerabzugspflicht nach § 50a Abs. 7 EStG für Vergütungen an beschränkt Stpfl. wird stark ausgeweitet. Der GesEntw. hat Zahlungen an alle ausländischen Werk- und Dienstvertragsunternehmen im Visier. Künftig besteht eine generelle Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von 25 v. H. der gesamten Einnahmen. Das FA soll den Vergütungsschuldner jedoch in Fällen ”umgehender” Anzeige von Art und Umfang der Tätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen im Einzelfall ganz oder teilweise befreien können, wenn die Besteuerung beim Ausländer sichergestellt ist oder eine niedrigere Steuer als 25 v. H. der Einnahmen (z. B. durch mehr als 50 v. H. Betriebsausgaben) glaubhaft gemacht werden kann.

(46) Der Importwarenabschlag nach § 80 EStDV soll ab 1999 entfallen.

(47) Auch die Verteilungsmöglichkeit für größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV soll entfallen, was besondere Bedeutung wegen des geplanten eingeschränkten Verlustausgleichs für Vermietungseinkünfte hat.

(48) Das Kindergeld soll nach § 66 EStG-Entw. i. V. mit § 52 Abs. 32b EStG-Entw. wie folgt erhöht werden:

Eine Erhöhung des Kinderfreibetrags nach § 32 EStG ist nicht vorgesehen. Das Kindergeld soll künftig wieder generell von der Familienkasse gezahlt werden (geplanter Wegfall des § 73 EStG).

3. Änderungen des KStG und UmwStG

(1) Eine Änderung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG soll - ähnlich wie die geplante Neufassung des § 3c EStG - verhindern, daß Verluste im Zusammenhang mit nach § 8b KStG steuerfreien Einnahmen als Betriebsausgaben abgesetzt werden können.

(2) In § 20 KStG werden die Rückstellungsmöglichkeiten für die Versicherungswirtschaft beschränkt.

(3) Der KSt-Satz für thesaurierte Gewinne nach § 23 Abs. 1 soll schon ab 1999 von 45 auf 40 v. H. abgesenkt werden. Der Ausschüttungssteuersatz von 30 v. H. bleibt unverändert.

Der ermäßigte Steuersatz nach § 23 Abs. 2 KStG (bisher 42 v. H.) ist entfallen. Abs. 2 des § 23 KStG wird im GesEntw. jedoch für eine Sonderregelung benutzt: Die KSt beträgt weiterhin 45 v. H. auf die Einnahmen einschließlich anrechnungsfähiger KSt, die aus Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften aus dem EK 45 stammen. Es soll damit verhindert werden, daß Unternehmensgruppen die frühere KSt-Belastung mit 45 v. H. bei Tochtergesellschaften auf 40 v. H. herabschleusen.

(4) Es sind neue Regelungen über Steuerbescheinigungen in § 44 KStG-Entw. vorgesehen, die eine Ausschütung aus dem EK 45 kenntlich machen. Dazu ist eine besondere Haftungsvorschrift in § 44 Abs. 6 KStG-Entw. vorgesehen.

(5) In § 13 Abs. 4 UmwStG-Entw. soll sichergestellt werden (schon jetzt Verwaltungsauffassung), daß ein Sperrbetrag nach § 50c EStG durch Verschmelzung (sog. up stream-merger) nicht untergeht. S. 4026(6) Durch Änderung des § 18 UmwStG soll die problematische Verwaltungsauffassung sichergestellt werden, daß aus Übernahmeverlusten resultierende Wertaufstockungen den künftigen Gewerbeertrag nicht mindern.

(7) Die Einschränkungen für den Übergang des Verlustvortrags bei Umwandlungen von KapGes auf KapGes durch § 12 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 3, § 15 Abs. 4 und § 16 Satz 3 UmwStG sollen nach der geplanten Neufassung des § 19 Abs. 2 UmwStG auch gewerbesteuerrechtlich gelten.

4. Änderungen des UStG

(1) Die zahlreichen vorgesehenen Änderungen beruhen darauf, daß die Eigenverbrauchsbesteuerung und die Besteuerung anderer unentgeltlicher Leistungen an die 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG angepaßt werden, der sie nicht entspricht. Dies hatten der EuGH und mittlerweile auch der BFH in ständiger Rspr. gerügt, vgl. dazu Korn, KÖSDI 1998 S. 11695 mit weiteren Nachweisen. Dadurch werden die seit Jahren geläufigen Vorschriften stark verwirbelt. Der Sache nach geht es hauptsächlich darum, daß Umsatz- und Entgeltfiktionen nur zulässig sind, soweit sie ungerechtfertigte Vorsteuerabzüge und Mißbräuche korrigieren.

Die Eigenverbrauchstatbestände in § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG, die unentgeltlichen Leistungen aufgrund von Dienstverhältnissen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG und der Gesellschafter-Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG entfallen als selbständig geregelte Umsatzfiktionen. Statt dessen werden die entsprechenden Tatbestände wie folgt geregelt:

• Nach § 3 Abs. 1b UStG-Entw. werden Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt: die Entnahmen eines Gegenstandes durch den Unternehmer, die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an sein Personal für dessen privaten Bedarf (ausgenommen Aufmerksamkeiten) und ”jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Warenmuster für Zwecke des Unternehmens oder Geschenke von geringem Wert. Voraussetzung ist, daß der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben, was eine Einschränkung der bisherigen Eigenverbrauchsbesteuerung bedeutet, die allerdings schon bislang weitestgehend praktiziert worden ist. Mit dieser Definition ist insoweit eine Erweiterung der Besteuerung verbunden, als unentgeltliche Lieferungen von Gegenständen aus geschäftlichem Anlaß (z. B. Sachgeschenke von nicht nur geringem Wert an Geschäftspartner) der USt unterworfen sein können, auch wenn sie ertragsteuerlich abzugsfähig sind.

• Dementsprechend stellt § 3 Abs. 9a UStG-Entw. sonstigen Leistungen gegen Entgelt die Verwendung eines unternehmenszugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf des Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten), gleich. Gleichgestellt wird ferner die unentgeltliche Erbringung ”einer anderen sonstigen Leistung” (z. B. eine Personalgestellung) für außerunternehmerische Zwecke oder den privaten Bedarf des Personals, insoweit ohne Rücksicht auf den Vorsteuerabzug.

• Aufwands- oder Repräsentationseigenverbrauch will das UStG nicht mehr besteuern. Statt dessen schließt es in § 15 Abs. 1a UStG-Entw. den Vorsteuerabzug für Umsätze aus, ”die zu Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 bis 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes führen”. Damit entfällt einerseits der vom BFH und EuGH beanstandete Aufwandseigenverbrauch ohne Vorsteuerabzug, andererseits wird der Vorsteuerabzug z. B. auch für die nichtabzugsfähigen Bewirtungskostenanteile gestrichen.

• Ein Hauptanwendungsfall der Eigenverbrauchsbesteuerung in der Praxis, die private Autonutzung durch Unternehmer oder Gesellschafter, entfällt in Zukunft (ausdrücklich § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG-Entw.), weil statt dessen die Hälfte des Vorsteuerabzugs entfällt, und zwar nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG-Entw. für ”Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung, der Miete oder dem Betrieb von Fahrzeugen im S. 4027

Sinne des § 1b Abs. 2 stehen, die auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden”. Von AN des Unternehmers verwendete Fahrzeuge gehören nicht dazu.

• In § 10 Abs. 4 UStG-Entw. wird die USt-Bemessungsgrundlage an die neuen Regelungen angepaßt. Bei unentgeltlichen Verwendungen (in Zukunft § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) scheiden Kosten aus der Bemessungsgrundlage aus, soweit sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Für andere Leistungen (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG-Entw.) soll dies jedoch nicht gelten.

(2) Bei den Steuerbefreiungen gibt es zwei Änderungen:

• In § 4 Nr. 21 UStG-Entw. soll Privatpersonen (selbständige Lehrer) die USt-Befreiung für Schulen und Bildung nur noch gewährt werden, wenn sie an Schulen oder Hochschulen tätig sind. Ihre Tätigkeit für Ergänzungsschulen oder berufsbildende Einrichtungen soll von der Befreiung ausgenommen werden.

• Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG soll auf die Lieferung (auch die unentgeltliche) von Gegenständen beschränkt werden, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist oder die der Unternehmer für nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG umsatzsteuerfreie Tätigkeiten verwendet hat. Die außerunternehmerische Verwendung oder die Verwendung für das Personal ist nicht mehr nach dieser Vorschrift befreit. Die Besteuerung beschränkt sich aber, wenn kein Vorsteuerabzug erfolgt ist, auf sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

(3) Der Gesetzesbegründung zufolge sollen Mahlzeiten, die der Arbeitgeber seinen AN gewährt, künftig nicht mehr mit den niedrigen Sachbezugswerten zur USt herangezogen werden, sondern - abweichend vom Ertragsteuerrecht - mit den Selbstkosten, soweit sie durch Entgelte nicht mehr gedeckt sind. Dies soll auch eine der vielen Vereinfachungen des Besteuerungsverfahrens sein, die der Gesetzgeber anstrebt.

(4) Durch § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG-Entw. soll der Vorsteuerabzug aus Reisekosten des Unternehmers und seines Personals gestrichen werden, soweit sie auf - nachgewiesenen oder pauschalen - Verpflegungskosten, Übernachtungskosten, Umzugskosten und Fahrtkosten für Fahrzeuge entfällt, die weder dem Unternehmen zugeordnet noch öffentliche Verkehrsmittel sind (z. B. Privat-Pkw, Taxikosten). §§ 36 bis 39 UStDV sollen aufgehoben werden.

(5) Land- und Forstwirte müssen in Zukunft (s. zu der bisherigen Umsatzbesteuerung der Landwirtschaft F. Fischer, NWB F. 7 S. 5001) auch USt entrichten, wenn sie sich nach Durchschnittsätzen gem. § 24 UStG besteuern lassen. Aus § 28 Abs. 2 und 3 UStG-Entw. ergibt sich nämlich, daß künftig eine geringere Vorsteuer als die USt fingiert werden soll.

5. Änderung anderer Steuergesetze

(1) Im GewStG wird ”klargestellt”:

• Bei gewerbesteuerlichen Organschaften (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) muß der Organträger seinen Sitz im Inland haben.

• Die Hinzurechnung für ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen nach § 8 Nr. 10 GewStG soll auch Gewinnminderungen umfassen, die auf ”organschaftliche Gewinnabführungen” zurückgehen.

(2) Der GewSt-Freibetrag und die Staffelermäßigung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 GewStG sollen nicht PersGes zugute kommen, an denen unmittelbar oder mittelbar nur juristische Personen beteiligt sind.

(3) Die ErbSt für den Übergang von Vermögen auf (nicht gemeinnützige) Stiftungen soll durch Änderung des § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG erweitert werden: ”Als Stiftung gilt auch eine Vermögensmasse, insbesondere ein nichtrechtsfähiger Trust, deren Zwecke auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist und die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Ausland hat.” Entsprechend sollen die entsprechenden Schenkungstatbestände in § 7 Abs. 1 Nr. 8 und 9 ErbStG erweitert werden.

(4) Umfangreiche Änderungen sind im KAGG geplant, ferner im AIG. Es geht hauptsächlich um folgende Steuerverschärfungen:

• Ausschüttungen der Gewinne der Fonds aus Spekulations- und Differenzgeschäften sollen künftig steuerpflichtig sein.

• Auf Ausschüttungen von Aktienfonds nach dem KAGG soll künftig nach § 39 Abs. 2 KAGG 25 v. H. Kapitalertragsteuer einbehalten werden.

(5) Die Eigenheimzulage soll für Fälle des Genossenschaftsbeitritts ab 15.2.1998 entsprechend der seither geübten Verwaltungspraxis wie folgt beschnitten werden:

• Genossenschaftsanteile sind nur begünstigt, wenn der Anspruchsberechtigte spätestens im letzten Jahr des Förderzeitraums mit der Nutzung einer Genossenschaftswohnung zu eigenen Wohnzwecken beginnt.

• Die Kinderzulage von 500 DM p. a. wird zur Hälfte aufgeteilt, wenn beide Elternteile zugleich für ein Kind Anspruch darauf haben.

(6) Steuerverschärfungen gibt es auch bei der GrESt:

• Eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG soll durch nach 1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge bereits bei einer Quote von mindestens 95 v. H. in einer Hand eintreten.

• Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG soll nach einem neuen Abs. 3 (dieser soll ebenfalls erst nach 1999 wirksam werden) in dieser Vorschrift keine Anwendung finden, soweit ”der einbringende Gesamthänder seine Gesamthänderstellung innerhalb von fünf Jahren nach Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand teilweise oder ganz überträgt oder wenn er während der Dauer seiner Beteiligung an der Gesamthand und bei deren Beendigung über das Gesamthandsvermögen nicht wie ein Eigentümer anteilig an den Wertveränderungen beteiligt wird”.

(7) Der Vereinfachung dienen soll es, daß bei grunderwerbsteuerbarem Wechsel von mindestens 95 v. H. der Anteile bei einer PersGes nach § 1 Abs. 2a GrEStG als Bemessungsgrundlage der Bedarfswert nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG dienen soll. Vgl. zu § 1 Abs. 2a GrEStG allgemein umfassend Pahlke, NWB F. 8 S. 1291.

(8) Wer trotz ausdrücklicher Aufforderung der Finanzbehörde seine Steuererklärungs- und Vorlagepflichten nach § 150 Abs. 1 bis 5 AO verletzt und nicht innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten Frist nachkommt, handelt nach § 379a AO-Entw. ordnungswidrig (Folge: Geldbuße bis 10.000 DM), wenn die Tat nicht nach § 370 AO mit Strafe bedroht ist. Das kann man als ”starken Tobak” bezeichnen, obwohl die Gesetzesbegründung abwiegelt: Nur vorsätzliches Handeln könne mit S. 4029Bußgeld geahndet werden; letztlich diene dies dem Ziel, das Vordruckwerk zu erweitern, eine schematische elektronische Ausweitung durch die FinVerw. zu ermöglichen und, wörtlich: ”Dadurch könnten die Unternehmen von einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand entlastet werden”. Die Vorschrift soll mit Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes in Kraft treten.

III. Bedeutsame Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Die NWB berichten intensiv und aktuell über die Steuer-Rspr. und kommentieren sie (in den wöchentlichen ”Eilnachrichten”, in der monatlichen Rubrik ”Blickpunkte Steuern”, in periodischen Übersichten zu den einzelnen Steuerrechtsgebieten, durch Besprechung wichtiger Urteile und in periodischen Übersichten über anhängige Verfahren beim BFH, BVerfG und EuGH in Beilagen). Im folgenden weisen wir nochmals auf einige Grundsatzentscheidungen, Rspr.-Änderungen und besonders praxisrelevante Urteile hin.

1. Alle Verluste müssen verrechenbar sein

Das Verlustverrechnungsverbot nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und deshalb nichtig, entschied das BVerfG mit Urt. 2 BvR 1818/91 v. 30.9.1998, Pressemitteilung des BVerfG 118/98 v. 23. 10. 1998, vgl. NWB EN-Nr. 1524/98. Das BVerfG hält eine unterschiedliche Besteuerung der einzelnen Einkunftsarten nur für zulässig, soweit es dafür sachgerechte Gesichtspunkte gibt. Im Streitfall sah das Gericht derartige Gesichtspunkte nicht für die negativen Einkünfte aus der Vercharterung einer Segeljacht mit Einkünfteerzielungsabsicht. Gewerbliche Einkünfte fielen nicht an, weil die Jacht nicht unmittelbar an eine Vielzahl von Endnutzern verchartert war, und Mieteinkünfte lagen nicht vor, weil sie nicht in einem inländischen Schiffsregister eingetragen war; für beide Alternativen wäre der Verlustausgleich zulässig gewesen. Die Nichtigkeit des Verlustausgleichsverbots kann in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen und als Kompensation bei Änderungen der Steuerfestsetzungen zuungunsten der Betroffenen geltend gemacht werden. Die Entscheidung hat bereits Eingang in den Entwurf für das anstehende ”Steuerentlastungsgesetz” gefunden, allerdings nicht in Gestalt eines horizontalen Verlustausgleichs, sondern eines spezifischen Verlustvortrags für sonstige Leistungseinkünfte; eine entsprechende Regelung ist auch für Spekulationsgeschäfte vorgesehen, s. II, 1 (31) und (32). Ob damit für die Vergangenheit das Recht auf Verlustausgleich unterdrückt werden kann, erscheint uns fraglich.

2. Einkünfteerzielungsabsicht bei Grundstücksvermietungen

Der für Einkünfte aus VuV zuständige IX. Senat des BFH (Urt. v. 30. 9. 1997, BFHE 184, 406) hat mit erfreulicher Klarheit entschieden, daß - abgesehen von Sonderfällen, z. B. Ferienwohnungen, Mietkaufmodelle und Bauherrenmodelle mit Rückkaufangeboten und Verkaufsgarantien - bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. von einer geplanten Einkünfteerzielungsabsicht und -möglichkeit auszugehen ist. Nachdem ab 1987 bewußt aus § 21 EStG Eigennutzungsfälle mit typischerweise starken WK-Überhängen eliminiert worden sind, geht der BFH davon aus, § 21 EStG beruhe ”auf der typisierenden Annahme, daß die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender WK-Überschüsse i. d. R. letztlich zu positiven Einkünften führt”. Infolgedessen könne nur in besonderen Ausnahmefällen davon ausgegangen werden, daß keine Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Die Entscheidung ist wegen ihrer klaren Aussagen zu begrüßen. Sie vermittelt Gestaltungssicherheit und vermeidet Steuerstreitigkeiten. Die praktische Bedeutung ist erheblich. Aus der Begründung ist hervorzuheben: S. 4030

• Der BFH hat sich für eine langfristige Gesamtbetrachtung ausgesprochen. Eine Teilung in eine Anfangsphase ohne Einkünfteerzielungsabsicht und eine spätere mit Einkünfteerzielungsabsicht kommt danach grds. nicht in Betracht.

• Dies gilt auch für Mietzinsvereinbarungen unterhalb der Marktmiete, z. B. wenn an Angehörigen vermietet wurde, solange kein Gestaltungsmißbrauch vorliegt.

• Praxisrelevant ist auch die Aussage, ”bei einer in Ausnahmefällen erforderlichen Prognose, ob ein Totalüberschuß erzielt werden soll”, seien ”jedenfalls negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen . . . außer Ansatz zu lassen”.

• Auch Einnahmeneinbußen aus öffentlichen Mietpreisbindungen bleiben bei der Gesamtbeurteilung außer Betracht.

• Nach dem Urteil dürfte von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auch bei längerem Leerstand ausgegangen werden.

Wie (Vorsitzender Richter des IX. Senats) Ebling, DStR 1997 S. 2015, herausgestellt hat, bedarf es bei der langfristigen Vermietung künftig i. d. R. keiner Prognose mehr, ob ein Totalüberschuß erzielt werden kann. Damit werden Fragen nach dem zutreffenden Prognosezeitraum und dem zutreffenden Beurteilungskriterium (z. B. Höhe der anzusetzenden Darlehensverzinsung) obsolet. Allein die Vermietung an Angehörige sei kein hinreichendes Kriterium für die Einnahmeüberschußerzielungsabsicht. In diesem Fall ist stets zu prüfen, ob die Vermietung dem Fremdvergleich standhält.

3. Abspaltung gewerblicher Tätigkeiten durch Freiberufler-PersGes

Eine augenärztliche Gemeinschaftspraxis kann die gewerbliche Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund des Verkaufes von Kontaktlinsen dadurch vermeiden, daß die an der Gemeinschaftspraxis beteiligten Ärzte dafür eine zweite GbR gründen, der sie in ihren gemieteten Praxisräumen einen Raum mit Hinweisschild zur Verfügung stellen, die ein eigenes Bankkonto hat und für die eine gesonderte Buchführung und Gewinnermittlung erfolgt (BFH-Urt. v. 19. 2. 1998, DStR S. 1379). Der BFH stellt keine übermäßig strengen Anforderungen an die Trennung. Im Streitfall genügte es für die Außenwirkung, daß an dem überlassenen Raum ein Türschild und am Eingang zu den Praxisräumen ein Hinweisschild auf die Kontaktlinsen-Verkaufsgesellschaft angebracht waren. Die Ärzte haben auf ihrer beider Namen lautende Rechnungsformulare für beide Bereiche benutzt, für den Kontaktlinsenverkauf jedoch das vorgedruckte Bankkonto handschriftlich durchgestrichen und statt dessen das Bankkonto der Kontaktlinsen-GbR vermerkt. Die ärztliche Leistung und die Kontaktlinsenverkäufe wurden stets getrennt abgerechnet. Kosten für Einrichtungen, Räume, Telefon, Porto usw. wurden der Kontaktlinsen-Gesellschaft anteilig zugerechnet. Daß die Bp. einige Buchungsfehler feststellte, hielt der BFH für steuerunschädlich. Eine Betriebsaufspaltung sah der BFH nicht, weil nach den Feststellungen des FG die Ärztegemeinschaft keine wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Kontaktlinsen-Gesellschaft überlassen hatte.

4. Schuldzinsenabzug und Zwei-Konten-Modell

Über den Grundsatzbeschluß des Großen Senats des BFH (v. 8.12.1997, BStBl 1998 II S. 193); s. List, NWB F. 3 S. 10351, und die Folge-Rspr., werden sich die Steuerbürger und ihre Berater voraussichtlich nicht lange freuen können. Denn die steuerentlastenden Wirkungen sollen durch ein systemwidriges gesetzliches Abzugsverbot in § 4 Abs. 4a EStG unterlaufen werden, s. II. 1. (7), und zwar mit faktischer Rückwirkung, weil das Abzugsverbot für Schuldzinsen gelten soll, die wirtschaftlich nach dem 31.12.1998 entstehen. Das wird dazu führen, daß neue, steuergünstige Finanzierungsmodelle entwickelt werden müssen und eine Flut neuer Streitfälle droht. Gleichwohl verdient es für die Vergangenheit und die nächste Zukunft festgehalten zu werden, daß der BFH das Zwei-Konten-Modell voll und S. 4031ganz bestätigt hat, und zwar auch in Bereichen, in denen die FinVerw. bisher Bedenken hatte. Auch Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dessen Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto ausgeglichen wird, das aber in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines zur Eigennutzung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommen wird, sind als BA abziehbar, wenn die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto angesammelt werden, um eine betragsmäßig der Darlehensvaluta entsprechende Kaufpreisrate für das Grundstück zu zahlen. Nichts anderes gilt, wenn der Stpfl. planmäßig betriebliche Einnahmen auf ein gesondertes Konto leitet, um von diesem Ausgaben für private Investitionen zu bestreiten, wenn die betrieblichen Aufwendungen ausschließlich von einem getrennten Kontokorrentkonto beglichen werden. Werden im Betrieb erzielte Einnahmen zur Tilgung eines privaten Darlehens mit Hilfe des Zwei-Konten-Modells entnommen und wird deshalb ein neues Darlehen zur Finanzierung von betrieblichen Aufwendungen aufgenommen, sind die für das neue Darlehen angefallenen Schuldzinsen als BA abziehbar. In einem Anschlußurteil hat der BFH (v. 19.3.1998, BStBl II S. 513) klargestellt, daß es unschädlich für den BA-Abzug der Zinsen ist, wenn bankintern für Zwecke der Zinsberechnung die Zinszahlen der Konten saldiert werden. Die Rspr. ist systemgerecht, weil Finanzierungsfreiheit herrscht und Ausgaben, die der Erzielung von Einkünften dienen, wahlweise mit oder ohne Fremdmittel finanziert werden können. Entscheidet sich der Stpfl. für die Fremdfinanzierung, sind die Schuldzinsen BA oder WK. Diese zu ignorieren, würde gegen das Nettoprinzip verstoßen. Zur steuerlich sinnvollen Gestaltung des Schuldzinsenabzugs Bader, NWB F. 3 S. 10575.

5. Abschreibung auf mit dem Grundstück gekauften Bodenschatz

Der Entscheidung v. 4.9.1997, BFHE 184, 400 (s. dazu Bordewin, NWB F. 3 S. 10479) lag folgender Sachverhalt zugrunde: Ein Landwirt, der seine Gewinne durch BV-Vergleich ermittelte, veräußerte im Dezember 1990 ein zu seinem BV gehörendes landwirtschaftlich genutztes Grundstück mit einer Größe von 15.970 qm an ein Abbauunternehmen. Der Kaufpreis ergab sich nach der ausdrücklichen Regelung im notariellen Kaufvertrag aus einem Quadratmeterpreis von 3,50 DM für den Grund und Boden und 31,50 DM für ein darin liegendes Kiesvorkommen. Das Grundstück war im rechtskräftigen Flächennutzungsplan als ”Fläche für Abgrabungen oder für die Gewinnung von Bodenschätzen” ausgewiesen und lag in einem Gebiet, in dem schon länger Kiesabbau betrieben wurde. Die GmbH beabsichtigte von Anfang an, das Grundstück ausschließlich für die Ausbeutung von Sand und Kies zu nutzen, und stellte im Juni 1992 den Antrag auf Erteilung einer Abgrabungsgenehmigung. Das FA ordnete den gesamten Kaufpreis dem Grund und Boden zu und hielt ihn für einen Teil der landwirtschaftlichen Einkünfte. Der BFH hat den Verkauf des noch nicht abgebauten Kiesvorkommens als nicht der ESt unterliegende Veräußerung von Privatvermögen anerkannt. Ein Bodenschatz ist, wenn er bekannt ist, die Fläche in einem rechtskräftigen Flächennutzungsplan für Abgrabungen vorgesehen ist und Abgrabungen in diesem Gebiet bereits erfolgen, ein selbständiges WG, auch wenn eine Abgrabungsgenehmigung noch nicht erteilt ist. Dieses WG gehört i. d. R. nicht zum BV eines Landwirts.

Der IV. Senat relativiert damit den Anwendungsbereich seines Urt. BStBl 1990 II S. 317, und widerspricht dem BMF-Schreiben, BStBl 1993 II S. 678, sowie der teilweise im Fachschrifttum vertretenen Meinung, ein selbständiges WG entstehe erst durch Erteilung der Abbaugenehmigung, und die selbständige Veräußerung des Bodenschatzes sei nur dann anzuerkennen, wenn die Veräußerung unter dem Vorbehalt der späteren Genehmigung erfolge. Für die Praxis ist die Entscheidung von erheblicher Bedeutung, weil sie den Weg für eine steuerfreie Veräußerung des nicht zum BV gehörenden Bodenschatzes zusammen mit dem Grundstück und dem Er- S. 4032werb eines abschreibungsfähigen WG auf Erwerberseite eröffnet, bevor die Genehmigung vorliegt, wenn ihre Erteilung beabsichtigt und nur noch Formsache ist. Inzwischen hat das BMF seine Anweisung aus 1993 revidiert (s. Schr. v. 7. 10. 1998, BStBl I S. 1221).

6. Überraschende Wirkung des Verzichts auf Pensionsanwartschaft

In einem Folge-Urt. zum Beschluß des Großen Senats des BFH zu den steuerlichen Auswirkungen des Forderungsverzichts durch Gesellschafter gegenüber ihrer GmbH (v. 9.6.1997, BStBl 1998 II S. 307) hatte sich der I. Senat des BFH (Urt. v. 15. 10. 1997, BStBl 1998 II S. 305) nochmals speziell mit dem Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapGes auf seine inzwischen unverfallbare Pensionszusage zu befassen: Es entsteht in Höhe des Teilwerts der Anwartschaft bei der Gesellschaft eine Einlage. Der Teilwert ist aus der Sicht des Gesellschafters, nicht unbedingt nach § 6a EStG zu ermitteln und entspricht im Zweifel den Wiederbeschaffungskosten für eine gleich hohe Anwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner (die Bonität der Gesellschaft ist dabei zu berücksichtigen). Ist der Teilwert höher als der Bilanzwert, entsteht für die Gesellschaft in Höhe des Differenzbetrags Aufwand, ist er niedriger, Ertrag im steuerrechtlichen Sinne. In einschlägigen Fällen ist nach der bisherigen Rspr. und Verwaltungspraxis im Verzicht auf die Anwartschaft eine Gewinnerhöhung gesehen worden. So war es zunächst auch im Streitfall. Die Anteile an einer GmbH wurden veräußert. Gleichzeitig verzichtete der Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Pensionsanwartschaft. Bei der GmbH wurde eine Gewinnerhöhung gebucht und zunächst auch unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Später hat die GmbH unter der Herrschaft der neuen Gesellschafter eine Änderung des Vorbehaltsbescheids beantragt und mit dem vorliegenden Urt. durchgesetzt: Der Verzicht ist in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft eine Einlage und erhöht das EK 04, ein für die neuen Gesellschafter naturgemäß wesentlich günstigeres Ergebnis. Eine praktische Schwierigkeit ergibt sich aus dem Urt., soweit es die Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten verlangt. Grundsätzlich könnte man sich daran orientieren, was man für eine entsprechende Rente bei einem professionellen Versicherer aufwenden müßte, abzüglich eines Abschlags für die geringere Bonität und Sicherheit der pensionsverpflichteten Gesellschaft. Der Wert wird sicherlich auch durch den Zinsfuß bestimmt.

Nicht Gegenstand des Urt. war die Behandlung beim früheren Gesellschafter-Geschäftsführer. Bei ihm ist ein Zufluß wie bei einer Pensionsabfindung zu besteuern, wenn dies verfahrensrechtlich im Streitfall noch möglich ist. Dadurch dürften sich laufende Einkünfte ergeben, denn eine steuerbegünstigte Entschädigung wird schwerlich durchsetzbar sein. Sein Verzicht auf die Forderung und damit seine Einlage in die Gesellschaft erhöht allerdings die Anschaffungskosten für die Anteile, so daß sich ein etwaiger Veräußerungsgewinn für die Anteile vermindert.

7. Nachbesserung einer steuerlich verunglückten Pensionszusage

Der BFH hat mit der Entscheidung v. 19.5.1998 (DStR S. 1381) klargestellt, daß bei der Beurteilung, ob Arbeitslohn oder vGA vorliegt, das Üblichkeitsgebot nicht überstrapaziert werden darf. Einer Nachbesserung der durch das FA nicht anerkannten Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer darf deshalb nicht entgegengehalten werden, ein fremder Dritter hätte die Veränderung zu seinen Lasten nicht anerkannt. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhielt zunächst kurz vor Vollendung des 60. Lebensjahres eine auf das 65. Lebensjahr abgestellte Pensionszusage. Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die zunächst in Höhe von 75 v. H. des letzten Gehalts zugesagte Pension nicht an. Daraufhin reduzierte die Gesellschaft die Pension auf 45 v. H. des letzten Gehalts und vereinbarte außerdem, daß die Rentenzahlungen erst mit Ablauf des 70. Lebensjahres beginnen sollten. Dagegen wandte das FA ein, ein fremder Dritter hätte sich eine solche Einschränkung zu seinen Lasten nicht bieten lassen, deshalb sei die Pensionszusage nicht ernsthaft und abermals nicht anzuerkennen. Dem ist der BFH mit Recht entgegengetreten. In der Urteilsbegründung relativiert der BFH seine Aus- S. 4033sagen im Nur-Pensions-Urt. (BStBl 1996 II S. 204). Daß eine für die Gesellschaft günstige Vereinbarung für den Gesellschafter unvorteilhaft ist und deshalb ein Fremder dies mutmaßlich nicht akzeptiert hätte, zwinge nicht stets zur Annahme einer vGA, sondern sei nur ein Indiz. Der Verzicht auf eine vGA sei nicht selbst wieder vGA.

8. Grenzbereich der Betriebsunterbrechung, -verpachtung und -aufgabe

Mehrere Senate des BFH haben sich zu diesem Problembereich geäußert und sich im wesentlichen auf Erwägungen gestützt, die schon der IV. Senat des BFH (BStBl. 1996 II S. 276) in ähnlicher Form angestellt hatte. Es handelt sich um die Urt. des X., IX. und VIII. Senats v. 26.2.1997, BStBl II S. 561; v. 3.6.1997, BStBl 1998 II S. 373; v. 16. 12. 1997, BStBl 1998 II S. 379; v. 17.4.1997, BStBl 1998 II S. 388. Im Fall der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit zu prüfen, ob es sich um eine - endgültige - Betriebsaufgabe oder eine - vorübergehende - Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne handelt. Unterfälle der Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne sind Betriebsverpachtungen und Betriebsunterbrechungen im engeren Sinne (Betriebsstillegungen). Merkmal von Betriebsunterbrechungen im weiteren Sinne ist, daß es möglich erscheint, den eingestellten Betrieb ohne wesentliche Investitionen und Maßnahmen wieder aufzunehmen. Besteht diese Möglichkeit, wird vom Fortbestand des Betriebs ausgegangen, es sei denn, der Stpfl. äußert seine Absicht, nicht mehr tätig werden zu wollen, und hält sich auch daran. Zu einer gewinnrealisierenden Betriebsaufgabe mit Entstrickungsfolge kommt es infolgedessen, wenn entweder der Betrieb tatsächlich zerschlagen und seine Fortführung ohne erhebliche Neuinvestitionen nicht mehr möglich ist oder die Aufgabe tatsächlich beabsichtigt und nach außen (auch gegenüber FinBeh) erklärt wird. Auch in Fällen, in denen keine Betriebsverpachtung erfolgt, kann eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe durch fortgeführte Bilanzierung für gewisse Zeit vermieden werden, solange noch beachtliches BV vorhanden oder die alsbaldige Wiederaufnahme der Tätigkeit ernsthaft beabsichtigt ist. Dieser Interimszeitraum kann sich über Jahre erstrecken, jedoch nicht ”ewig” dauern. Will man ihn perpetuieren und die gewinnrealisierende Aufgabe vermeiden, sollte man infolgedessen rechtzeitig eine gewerblich geprägte Gesellschaft gründen. Wer behauptet, seinen Betrieb trotz noch erheblichen Vermögens und fortgesetzter Deklaration gewerblicher Einkünfte früher aufgegeben zu haben, wird damit nur durchdringen, wenn nach Lage der Dinge eine Betriebsfortführung offenkundig schon früher erkennbar nicht mehr möglich und beabsichtigt war. Dann hat das FA das Nachsehen.

Bloße Grundstücksvermietung ist i. d. R., wie man den Entscheidungen entnehmen kann, keine Betriebsverpachtung, wenn der Betrieb Maschinen und andere Anlagen benötigt. Wendt (Mitglied des IV. Senats des BFH), KFR F 3 EStG § 16, 3197, rät, wenn eine Betriebsaufgabe vermieden werden soll:

• Die wesentlichen und die Identität des Betriebs ausmachenden Betriebsgrundlagen müssen im BV verbleiben (Wendt weist darauf hin, daß sich dies auch auf WG mit erheblichen stillen Reserven beziehen könne, u. E. zweifelhaft);

• die Absicht, den Betrieb in überschaubarer Zeit (ca. 2-5 Jahre) wieder aufzunehmen, sollte ausdrücklich und in unmittelbarem Zusammenhang mit Einstellung der werbenden Tätigkeit dem FA gegenüber schriftlich erklärt werden;

• eigene Anlagegüter sollten nicht langfristig vermietet, Verträge über gemietete oder gepachtete, für den Betrieb wesentliche WG nicht gekündigt werden;

• der Unternehmer darf sich nicht durch ein Wettbewerbsverbot zur Wiederaufnahme innerhalb überschaubarer Zeit außerstande setzen. S. 4034

9. Hohes Steuerrisiko durch Zusammenarbeit mit ausländischen Subunternehmern

Die Beauftragung im Inland nicht ansässiger Subunternehmer entpuppt sich zunehmend als üble Steuerfalle: Die FinVerw. behauptet häufig im nachhinein - oft für viele Jahre rückwirkend -, die in Erscheinung getretenen Geschäftspartner existierten nicht oder seien nur sog. Strohmänner. Die Folge ist ein dezimierter Betriebsausgabenabzug (Beweislastproblematik nach §§ 160, 90 AO) und die Versagung des Vorsteuerabzugs. Wie die neueste Rspr. dazu ergibt, rettet den deutschen Auftraggeber die sog. Null-Regelung nach § 52 Abs. 2 UStDV nur bedingt:

• Urteilsfall v. 11.12.1997, BStBl 1998 II S. 521: Ein Tiefbauunternehmen setzte nicht im Erhebungsgebiet ansässige Subunternehmer ein, die in ihren Rechnungen keine USt auswiesen. Das veranlaßte den Bauunternehmer, keine USt nach §§ 51 ff. UStDV 1980 einzubehalten, d. h. die sog. Null-Regelung nach § 52 Abs. 2 UStDV anzuwenden. Nach einer Steuerfahndungsprüfung behauptete das FA, bei den unter wechselnden Namen auftretenden Subunternehmern handele es sich um Scheinfirmen. Weil keine Rechnungen vorliegen würden, welche das Tiefbauunternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, sei die Null-Regelung unanwendbar. Das FA erließ über die USt der Subunternehmen Haftungsbescheide. Die Klage hatte Erfolg (Urt. FG Köln, EFG 1997 S. 134). Der BFH hob das Urt. jedoch auf und verwies die Sache zurück: Die Null-Regelung setze voraus, daß der leistende Unternehmer ohne gesonderten Steuerausweis abrechnet. Sie gilt deshalb nicht für ”Ohne-Rechnung-Geschäfte”. Das FA müsse allerdings (anders als üblicherweise beim Vorsteuerabzug) im Abzugsverfahren seine Behauptung beweisen, die als Rechnungsaussteller bezeichnete Person habe die abgerechnete Leistung nicht erbracht.

• Urteilsfall v. 11.12.1997, BStBl 1998 II S. 519: Ein deutscher Hochbauunternehmer ließ Arbeiten auf inländischen Baustellen durch zwei private Limited Companies britischen Rechts durchführen, die ihrerseits als Subunternehmer britische Staatsbürger (sog. self employed persons) einsetzte. Die Gesellschaften erteilten dem Bauunternehmer Rechnungen mit offenem USt-Ausweis, in denen auf die Steuerabführungspflicht hingewiesen worden ist. Der Bauunternehmer führte die USt nicht ab, machte keinen Vorsteuerabzug geltend und stützte sich auf die ”Null-Regelung” in § 52 Abs. 2 UStDV. Das FA erließ Haftungsbescheide und stützte dies u. a. auf die Ermittlung des BfF, es handele sich um Domizilgesellschaften, die lediglich als Briefkastenfirmen in den Niederlanden ansässig gewesen seien. Der BFH hat die Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide nur deshalb bestätigt, weil in den Rechnungen der inländischen Gesellschaften USt offen ausgewiesen war. Das FG habe zwar zu Unrecht dem Bauunternehmer die Beweislast dafür auferlegt, daß die Rechnungsaussteller auch die leistenden Unternehmer waren. Wegen des offenen USt-Ausweises hafte er dennoch.

Es bleibt danach festzuhalten: Steht fest, daß der nach außen aufgetretene und fakturierende Subunternehmer nicht Leistender ist, haftet der deutsche Leistungsempfänger für die USt, wenn diese nicht einbehalten und abgeführt wird. Die Null-Regelung ist nicht anwendbar. Allerdings erschwert der BFH, wenn Rechnungen ohne USt-Ausweis vorliegen, die Heranziehung des Leistungsempfängers, weil das FA nachweisen muß, daß die als Rechnungsaussteller bezeichnete Person die abgerechnete Leistung nicht erbracht hat. Die Null-Regelung ist anwendbar, wenn der Mangel nur darin besteht, daß ”der leistende Unternehmer anhand der Angaben in der Rechnung nicht eindeutig und leicht nachprüfbar bestimmt und ermittelt werden kann”. Unter diesen Bedingungen kann der Leistungsempfänger auch - anders als normalerweise - die im Abzugsverfahren einbehaltene und abgeführte USt, falls sie in der Rechnung mit ausreichend konkreter Leistungsbezeichnung ausgewiesen ist, als Vorsteuer abziehen.

Bei Geschäftsbeziehungen mit ausländischen Subunternehmern ist jedenfalls äußerste Vorsicht geboten. Durch Recherchen verschiedener Art sollte sichergestellt werden, daß die Leistenden nicht unter dem Namen von Scheinfirmen agieren (Re- S. 4035gisterauszüge, USt-IdNr., Bankverbindungen, Geschäftsräume). In Zukunft soll der deutsche Unternehmer auch für die Ertragsteuer haften, s. II. 1. (45). In Streitfällen sollte man, auch wenn die FinVerw. behauptet, die Geschäftspartner seien Scheinunternehmer, Strohmänner oder Briefkastengesellschaften, eigene Nachforschungen anstellen. FG Brandenburg (EFG 1997, 1267 rkr.) hat es für ernstlich zweifelhaft gehalten, ob und inwieweit auf eine nach dem Recht der Isle of Man begründete private limited company, die im Inland steuerbare Umsätze tätigt, § 14 Abs. 3 UStG anwendbar ist und ob sie Vorsteuern abziehen kann, wenn sie eine Briefkastengesellschaft ist, jedoch USt anmeldet und entrichtet, damit der USt unterliegt.

10. Beförderung von Arbeitnehmern zu wechselnden Einsatzstellen

Mit Urt. v. 16.10.1997, IStR 1997 S. 658, entschied der EuGH, Beförderungen von AN zu Einsatzstellen erfolgten i. d. R. unentgeltlich und seien deshalb nur umsatzsteuerbar, soweit sie dem privaten Bedarf der AN dienen. Bei Beförderung zu wechselnden Einsatzstellen sei dies zu bezweifeln. Dazu ist die Anschlußentscheidung des BFH V R 105/92 v. 9.7.1998, DStR S. 1383, ergangen: Die vom FG festgestellte Tatsache, daß die AN des betroffenen Bauunternehmens zu wechselnden Baustellen bzw. Arbeitsstätten befördert worden sind, reichte dem BFH für eine Abgrenzung nicht aus, obwohl dem Urt. des EuGH entnommen werden kann, daß die Beförderung zu wechselnden Einsatzstellen nicht zum privaten Bedarf gehört. Das FG soll feststellen, ob die Entfernung oder mangelhafte Verkehrsanbindung der Arbeitsstellen den Bauunternehmer praktisch ”zwang”, die Beförderungen zu übernehmen. Mit Urt. v. 12. 2. 1998, BFH/NV S. 1131, hat der BFH für einen Steinsetzereibetrieb, der hauptsächlich Fassadenverkleidungen vorgenommen hat, die Entscheidung des FG bestätigt, die Übernahme der Beförderungen zu den wechselnden Einsatzstellen sei insoweit kein Arbeitslohn, als es sich um über 50 km hinausgehende Beförderungen gehandelt habe.

Die Entscheidung des EuGH gibt einen Fingerzeig zu der Streitfrage, ob die Duldung der privaten Pkw-Nutzung von Dienstfahrzeugen i. d. R. entgeltlicher Natur ist (so noch die FinVerw., vgl. Abschn. 12 Abs. 1 UStR 1996; BMF, BStBl 1997 I S. 324; mit Übergangsregelung; Erlaß NRW v. 22.4.1997, DStR S. 784) oder die Besteuerung nur nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG erfolgt. Von der Beantwortung dieser Frage hängt es ab, ob aus der Bemessungsgrundlage für die USt Kosten ohne Vorsteuern (wie beim Eigenverbrauch) ausscheiden. Wie bei der Beförderung zur Arbeitsstelle wendet, wenn die private Nutzungsmöglichkeit nicht ausdrücklich auf den Arbeitslohn verrechnet wird, der AN u. E. kein besonderes Entgelt auf. Deshalb spricht viel dafür, daß in den typischen Privatnutzungsfällen lediglich der Ersatztatbestand in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG greift, was dazu führt, daß ohne Vorsteuerabzug angefallene Kosten ausscheiden müssen, so auch Winter, UR 1997 S. 169; Eich, KÖSDI 1997 S. 11148, 11156; Gummert, UR 1997 S. 321. Zu der geplanten gesetzlichen Neuregelung s. II. 4. (1).

11. Vorsteueraufteilung aus Grundstückskauf

Ist der Anschaffungspreis für ein bebautes Grundstück, das teilweise durch Vermietung von Gewerbeflächen und teilweise durch Vermietung von Wohnflächen genutzt wird, nach dem Ertragswertverfahren ermittelt worden, kann dieses auch bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG zugrunde gelegt werden. Nicht akzeptabel ist nach dem Urt. des BFH v. 12. 3. 1998, DStR S. 1212, indessen, daß der gewerblich vermietete Teil nach der Ertragswertmethode bewertet, dieser Wert sodann vom Gesamtkaufpreis abgesetzt und der Restbetrag als auf die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Wohnungsvermietung entfallend angesehen wird. Nach S. 4036Auffassung des BFH muß für beide Komplexe die Ertragswertmethode angewendet werden, wenn sie der Aufteilung zugrunde gelegt werden soll. Ggf. müsse stark divergierender Bewirtschaftungsaufwand korrigierend berücksichtigt werden, wenn sich dieser nicht schon in dem Mietwertfaktor niederschlägt. S. zum Vorsteuerabzug bei Immobilien ausführlich Rondorf, NWB F. 7 S. 4943.

IV. Steuerliche Gesichtspunkte für die Wahl der Unternehmensform

Wie die Übersicht zu den Steuerreformplänen der neuen Bundesregierung signalisiert, zeichnen sich einstweilen keine spektakulären Veränderungen bei der Unternehmensbesteuerung ab, sieht man von eher geringen Steuersatzsenkungen und zahlreichen punktuellen, überwiegend rechtsformunabhängigen Steuerverschärfungen ab:

• Der KSt-Satz wird sofort auf 40 v. H. gesenkt, was für thesaurierte Gewinne von KapGes eine beachtliche Entlastung darstellt, die aber im Ausschüttungszeitpunkt untergeht, weil es dann auf die Steuerbelastung des Gesellschafters ankommt. Diese soll zunächst in der Spitze bei 53 v. H. (plus SolZ und KiSt rd. 58 v. H.) bleiben, vom Jahr 2000 an auf 51 v. H. und 2002 auf 48,5 v. H. sinken. Die Absenkung des KSt-Satzes ist ein Gesichtspunkt für die Wahl der KapGes als Rechtsform deshalb nur für Unternehmen, die ihre Gewinne sehr langfristig thesaurieren wollen. Bei der ErbSt bringen KapGes gegenüber PersGes i. d. R. Nachteile, weil die Bewertung der Anteile durch Einbeziehung der Ertragsaussichten höher ausfällt als die der PersGes nach dem Muster der früheren Einheitswerte.

• Die Strategie, zu thesaurieren, zu expandieren und sodann die Anteile unter Vermeidung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei oder zum halben Steuersatz zu veräußern, hat durch mehrere Rechtsänderungen an Charme verloren: Die Beteiligungsquoten müssen, wenn es sich nicht um eine wesentliche Beteiligung handeln soll, unter 10 v. H. betragen. Erwerber von steuerfrei veräußerten Anteilen sind nach § 50c Abs. 11 EStG benachteiligt, und der halbe Steuersatz wird ab 1999 wegfallen.

• PersGes bleiben für die mittelständische Wirtschaft demgegenüber trotz ihrer GewSt-Nachteile aus nicht anzuerkennendem Abzug der Tätigkeitsvergütungen die favorisierte Rechtsform, wenn man bedenkt, daß die Gewinne ausschüttungsunabhängig ab 1999 nur noch mit 45 v. H. und vom Jahr 2000 an nur noch mit 43 v. H. maximal besteuert werden. Die von Mittelständlern geschätzte steuerliche Flexibilität vermindert sich allerdings ab 1999 dadurch, daß nach den Gesetzesplänen die Übertragung von WG durch Gesellschafter auf die Gesellschaft, durch sie auf ihre Gesellschafter und zwischen Gesellschaftern nur noch unter Realisierung stiller Reserven möglich ist. Auch dem Transfer über § 6b EStG werden neue Grenzen gesetzt.

Zu den Verlierern der sich abzeichnenden ”Steuerreform” gehören die Freiberufler, weil der Steuersatz für ihre beruflichen Einkünfte sich zunächst überhaupt nicht, später nur wenig verringert, sie aber von den zahlreichen punktuellen Steuerverschärfungen ebenso wie Gewerbetreibende betroffen sind. Es wird - auch nachdem die Rechtsanwalts-GmbH durch das Gesetz zur Änderung der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Patentanwaltsordnung und anderer Gesetze v. 31. 8. 1998, BGBl I S. 2600, endgültig zugelassen worden ist - diskutiert, ob nicht die Freiberufler-GmbH die steuerlich attraktivere Rechtsform ist, wenn man die Möglichkeiten ausschöpft, hohe Gehälter zu zahlen und sich Pensionszusagen erteilen zu lassen. Ein noch nach derzeitigem Recht durchgerechneter Belastungsvergleich (Korn, Freiberufler-Personengesellschaften und -Kapitalgesellschaften, 1998, Rn. 5) zeigt, daß sich gegenüber den nichtgewstpfl. PersGes keine Steuervorteile ergeben, wenn man von einer Vollausschüttung der Ergebnisse ausgeht. S. 4037

Es bleibt bei der Faustregel, daß KapGes i. d. R. nur bei sehr langfristigen Gewinnthesaurierungsplänen oder bei überaus umfangreichen und entsprechend bezahlten und mit Pensionszusagen dotierten Gesellschafterarbeitsleistungen ertragsteuerlich vorteilhafter sind (Abzug der Gesellschaftervergütungen als BA, Bildung von Pensionsrückstellungen, Spitzensteuersatz von 40 v. H., internationales Schachtelprivileg für Tochter-KapGes im Ausland). Sollen hohe Ausschüttungen (Entnahmen) erfolgen und ist bei den Gesellschaftern die Erreichung des Spitzensteuersatzes zu erwarten, sind PersGes und Einzelunternehmen wegen der Wirkung des § 32c EStG i. d. R. günstiger; vgl. z. B. Herzig/Schiffers, DStR 1997 S. 341; Giese, DB 1997 S. 1351. Die Betriebsaufspaltung hat von ihrem Steuervorsprung eingebüßt, dürfte aber im Einzelfall durch gezielte Maßnahmen steuervorteilhaft sein, z. B. wenn der zu ”entnehmende” Gewinn aus der Besitz-Personenunternehmung geschöpft werden kann (dort nach § 32c EStG begünstigt) und durch Tätigkeitsvergütungen bei der Betriebs-KapGes dort Pensionsrückstellungen gebildet werden und im übrigen der Gewinn der Betriebs-KapGes zu 40 v. H. KSt thesauriert wird.

Wer sich mit Umstrukturierungsplänen trägt, wird im Fall der Bilanzierung auf den 31. 12. diesen Stichtag als Übertragungsstichtag ins Auge fassen. Das 1995 eingeführte handelsrechtliche Umwandlungsgesetz und das geänderte Umwandlungssteuerrecht haben Umwandlungen spürbar erleichtert. Die Umwandlung und Einbringung von Einzelunternehmen und PersGes in KapGes war angesichts der Bewertungswahlrechte der §§ 20, 24 UmwStG von jeher steuerlich eher unproblematisch. Daß es hier aber auch Tücken gibt, zeigt der Beitrag von Wacker, NWB F. 18 S. 3601. Die früher steuerlich zu stark belastende Umwandlung von KapGes in PersGes oder Einzelunternehmen ist ab 1995 in vielen Fällen in den Bereich des Möglichen gerückt. Inzwischen liegt auch der seit langem erwartete Umwandlungssteuererlaß (BMF v. 25. 3. 1998, BStBl I S. 268) vor, der eine wichtige Praxishilfe ist; s. dazu Knopf/Söffing, NWB F. 18 S. 3435.

Umwandlungen von KapGes in PersGes oder Einzelunternehmen erfolgten nach der Umwandlungssteuerreform 1995 zunehmend nach Kauf von Anteilen an KapGes zur Mobilisierung des KSt-Anrechnungsguthabens und der Aufstockung der stillen Reserven nach § 4 Abs. 6 UmwStG in Höhe des rechnerischen Übernahmeverlustes. Es war schon bisher zu beachten, daß dieser Effekt nur bezogen auf Beteiligungsquoten derjenigen Gesellschafter entsteht, deren Anteile zum stl. BV gehören, einbringungsgeboren i. S. des § 21 UmwStG oder wesentlich i. S. des § 17 EStG sind (strittig ist die Behandlung von Anteilen in der Hand nicht kst-anrechnungsberechtigter Anteilseigner). Der rechnerische Übernahmeverlust (Zurückbleiben des aus der Schlußbilanz der KapGes zu übernehmenden Werts des Vermögens hinter den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten für die Anteile) wird zunächst mit etwaiger anrechenbarer KSt und einem Sperrbetrag nach § 50c EStG verrechnet, führt sodann zur Aufstockung stiller Reserven einschließlich des Geschäfts- oder Praxiswerts und damit zu künftigem Abschreibungspotential und war darüber hinaus sofort ausgleichsfähiger Verlust der Übernehmer. Diese Möglichkeit ist durch die Änderungen des UmwStG im Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform empfindlich beeinträchtigt worden.

Vortragsfähige Verluste einer KapGes lassen sich nach dem UmwStG 1995 durch Verschmelzung von Verlust- und Gewinn-KapGes mobilisieren. Der Verlustvortrag kann sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerrechtlich transferiert und genutzt werden. Umstritten ist noch, ob bei der aufnehmenden Gewinngesellschaft auch ein Rücktrag des Verlustes möglich ist oder nur ein Ausgleich im Jahr des Übertragungsstichtags und ein Vortrag (die FinVerw lehnt den Rücktrag ab). Auch der neue Verlusttransfer wird durch die Gesetzesänderungen im Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform erschwert, weil der Verlustbetrieb nach neuem Recht mindestens fünf Jahre fortgeführt werden muß. S. 4038

Stehen Umwandlungen an, müssen Terminpläne dafür aufgestellt werden, und zwar unter Beachtung der achtmonatigen Rückwirkung, unter die allerdings Einbringungen von Unternehmen in PersGes durch Einzelrechtsnachfolge nicht fallen. Wer in 1999 auf den 31.12.1998 oder 1.1.1999 rückwirkend umwandeln will, sollte das Erfordernis vorbezeichneter Gestaltungen noch in diesem Jahr prüfen. Denkbare Maßnahmen:

• Ausschüttungen einer umzuwandelnden KapGes, die bereits Entnahmen wären, wenn sie nach dem Übertragungsstichtag innerhalb der Rückwirkungsphase beschlossen würden.

• Vereinbarungen über Nutzungs- und Leistungsentgelte für die Rückwirkungsphase nach dem Übertragungsstichtag, wenn eine PersGes in eine KapGes umgewandelt werden soll.

• Etwaige Pensionsabfindung einer umzuwandelnden KapGes vor dem Übertragungsstichtag (die veränderte Auswirkung von Verzichten ist zu beachten).

• Umwandlungsvorbereitende Gesellschaftsgründungen und Anteilsübertragungen.

• Übertragung von WG, die entweder nicht Gegenstand geplanter Umwandlungen sein sollen, für die § 6b EStG beansprucht werden soll oder deren stille Reserven zur Nutzung von Verlustsituationen realisiert werden (nach Tz. 03.01 Umwandlungssteuer-Erlaß soll entgegen § 3 UmwStG in der Schlußbilanz einer umzuwandelnden KapGes wegen des Maßgeblichkeitsgebots eine Wertaufstockung unzulässig sein). Die Gewinnrealisierung zur Verlustnutzung bietet sich bei KapGes mit Verlustvorträgen deshalb an.

• Sollen echte Betriebsaufspaltungen begründet werden, die es erforderlich machen, WG mit stillen Reserven auf die Betriebsgesellschaft zu übertragen, ist dies zu beachten: Nach der unter II. 2. (14) angesprochenen Rechtsentwicklung wird für nach 1998 vollzogene Vermögenstransfers voraussichtlich eine Zwangsrealisierung der stillen Reserven gefordert. Außerdem sieht die FinVerw. schon nach geltendem Recht darin eine gewinnrealisierene Teilentgeltlichkeit, wenn die Betriebsgesellschaft Schulden oder andere Gegenleistungen übernimmt (vgl. BMF v. 27. 3. 1998, DStR S. 766).

V. Handlungsbedarf und Gestaltungserwägungen zum Jahreswechsel 1998/99

1. Auslaufende Übergangsregelung für Nutzungsüberlassungen zwischen Schwester-PersGes

Der BFH hatte seine Rspr. geändert bzw. fortentwickelt: WG, die eine gewerblich tätige, kraft Rechtsform gewerblich geprägte (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder kraft Betriebsaufspaltung gewerblich gefärbte PersGes an eine Schwester-PersGes zur Nutzung überläßt, gehören zum BV der überlassenden PersGes, sind also kein Sonder-BV der nutzenden PersGes (Urt. des BFH v. 23. 4. 1996, BStBl 1998 II S. 325; v. 26.11.1996, BStBl 1998 II S. 328). Nach Zögern und längeren Vorbereitungsarbeiten hat die FinVerw unter Aufgabe ihrer abweichenden Beurteilung (vgl. zuletzt das BMF-Schreiben v. 18. 1. 1996, BStBl 1996 I S 86) diese Rspr. akzeptiert, dazu ausführlich Stellung genommen und Übergangsregelungen erlassen, vgl. BMF-Schreiben v. 28. 4. 1998, BStBl 1998 I S. 583. Die z. T. tiefgreifenden Wirkungen der veränderten Beurteilung lassen es ratsam erscheinen, noch in 1998 Umstrukturierungen vorzunehmen. Damit hat sich ausführlich Ley, NWB F. 3 S. 10557, befaßt; vgl. zu den Vor- und Nachteilen der veränderten Beurteilung auch Korn/Strahl, KÖSDI 1998 S. 11772. Soweit WG übertragen werden müssen, sollte dies auch deshalb noch in 1998 geschehen, weil es voraussichtlich durch die unter II. 1 (14) angesprochene Gesetzesänderung generell zu einem Gewinnrealisierungszwang kommen wird, wenn WG von Gesellschaftern auf PersGes oder umgekehrt oder zwischen Mitunternehmern übertragen werden und auch die Anwendbarkeit von § 6b EStG eingeschränkt werden soll. S. 4039

Ein wesentlicher Unterschied zwischen der früheren und neuen Beurteilung besteht darin, daß bei Nutzungsüberlassungen zwischen Schwester-PersGes die Annahme von Sonder-BV bisher die Entstehung einer sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung verdrängte, die nunmehr aber entsteht. Das hat Bedeutung für Eigentümer-PersGes, die selbst im übrigen weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt sind. Sie werden durch die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, die nach neuem Verständnis entsteht, gewerblich infiziert und damit vollumfänglich zum Gewerbebetrieb (vorausgesetzt natürlich, die überlassenen WG sind wesentliche Betriebsgrundlagen; die personelle Verflechtung wird nach der sog. Personengruppentheorie regelmäßig vorliegen). Es entsteht dadurch zusätzliches BV, wenn an der Eigentümer-PersGes nichtbeherrschende Mitunternehmer beteiligt sind oder die Gesellschaft WG Dritten zur Nutzung überläßt und bisher kein gewillkürtes BV angenommen wurde. Nach dem angesprochenen BMF-Schreiben v. 28. 4. 1998 werden die neuen Zuordnungsgrundsätze erstmals für Wj angewendet, die nach dem 31.12.1998 enden.

Denkbar sind folgende Maßnahmen:

• Zur Vermeidung der Abfärberegelung kommt die Überführung der an Dritte vermieteten WG an eine weitere personenidentische GbR in Betracht. Eine Gewinnrealisation tritt auch bei der gleichzeitigen Übertragung von Schulden nicht ein, weil diese WG bei der rein vermögensverwaltenden Besitz-PersGes nach bisheriger Rechtsauffasung der FinVerw. noch nicht steuerlich verstrickt sind.

• Man könnte die an die Betriebs-PersGes vermieteten WG auf die Betriebs-PersGes übertragen. Eine Realisierung der stillen Reserven tritt nicht ein, sofern keine Verbindlichkeiten übernommen werden, vgl. BMF-Schreiben v. 28. 4. 1998, Nr. 5 Buchst. a. Zu entsprechenden Gestaltungen s. Korn, KÖSDI 1997 S. 11222. Etwaige negative Folgen der laufenden Besteuerung lassen sich auch vermeiden, indem die Anteile an der Betriebs-PersGes in die Besitz-PersGes eingebracht werden. Dadurch wird eine doppelstöckige PersGes begründet, so daß die überlassenen WG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Sonder-BV der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft sind.

• Ley, NWB F. 3 S. 10559, schlägt vor, daß zur Vermeidung der gewerblichen Infektion der Einkünfte von Nur-Besitz-PersGes die Vermietung des WG an einen Gesellschafter erfolgt, der sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebs-PersGes beteiligt ist. Er überläßt das WG dann an die nutzende Gesellschaft. Diese Ausgestaltung eines mittelbaren Mietverhältnisses soll nach den Grundsätzen für die doppelstöckige PersGes dazu führen, daß das zur Nutzung überlassene WG Sonder-BV des Zwischenvermieters bei der Betriebs-PersGes wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Diese Gestaltung unterscheidet sich insofern von einer doppelstöckigen PersGes, als die Besitz-PersGes nicht an der Betriebs-PersGes beteiligt ist. Nur für den letztgenannten Fall erklärt das BMF-Schreiben v. 28. 4. 1998, Nr. 1, ausdrücklich die Zuordnungsregeln für die Schwester-PersGes für nicht anwendbar. Im vorliegenden Fall könnte die FinVerw. die Rechtsauffassung vertreten, daß das Grundstück nur nach Maßgabe der Beteiligung des Zwischenvermieters an der Besitzgesellschaft zu Sonder-BV bei der Betriebsgesellschaft wird (vgl. BFH-Urt. v. 26. 1. 1978, BStBl 1978 II S. 299), so daß die gewerbliche Infektion der Mieteinkünfte bei der Besitzgesellschaft dann nicht vermieden werden könnte.

• Eine steuerlich risikolose und durchaus erfolgversprechende Maßnahme kann es sein, das Besitzunternehmen nochmals dergestalt aufzuspalten, daß WG - meistens werden es Grundstücke und Gebäude sein - in Bruchteilseigentum der Gesellschafter der Besitz-PersGes mit der Maßgabe überführt werden, daß die Bruchteilseigentümer an die Besitz-GbR nur die vom Betriebsunternehmen genutzten WG zur Nutzung überlassen und die Besitz-GbR sodann untervermietet S. 4040

  bzw. -verpachtet. Die vorgeschaltete Miteigentümergemeinschaft wird nicht gewerblich infiziert, wie man auch dem BFH-Urt. IV R 77/97 v. 27.8.1998 entnehmen kann.

• Eine gemischt genutzte Immobilie (anteilige Überlassung an die Schwester-PersGes und an Dritte) ist nach bisheriger Verwaltungsauffassung nur insoweit Sonder-BV bei der Betriebs-PersGes, als sie von ihr genutzt wird. Soll vermieden werden, daß die fremdgenutzten Teile ins BV der Besitz-PersGes überwechseln, muß zumindest wirtschaftliches Eigentum einer zweiten GbR an diesen Grundstücksteilen begründet werden, wenn Wohnungs- oder Teileigentum nicht gebildet werden kann. Es könnte eine notarielle Regelung getroffen werden, in der der zweiten GbR das alleinige Nutzungsrecht für die betreffenden Gebäudeteile zugewiesen wird (vgl. FG Köln, EFG 1997 S. 1308 rkr.; BFH v. 27. 11. 1996, BStBl 1998 II S. 97, 99: die beim juristischen Eigentümer verbleibende rechtliche Verfügungsmöglichkeit ist unbeachtlich, wenn sie in wirtschaftlicher Hinsicht so eingeschränkt ist, daß sie de facto nicht ausgeübt werden kann).

2. Vereinbarungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern

Ratsam ist, daß KapGes und ihre Gesellschafter ihre Vereinbarungen über gegenseitige Leistungs- und Geschäftsbeziehungen fortlaufend überprüfen und an die wirtschaftlichen Bedingungen und steuerrechtlichen Veränderungen anpassen; der anstehende Jahreswechsel bietet sich dafür besonders an. Empfehlenswert ist dies nicht zuletzt deshalb, weil Rspr. und Verwaltungspraxis die Betroffenen mit einem Geflecht von kritischen Anforderungen überzogen haben. Neben der Angemessenheitsprüfung und dem Klarheitsgebot bzw. Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern ist seit einigen Jahren eine problematische erweiterte Üblichkeits- oder Ernsthaftigkeitsprüfung hinzugetreten (Hinweis etwa auf die Rspr. zur Nur-Pensionszusage und zur 75:25-Regel für Tantiemen, vgl. Urt. v. 17. 5. 1995, BStBl 1996 II S. 204; v. 5.10.1994, BStBl 1995 II S. 949). Indes ist zu beobachten, daß der I. Senat des BFH als zuständiger Fachsenat zunehmend darauf bedacht ist, Formalien nicht überzubewerten, die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen stärker aus der Gesamtschau zu würdigen und dabei den wirtschaftlichen Realitäten Rechnung zu tragen. Beispielhaft sei verwiesen auf die umfangreiche Rspr. zum Wettbewerbsverbot bzw. zur Geschäftschancen-Lehre (vgl. zuletzt Urt. v. 24.3.1998, KÖSDI 1998 S. 11677; v. 12.6.1997, BFHE 183 S. 459; v. 13.11.1996, BFHE 182 S. 358, zu der aber die FinVerw. ihre unrichtigen bzw. überholten Verwaltungsanweisungen bisher nicht aufgehoben hat), zur nachträglichen Heilung des Mangels schwebend unrichtiger In-sich-Geschäfte (Urt. v. 23. 10. 1996, BFHE 181 S. 328) und zur Nachbesserung steuerlich mißlungener Pensionszusagen (Urt. v. 19.5.1998, BStBl 1998 II S. 1089). Deutliche Spuren haben dabei die Oder-Konten-Beschlüsse des BVerfG (Beschluß BStBl 1996 II S 34, bestätigt mit Beschluß v. 15.8.1996, DB S. 2470) hinterlassen. Gleichwohl ist es dringend empfehlenswert, für formwirksame klare Vereinbarungen zu sorgen, diese auch einzuhalten und rückwirkende Eingriffe zu vermeiden.

Es ist zu beobachten, daß die Höhe der Tätigkeitsvergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern zunehmend ein Streitpunkt mit der FinVerw. geworden ist. Besonders kleinere, ertragsstarke KapGes, die von den Fähigkeiten und der Leistungsbereitschaft ihres tätigen Gesellschafters überdurchschnittlich abhängen (für mittelständische mittlere und kleinere Unternehmen typisch), sind betroffen, wenn die Angemessenheit ihrer Vergütungen nicht an dem der KapGes verbleibenden Ergebnis im Verhältnis zu ihrem Kapitaleinsatz und Risiko gemessen wird, sondern an Gehaltserhebungen und Expertisen, die den Besonderheiten der personenbezogenen KapGes nicht hinreichend Rechnung tragen (vgl. zu Freiberufler-KapGes Korn, Freiberufler-Personengesellschaften und -Kapitalgesellschaften, 1998, Rn. 60 ff. mit weiteren Nachweisen). Der BFH überläßt die Angemessenheitsprüfung weitgehend dem FG als letzter Tatsacheninstanz. Die zahlreichen in der Fachpresse und in den Datenbanken nachzulesenden Entscheidungen divergieren und sind nicht immer überzeugend. Es wäre zu begrüßen, wenn der BFH die nächste Gele- S. 4041genheit nutzen würde, zur Bedeutung des Leistungserfolges für die Angemessenheitsprüfung Stellung zu beziehen. Daß dieser entscheidend ist, ergibt sich aus dem Überstunden-Urteil des BFH (v. 19.3.1997, BStBl 1997 II S. 577), denn in dieser Entscheidung ist richtig dargelegt worden, es komme den Gesellschaftern, die den Geschäftsführer einsetzen, nicht darauf an, wieviel Stunden er wann arbeitet, sondern welchen Erfolg er für die Gesellschaft erzielt.

Neue Probleme bereitet der Beschluß des Großen Senats des BFH v. 9. 6. 1997 (BStBl 1998 II S. 307) in Fällen des Verzichts auf bereits entstandene Gesellschafterforderungen. Der BFH sieht darin für die KapGes einkommensneutrale Einlagen nur in Höhe des (nach dem Umfang der Einbringlichkeit zu bemessenen) Teilwerts und im übrigen eine Einkommenserhöhung der KapGes. Handelt es sich um Forderungen auf Vergütungen für Tätigkeiten, Nutzungsüberlassungen usw., die noch nicht zugeflossen waren, unterstellt der BFH einen steuerrelevanten Zufluß im Zeitpunkt der Verzichtserklärung in Höhe des Teilwerts (also des einbringlichen Betrages). Eine Stellungnahme der FinVerw zu dem Beschluß steht noch aus. Gegenwärtig wird man im Zweifel vorsichtshalber in Erwägung zu ziehen haben, statt des Verzichts zunächst nur einen Rangrücktritt zu erklären. Eines ist allerdings geklärt: Forderungsverzichte durch Gesellschafter sind i. d. R. keine Schenkungen an die KapGes i. S. des ErbStG (Ländererlaß v. 15. 3. 1997, BStBl I S. 350).

Große Bedeutung hat für die Gesellschafter auch die Frage, unter welchen Voraussetzungen beim Verzicht auf Forderungen oder ihrem Ausfall bei Insolvenzen nachträglicher Anschaffungsaufwand für die Anteile entsteht, der zu einem ausgleichsfähigen Verlust nach § 17 EStG führen kann (die Frage wird durch die geplante Reduzierung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 v. H. verstärkte Bedeutung erlangen). Dazu liegen mehrere jüngere Urt. des VIII. Senats des BFH vor, die man so verstehen kann: Werden Gesellschafterkredite erst in der Krise oder vor der Krise erkennbar mit der Maßgabe gewährt, daß sie auch einer etwa erforderlich werdenden Krisenfinanzierung dienen, ist der Nennbetrag der ausgefallenen Kreditforderungen nachträglicher Anschaffungsaufwand (vgl. Urt. v. 4. 11. 1997, BFHE 184 S. 374). Problemfälle sind Kreditgewährungen vor der Krise ohne Kisenfinanzierungsabsicht, die nach Eintritt der Krise stehengeblieben sind.

Zu den alljährlichen jahreswechselbezogenen Erwägungen gehören inzwischen bei KapGes, die mit Krediten nicht zur Anrechnung der KSt berechtigter wesentlich beteiligter Gesellschafter arbeiten, ob Zinsen oder ähnliche Vergütungen wegen Überschreitung der maßgeblichen Eigenkapitalrelationen nach § 8a KStG vGA zu werden drohen und dies durch gezielte Gestaltungen abgewendet werden kann, z. B. Umwandlung eines Teils des Fremdkapitals in Eigenkapital zur Erhöhung des safe haven, Umwandlung ergebnisabhängiger Vergütungen in festen Zins, Verzicht auf Vergütungen, Beseitigung wesentlicher Beteiligungen, Kreditumstrukturierung in Holdingfällen, Einrichten auf vGA durch Vorhalten von vEK (vgl. Janssen, NWB F. 4 S 4183; Stobbe/Störzbach, NWB F. 4 S. 4221; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG, m. w. N.; Herzig, DB 1994 S. 110 und 168; Korn, DStZ 1993 S. 737). Zur Anwendung von § 8a KStG generell s. BMF v. 15. 12. 1994 (BStBl 1995 I S. 25, 76).

Nach § 54 Abs. 11a Satz 2 KStG ist das noch verbliebene mit 50 v. H. KSt belastete Eigenkapital (also das EK 50) zum Schluß des letzten vor dem 1.1.1999 ablaufenden Wj umzugliedern. Dies geschieht, indem 11/9 seines Bestands dem EK 45 hinzugerechnet und 2/9 vom EK 02 abgezogen werden. Durch diese Umgliederung wird zwar sichergestellt, daß das vEK und die Tarifbelastung in selber Höhe erhalten bleiben, aufgrund der Umgliederung werden aber die handelsbilanziellen Ausschüttungsmöglichkeiten durch Einstellen des negativen EK-02-Betrages beschränkt. Deshalb wird auch von einer ”EK-45-Falle” gesprochen und angeregt, ggf. noch vor Ende 1998 das EK 50 auszuschütten, z. B. auch von Tochter- auf Mutter- S. 4042KapGes., vgl. dazu z. B. Kußmaul/Junker, BB 1998 S. 1765; Harle, StBp. 1998 S. 185; Korn/Strahl, KÖSDI 1998 S. 11771. Ob dies im Einzelfall ratsam ist, sollte geprüft werden. Wichtig ist, daß ordentliche Ausschüttungen (Vorabausschüttungen reichen nicht aus) erfolgen müssen und der Abfluß bei der KapGes noch vor dem gesetzlichen Umgliederungsstichtag erfolgen muß. Denkbar ist durchaus, Zweitausschüttungen für das Vorjahr durchzuführen.

3. 31. 12. 1998: Stichtag für die Investitionsförderung in den neuen Bundesländern

Werden Investitionen nach dem 31.12.1998 abgeschlossen, fallen sie ausschließlich unter das InvZulG 1999. Das FördG (s. dazu ausführlich Stuhrmann, NWB F. 3 S. 10329; zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des FördG s. BMF-Schreiben v. 17. 9. 1998, NWB F. 3 S. 10569) läuft zum 31.12.1998 aus, so daß Sonderabschreibungen nur noch (für 1998 und den anschließenden vierjährigen Begünstigungszeitraum) durch begünstigte Anschaffungskosten (oder Anzahlungen darauf) oder Herstellungskosten (einschließlich Teilherstellungskosten) in 1998 erreichbar sind.

Investitionszulagerechtlich kann sich für bewegliche WG im betrieblichen Bereich eine Förderlücke auftun, wenn mit der Investition vor dem 1.1.1999 begonnen, sie aber erst nach dem 31.12.1998 abgeschlossen wird. § 3 Nr. 3 und 4 InvZulG 1996 gewährt (s. zum InvZulG 1996 Zitzmann, NWB F. 3 S. 10235 und 10263) eine InvZul nämlich nur, wenn das betreffende neue bewegliche WG des Anlagevermögens vor dem 1.1.1999 angeschafft oder hergestellt wird. Anzahlungen auf die Anschaffungskosten oder Teilherstellungskosten sind insoweit nicht begünstigt. Andererseits sieht § 2 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1999 vor, daß aus der Bemessungsgrundlage für die InvZul Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten auszuscheiden sind, die vor dem 1.1.1999 geleistet wurden oder entstanden sind. Für die vor dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandenen Teilherstellungskosten wird insoweit weder nach dem InvZulG 1996 noch nach dem InvZulG 1999 eine InvZul gewährt, wenn das WG erst nach dem 31.12.1998 geliefert oder fertiggestellt wird, vgl. auch OFD Chemnitz v. 13. 5. 1998, DStR S. 1092; BMF v. 24. 3. 1998, StEK InZulG 1999 Nr. 2.

Außerdem ist zu prüfen, ob anstehende Maßnahmen, die 1998 noch Sonderabschreibungen ermöglichen, nach neuem Recht überhaupt noch gefördert werden und ob die Sonderabschreibung oder die ab 1999 gewährte InvZul günstiger ist. Kurz gesagt ergeben sich im betrieblichen Bereich die folgenden Änderungen:

• Auslaufende Förderungen: Das InvZulG 1999 schließt nach dem 31.12.1998 bestimmte Berufsgruppen und WG gänzlich von der steuerlichen Förderung aus. Hier empfiehlt sich aus steuerrechtlicher Sicht das Vorziehen von Investitionen noch in das Jahr 1998, um Sonderabschreibungen nach FördG geltend machen zu können. Dazu müssen entweder der Liefertermin vorverlegt, die Herstellung abgeschlossen oder zumindest Anzahlungen geleistet werden oder Teilherstellungskosten entstehen. Anzahlungen auf Anschaffungskosten werden jedoch nur anerkannt, wenn sie nicht willkürlich sind (vgl. dazu BMF-Schreiben, BStBl 1997 I S. 1019). Zudem dürfen keine wesentlichen Änderungen am bestellten WG eintreten, z. B. Bebauung eines anderen Grundstücks als ursprünglich vereinbart; Errichtung eines Bürogebäudes statt eines Mietwohngebäudes; auch bereits abweichender Zuschnitt der Wohnungen (vgl. BMF-Schreiben, BStBl 1998 I S. 1128, Tz. II). Im einzelnen wird für folgende Investitionen nach dem 31.12.1998 keine Förderung mehr gewährt:

• gebrauchte bewegliche WG,

• Pkw, die nicht zu mehr als 10 v. H. privat genutzt werden,

• neue bewegliche WG oder Betriebsgebäude, soweit es sich nicht um Betriebe des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen, bestimmte Handwerks- (Mitarbeiterzahl) oder Handelsbetriebe (Mitarbeiterzahl, Innenstadtlage) handelt, S. 4043

• nachträgliche Herstellungsarbeiten an Betriebsgebäuden,

• Altbauten zu eigengewerblichen Zwecken.

• Erstmalige oder verbesserte Förderung oder Ausbau der Förderung nach dem 31.12.1998: Für einige Investitionen verbessern sich die Fördermöglichkeiten, wenn sie nach diesem Zeitpunkt abgeschlossen werden. In diesen Fällen kann es zweckmäßig sein, die Investition in das kommende Jahr zu verschieben. Sie sind in der nachfolgenden Übersicht zusammengestellt. In Gewinnsituationen kann - bei langer Nutzungsdauer des beweglichen WG - durchaus die Investition noch in 1998 zur letztmaligen Inanspruchnahme der Sonderabschreibung von 40 v. H. trotz zukünftig höherer InvZul sinnvoll sein.

• für Gebäude im BV, die in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes mindestens fünf Jahre für eigenbetriebliche Zwecke verwendet werden, kann bei Fertigstellung oder Anschaffung bis zum Jahresende noch eine Sonderabschreibung von 40 v. H. geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Anzahlungen oder Teilherstellungskosten (insoweit vermindert sich indes die Bemessungsgrundlage für die InvZul). Es ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der steuerlichen Progression zu ermitteln, ob die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung oder der Antrag auf InvZul günstiger ist. Dabei gilt auch zu berücksichtigen, daß die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen grundsätzlich nur zu Stundungseffekten führt, wohingegen die InvZul eine endgültige steuerliche Entlastung bedingt.

• Sämtliche Fördermaßnahmen im betrieblichen Bereich stehen noch unter dem Vorbehalt der Genehmigung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (vgl. Vfg. OFD Koblenz v. 3. 2. 1998 und v. 20.2.1998, StEK InvZulG 1999 Nr. 1, Tz. I. 1). Dies ist insbesondere bei Investitionsentscheidungen zu berücksichtigen, welche sich auf Betriebe in Berlin (West) beziehen, weil die diesbezüglichen Vorgängervorschriften im alten Recht durch die Entscheidung der EU-Kommission weitreichend beschnitten wurden, vgl. die gesetzliche Umsetzung in Art. 3 und 4 des Gesetzes zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Förderung in den neuen Ländern (BGBl 1997 I S. 2070).

  Die Förderung des Mietwohnbaus (s. dazu das BMF-Schreiben v. 24. 8. 1998, NWB F. 3 S. 10537) wird umgestellt und zugleich eingeschränkt:

• Einschränkung dem Ort nach: Nach dem 31.12.1998 werden nicht mehr sämtliche Baumaßnahmen zu Wohnzwecken in den neuen Bundesländern gefördert, sondern nur noch diejenigen, die in einem nach dem BauGB förmlich festgelegten Sanierungs- oder Erhaltungssatzungsgebiet oder einem Gebiet liegen, das durch Bebauungsplan als Kerngebiet i. S. von § 7 der Baunutzungsverordnung festgelegt ist oder einem solchen Gebiet entspricht. Wohngebäude in Berlin (West) werden nicht mehr gefördert, vgl. § 1 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1999.

• Einschränkung der Höhe nach: An die Stelle einer Sonderabschreibung von 25 v. H. der gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt eine InvZul von 10 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit diese nicht 4.000 DM je qm Wohnfläche übersteigen, nach Abzug eines Selbstbehalts von 5.000 DM jährlich (vgl. dazu Beispiel bei Strahl, KÖSDI 1997 S. 11338 f.).

• Nachträgliche Herstellungsarbeiten und auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallende Anschaffungskosten werden steuerlich nur noch gefördert, wenn sie auf ein Gebäude entfallen, das mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, vor dem 1.1.1991 fertiggestellt wurde und nicht in Berlin (West) belegen ist, vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 InvZulG 1999 (die weitergehende Einschränkung dem Orte nach für Mietwohnneubauten ist hier nicht einschlägig). Demgegenüber werden vor dem 1.1.1999 noch nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden mit einer Sonderabschreibung von 40 v. H. unabhängig davon gefördert, zu welchen Zwecken das Gebäude genutzt wird, wenn es in irgendeinem Jahr nach der Fertigstellung erworben wurde. Der Höhe nach tritt an die Stelle der Sonderabschreibung von 40 v. H. eine InvZul von 15 v. H. der Aufwendungen bis zu insgesamt 1.200 DM je qm Wohnfläche in den Jahren 1999 bis 2004, vgl. § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999. Auch hier ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zunächst ein Selbstbehalt von 5.000 DM abzuziehen (vgl. § 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999).

• Ausweitung der Förderung: Anders als nach dem FördG werden nach dem 31.12.1998 auch Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1. 1. 1991 fertiggestellt worden sind, nicht in Berlin (West) liegen und mindestens fünf Jahre S. 4045

  nach Beendigung der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen, in den Förderkatalog aufgenommen. Es wird innerhalb der Grenzen für nachträgliche Herstellungsarbeiten eine InvZul von 15 v. H. gewährt.

• Die Förderung von Modernisierungsarbeiten an einer eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung im eigenen, in den neuen Bundesländern belegenen Haus wird mit § 4 InvZulG 1999 beibehalten, aber eingeschränkt: An die Stelle des Sonderausgabenabzugs der gesamten Aufwendungen (bis zu 40.000 DM) in Höhe von 10 v. H. jährlich (§ 7 FördG) tritt eine InvZul von 15 v. H. der Aufwendungen, soweit im Zeitraum 1999 bis 2004 der Höchstbetrag von insgesamt 40.000 DM (an Aufwand) nicht überschritten wird (die InvZul beträgt somit unter Berücksichtigung des Selbstbehalts höchstens 5.250 DM). Diese Höchstgrenze mindert sich um Beträge, für die der Stpfl. bereits den Sonderausgabenabzug vorgenommen hat. Die Bemessungsgrundlage der InvZul mindert sich darüber hinaus um einen Betrag von 5.000 DM jährlich (Selbstbehalt). Zudem fallen sämtliche nach dem 31.12.1990 fertiggestellten Gebäude aus der Förderung heraus. Aus steuerlicher Sicht ist deswegen in der überwiegenden Zahl der Fälle empfehlenswert, Modernisierungsmaßnahmen soweit wie möglich noch vor Ende des Jahres durchzuführen.

4. Vorsorge im Anwendungsbereich des § 15a EStG

Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter von PersGes (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, BFH v. 17. 12. 1992, BStBl 1994 II S. 490; v. 17.12.1992, BStBl 1994 II S. 492; v. 25.7.1995, BStBl 1996 II S. 128; BMF v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355) müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. Bereits seit 1993 ist die Einbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG nach einer Übergangsregelung (BMF v. 20. 2. 1992, BStBl I S. 123) entfallen. Die FinVerw (BMF v. 24. 11. 1997, BStBl I S. 627) hat dazu inzwischen klargestellt, daß (nur) zum Sonder-BV auch Privat- und Darlehenskonten gehören - selbst wenn sie kapitalersetzend sind (insoweit der Verwaltungsauffassung zuneigend BFH-Urt. v. 26. 9. 1996, BStBl 1997 II S. 277; kritisch z. B. Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 15a Rz. 89) -, während gesamthänderisch gebundene ”Kapitalkonten II” oder Rücklagekonten als Teil des Kapitals i. S. von § 15a EStG anerkannt werden. In Zweifelsfällen sieht es die FinVerw als entscheidend an, ob auf den Konten Verluste zu verrechnen sind. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum ”Kapitalkonto” i. S. des § 15a EStG (BFH-Urt. v. 10. 3. 1993, BStBl II S. 706). Eine weitere erhebliche Steuerverschärfung ist dadurch eingetreten, daß die FinVerw nunmehr Sonderbetriebseinnahmen (z. B. Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsentgelte für Sonder-BV) mit Verlustanteilen eines beschränkt haftenden Mitunternehmers nur noch saldiert, soweit diese ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar sind (BMF v. 15. 12. 1993, BStBl I S. 976; H 138d EStH 1997). Die Betroffenen müssen daher u. U. trotz Verlustanteils ihre Sonderbetriebseinnahmen versteuern. Allerdings ist diese Frage noch nicht höchstrichterlich geklärt. Der BFH hat mit Beschluß v. 12. 9. 1996, BB 1997 S. 1997, ernstliche Zweifel geäußert; dem Vernehmen nach ist eine Entscheidung des BFH unlängst ergangen, aber noch nicht bekannt gemacht worden.

Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1998 (vgl. auch BFH-Urt. v. 14. 12. 1995, BStBl 1996 II S. 226) vollzogen werden, z. B. Entnahmestop, Einlagen auf Konten mit Kapitalcharakter, ”Um- S. 4046wandlung” von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Übernahme von (möglicherweise ohnehin verbürgten) Gesellschaftsverbindlichkeiten durch die Gesellschafter persönlich, Verlustübernahmen vor dem Bilanzstichtag, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BFH-Beschl. v. 28. 5. 1993, BStBl II S. 665), Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern, Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (mit Besserungsschein? Rückwirkung?). Man wird bei allen - steuerorientierten - Überlegungen naturgemäß prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist. Auch die ”Nachsorge” ist wichtig, wenn Verluste wegen ausreichend dotierter Kapitalkonten ausgleichsfähig waren, jedoch in den folgenden maximal 11 Jahren Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos erfolgen, die zu einem negativen Kapitalkonto führen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG). Allerdings ist dieser Punkt weniger brisant, nachdem Darlehens- und Verrechnungskonten der Gesellschafter nicht mehr zum Kapitalkonto i. S. des § 15a EStG gehören, so daß ihre Dezimierung durch Entnahmen irrelevant ist.

5. Weiterer Handlungsbedarf zum Jahresende

Aus gewstrechtl. Sicht stellt sich - wie alljährlich - die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind (BFH v. 20. 6. 1990, BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften, Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfungen an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen (BFH v. 10. 4. 1990, BStBl II S. 1018; v. 7.8.1990, BStBl II S. 1077; v. 7.8.1990, BStBl 1991 II S. 246; v. 12.9.1990, BStBl 1991 II S. 251). Allerdings hat der BFH (Urt. v. 24. 1. 1996, BStBl II S. 328) klargestellt, daß nahtlos aneinander anschließende kurzfristige Kredite verschiedener Banken keine Dauerschulden sind, wenn die Kredite stets von Fall zu Fall und ohne übergreifende Absprachen gewährt werden.

Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz bei Korn, in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1997/98 S. 255 ff. (Stand Juni 1998); 1996/97 S. 223 ff. (Stand Juni 1997); 1995/96 S. 237 ff. (Stand Juni 1996) sowie entsprechend für Vorjahre.

Weitere Punkte, in denen Handlungsbedarf bis zum Jahreswechsel bestehen kann:

• Reinvestitionsfristen nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1996.

• Sind USt-Optionen möglich, geboten oder widerrufbar, z. B. bei Kleinunternehmern nach § 19 UStG, Land- und Forstwirten nach § 24 UStG, Vorsteuerpauschalierern nach § 23 UStG, Differenzbesteuerung von sog. Gebrauchtwaren nach § 25a UStG?

• Sind die Optionsmöglichkeiten bei gemeinnützigen Vereinen mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben optimal genutzt? S. 4047

• Ist die Nachholung von Freistellungsaufträgen für 1998 möglich und sinnvoll, und sind die Sparer-Freibeträge von 6.000/12.000 DM optimal genutzt?

6. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zum Jahreswechsel 1998/99

a) Die Ertragsteuerbelastung der gewerblichen Unternehmen und KapGes soll sich durch die unter II. besprochenen Gesetzesänderungen in 1999 gegenüber 1998 um zwei Prozentpunkte vermindern. Dies könnte ein steuerlich bedingter Anreiz dafür sein, Einflußnahme auf das zu versteuernde Einkommen mit Verlagerungseffekten auszuüben. Einkünfteverlagernde Maßnahmen empfehlen sich außerdem zur Erzielung von Stundungseffekten, Auffüllung von ”Verlustlöchern” oder zur Verwirklichung individueller Steuerstrategien. Nicht wenige Unternehmer werden allerdings für 1999 ”Gewinnsprünge” und deshalb u. U. negative Progressionseffekte zu beklagen haben, weil durch das geplante neue Bilanzsteuerrecht - s. hierzu oben II. (11) - steuerliche Scheingewinne entstehen oder Wertaufholungen erfolgen müssen.

b) Gestaltungsspielräume bei der zeitlichen Einkommenszuordnung können insbesondere in folgenden Bereichen bestehen:

• Anstehende, sofort absetzbare betriebliche Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung und Sponsoring, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger oder kurzlebiger WG) können vorgezogen oder verzögert werden.

• Beabsichtigte Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden, können noch in 1998 oder bewußt erst in 1999 in Angriff genommen werden. Dafür kann auch sprechen, daß ab 1999 infolge Gesetzesänderung Empfänger von Entschädigungen mit höheren steuerlichen Belastungen zu rechnen haben.

• Sind hohe Abschreibungen erwünscht, ist sicherzustellen, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1998 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung (soweit in Einzelfällen noch möglich) oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI.

• Durch gezielte Ab- und Unterbewertung beim Vorratsvermögen aufgrund des Importwarenabschlags nach § 80 EStDV (voraussichtlich 1998 letztmalig) oder der Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG (für leicht verderbliche Waren erkennt die FinVerw das Lifo-Verfahren nicht an, z. B. für Fleisch, BMF-Schreiben v. 2. 5. 1997, BB 1997 S. 1253) können stille Reserven gelegt bzw. aufgelöst werden.

• Einfluß genommen werden kann auf den Gewinn von KapGes durch Erteilung von Pensionszusagen an tätige Gesellschafter.

• Die Einkommensbesteuerung kann bekanntlich über den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, beim Sonderausgabenabzug und bei den S. 4048

außergewöhnlichen Belastungen erfolgen. Vorauszahlungen von Ausgaben für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. 31.10. 1990, BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG hatte die FinVerw den Abfluß eines Damnums - trotz inzwischen vom BFH geäußerter Bedenken (vgl. Urt. v. 8.6.1994, BStBl II S. 930 zu § 10e Abs. 6 EStG) - anerkannt, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BMF v. 22. 10. 1993, BStBl I S. 827). Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.

• Gestaltungspotential bietet Stpfl., deren BV 400.000 DM zum Schluß des 1998 vorausgegangenen Wj nicht überschreitet oder die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG, s. dazu ausführlich Fella, NWB F. 3 S. 10637. Diese Stpfl. - besonders Freiberufler - können eine Ansparabschreibung (Rücklage der Bilanzierenden und fiktive BA bei Überschußrechnern) in Höhe von 50 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für in den nächsten beiden Jahren beabsichtigte abschreibbare Anschaffungen oder Herstellungen neuer beweglicher WG i. S. des § 7g EStG bilden, maximal jedoch eine Ansparabschreibung von 300.000 DM, was einer berücksichtigungsfähigen beabsichtigten Investition von 600.000 DM entspricht. Weil die Regelung ab 2000 gestrichen werden soll, kann sie voraussichtlich letztmals für 1999 beansprucht werden. Für Existenzgründer erhöhen sich diese Beträge nach § 7g Abs. 7 EStG auf 600.000 DM/1.200.000 DM (insoweit liegt allerdings die Zustimmung der Europäischen Kommission zu der gesetzlichen Regelung noch nicht vor). Vorbereitender Aktivitäten bedarf es dazu in 1998 grds. nicht.

c) Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobiliengesellschaften, Schiffsbeteiligungen (die Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV und der Ausnahmen von § 15a EStG sind nur noch in Fällen nutzbar, die unter die gesetzliche Übergangsregelung fallen) und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage ”liebhabereisicher” ist; Hinweis auf die unerfreuliche ”Vermutungs”-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten (BFH v. 21. 8. 1990, BStBl 1991 II S. 564; v. 10.9.1991, BStBl 1992 II S. 328). Der BFH neigt dazu, diese Grundsätze auch bei Immobiliengesellschaften anzuwenden (BFH-Urt. v. 10. 12. 1992, BStBl 1993 II S. 538; v. 27.1.1993, BStBl 1994 II S. 615). Auch bei Treuhandverhältnissen gibt es Schwierigkeiten (BFH-Urt. v. 27. 1. 1993, BStBl 1994 II S. 615; dazu der ausführliche Treuhanderlaß v. 11. 8. 1994, BStBl I S. 604). Deshalb ist bei den steuerlich grds. attraktiven Immobilienprojekten, die unter das FördG fallen - abgesehen von Wirtschaftlichkeitsproblemen und Risiken - zu prüfen, ob die Einkünfteerzielung angezweifelt werden könnte oder die Verluste aus anderen Gründen gefährdet sind; vgl. dazu Spindler, NWB F. 3 S. 9597; Zitzmann, NWB F. 3 S. 9895. Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23.7.1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Beruhigend ist, daß der BFH mit Urt. v. 30. 9. 1997 (BFHE 184 S. 406) entschieden hat, sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschußerzielungsabsicht sprechen (z. B. bei Ferienwohnungen, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie), sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. davon auszugehen, daß der Stpfl. beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuß zu erwirtschaften. In der Entscheidung hat der BFH betont, daß Verluste aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen (sprich: Sonderabschreibungen), von staatlichen Reglementierungen des Mietwohnungsmarktes und von verbilligter Vermietung an Angehörige i. S. von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Prüfung, ob Einkünfteerzielungsabsicht besteht, ausscheiden. Bei Ferienhäusern und -wohnungen ist die Rspr. aber durchaus kritisch (vgl. BFH-Urt. v. 13. 8. 1996, BStBl 1997 II S. 42). Auch zur Anwendung von § 15a EStG auf Immobilienfonds hat sich S. 4049die FinVerw eher moderat geäußert (vgl. BMF-Schreiben v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355). In der Vergangenheit war allerdings häufig zu beobachten, daß der BFH mit ”Steuermodellen” wenig gnädig umgegangen ist. Auf jeden Fall dürfen hohe Sonderabschreibungen nicht den Blick für die wirtschaftliche Attraktivität verstellen.

Steuerlich interessant können Beteiligungen an geschlossenen Immobilienfonds im Ausland sein. Damit können steuerlich interessante Ergebnisse erzielt werden, wenn das Besteuerungsrecht - wie es der Regelfall ist - nach dem einschlägigen DBA der ausländische Belegenheitsstaat hat, dort Grundfreibeträge beansprucht werden können und die Steuersätze niedriger als in Deutschland sind. So werden z. B. Immobilienfonds in Holland angeboten, vgl. dazu z. B. Kowallik, IStR 1998 S. 578.

Zu begünstigten Baumaßnahmen in den neuen Bundesländern und Berlin, die nach dem 31. 12. 1996 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden, sei auf folgendes hingewiesen: Es kann eine Sonderabschreibung nach §§ 3, 4 FördG von 40 v. H. (Gebäude zur eigenbetrieblichen Nutzung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder - unabhängig von der Gebäudenutzung - Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten sowie die Anschaffung von Altbauten unter Vereinbarung der Modernisierung, zu letzterem auch BFH, BStBl 1997 II S. 348), 25 v. H. (Wohngebäude) oder 20 v. H. (übrige Gebäude) beansprucht werden. Unterstellt wird dabei, daß der Stpfl. herstellt oder spätestens im Jahr der Fertigstellung erwirbt bzw. fünf Jahre eigenbetrieblich nutzt. Ist die Anschaffung oder Fertigstellung eines abschreibungsbegünstigten Objekts vor dem 1.1.1999 nicht mehr möglich, kann die Sonderabschreibung letztmals erlangt werden, wenn vor diesem Stichtag Anzahlungen auf die Anschaffungskosten geleistet oder Teilherstellungskosten aufgewendet werden (vgl. zur Begünstigung der Anzahlungen Vfg. der OFD Berlin v. 1. 11. 1996, StEK FördGebG Nr. 67; zum sog. ”Anzahlungsmodell” auch Eisolt/Kämpf, DStR 1997 S. 1475; Zitzmann, DB 1997 S. 1001; Götz, INF 1996 S. 715). Die Anzahlungen müssen erhöhten steuerlichen Anforderungen entsprechen, vgl. dazu R 45 Abs. 5 EStR 1996 (keine willkürliche Zahlung; sie müssen in den freien Verfügungsbereich des Empfängers gelangen; s. dazu auch KÖSDI 1996 S. 10894 f.). Wegen des endgültigen Wegfalls der Sonderabschreibung nach dem FördG (s. dazu V, 3) kann der Eintritt in eine (auch nur vermögensverwaltende) PersGes interessant sein, die vor dem 1.1.1999 eine begünstigte Baumaßnahme durchgeführt oder Anzahlungen geleistet hat (sog. ”Konservierungsmodell”), vgl. dazu Wagner, BB 1997 S. 1974, mit Hinweis auf steuerliche Risiken beim Konservierungsmodell mit Anzahlungskonzeption, ebd., 1979 f. Nach dem BMF-Schreiben (BStBl 1996 I S. 1516, Tz. I. 3) haben Änderungen im Bestand der Gesellschafter keine Auswirkung auf die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen. Dies gilt ausdrücklich auch bei einem gleichzeitigen Wechsel aller Gesellschafter; Stuhrmann, DStR 1997 S. 104; Zitzmann, DB 1997 S. 1004. Gem. Tz. I. 6 kann ein eintretender Gesellschafter einen höheren Anteil an den Sonderabschreibungen als die bisherigen Gesellschafter erhalten, wenn eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag ”zu Beginn des Jahres” (erg.: des Beitritts) getroffen wurde. Der Anteil an der Sonderabschreibung wird aber durch die Höhe der Beteiligung beschränkt. Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus der Gesellschaft aus, tritt der Verbleibende in die Rechtsstellung der Gesellschaft ein, so daß er die Sonderabschreibungen noch in der Höhe und in dem Zeitraum vornehmen kann, wie es die Gesellschaft gekonnt hätte, vgl. BMF, Tz. I. 2. Vgl. zu Zweifelsfragen ferner BMF v. 17. 9. 1998, BStBl. I S. 1128. S. 4050

VI. ABC der wichtigsten Abzugsmöglichkeiten, Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Im folgenden geben wir einen Überblick über die wichtigsten Abzugsbeträge, Abschreibungen, Befreiungen und Ermäßigungen in ABC-Form.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 18 ”Degressive AfA”) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. ausführlich NWB F. 3b S. 4926 ff., F. 3c S. 4803 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 14.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem 1. 1. 1925 weniger als 40 Jahre) beträgt.

Bei im Laufe eines Jahres angeschafften oder hergestellten WG kann für das Anschaffungs- oder Herstellungsjahr grds. nur der Teil der Jahres-AfA abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung der WG und dem Ende des Jahres entspricht. Dieser Zeitraum vermindert sich um den Teil des Jahres, in dem das WG nicht zur Einkünfteerzielung verwendet wird (R 44 Abs. 2 Satz 2 EStR 1996).

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am 31.12.1998) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR 1996). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG s. NWB F. 3c S. 4817 ff. und unten Nr. 24. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA abgezogen werden, wenn das Gebäude während der Zeit ab Anschaffung/Fertigstellung ununterbrochen der Einkunftserzielung dient (H 44 ”Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages” EStH 1997). Bei Veräußerung des Gebäudes während des Jahres nur zeitanteiliger Abzug der degressiven AfA.

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Bei ganzjähriger Nutzung von schichtabhängigen Anlagegütern kann der lineare AfA-Satz in Doppelschicht um 25 v. H. und in Dreifachschicht um 50 v. H. erhöht werden. Das entspricht einer Verkürzung der Nutzungsdauer in Doppelschicht um 20 v. H. und in Dreifachschicht um 33 1/3 v. H.S. 4051Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1998 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG). S. a. NWB F. 3b S. 5126 und zur Berechnung H 171a EStH 1997.

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (3/7 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 47,5 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - S. a. R 213g EStR 1996 und NWB F. 3b S. 5161 ff., zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. R 213h EStR 1996.

§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. g EStG ergänzt die Regelung des § 50c EStG und soll verhindern, daß die Einmalbesteuerung inländ. Körperschaftsgewinne durch Einschaltung nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner, insbesondere mittels Finanzinnovationen oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte vermieden wird (Einschränkung des sog. Dividenden-Stripping). S. a. NWB F. 3 S. 9671 ff.

4. Ansparabschreibung

Kleine und mittlere Betriebe können (erstmals zum 31. 12. 1995) eine sog. Ansparabschreibung (Ansparrücklage) steuermindernd bilden. Die Rücklage kann im Vorgriff auf künftige Investitionen für neue bewegliche Anlagegüter gebildet werden. Sie kann bis zu 50 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten derjenigen WG gebildet werden, die voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wj angeschafft oder hergestellt werden. Die Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die S. 4052Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen, sobald das begünstigte WG angeschafft oder hergestellt wird, spätestens jedoch am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. Wird die geplante Investition nicht oder nicht in der vorgesehenen Höhe durchgeführt, wird ein Gewinnzuschlag in Höhe von 6 v. H. des aufgelösten Betrags für jedes volle Wj vorgenommen, in dem die Rücklage bestanden hat. Die Rücklage ist auf 300 000 DM pro Betrieb begrenzt. S. a. NWB F. 3 S. 10637 ff., F. 3b S. 4951 f. und BMF v. 12. 12. 1996 (BStBl I S. 1441). Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 sollen die Sonder- und Ansparabschreibungen gem § 7g EStG entfallen: Die Sonderabschreibungen sollen letztmals möglich sein bei vor dem 1.1.2001 angeschafften oder hergestellten WG; neue Ansparabschreibungen sollen letztmals am Ende des Wj möglich sein, das vor dem 1.1.2000 endet (also bis 31.12.1999), bestehende Ansparabschreibungen sind im VZ 2000 aufzulösen.

Wegen der Besonderheiten bei Existenzgründern s. u. Nr. 21.

5. Arbeitszimmer

Ab VZ 1996 wird die Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf Räume beschränkt, deren betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 v. H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt, oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Bei steuerlicher Anerkennung des Arbeitszimmers wird die Abzugsmöglichkeit auf 2 400 DM/Jahr begrenzt (Verfassungsbeschwerde: 2 BvR 301/98). Ein unbegrenzter Abzug ist nur bei häuslichen Arbeitszimmern als ”Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung” möglich (§§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG). Diese Regelung ändert nichts an der Behandlung eines Arbeitszimmers im eigenen Haus eines Gewerbetreibenden oder selbständig Tätigen als BV. S. a. BMF v. 16. 6. 1998 (BStBl I S. 863) und NWB F. 3 S. 10403 ff.

6. Ausländische Einkünfte

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3 S. 8932 ff. und F. 3b S. 5150 ff. sowie R 212a ff. EStR 1996.

Für auf ausländ. Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende ESt ist gem. § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG bei Reedereien in der Rechtsform einer PersGes oder eines Einzelunternehmens die Tarifbegrenzung auf höchstens 23,5 v. H. festgelegt. § 34c Abs. 4 EStG ist letztmals für den VZ 1998 anzuwenden. Ab VZ 1999 ist statt dessen eine pauschale Gewinnermittlung möglich (s. § 5a EStG und unten Nr. 42).

7. Außergewöhnliche Belastungen

8. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung. Für nach dem 31.7.1997 anfallende außerordentliche Einkünfte ist nur noch ein Betrag von15 Mio DM begünstigt. Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll ab VZ 1999 der ermäßigte Steuersatz für außerordentliche Einkünfte entfallen. Die Vergünstigung soll nur noch in der rechnerischen Verteilung dieser Einkünfte und der Einkünfte, die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind, auf fünf Jahre bestehen. Das gilt auch für außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft.

9. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 54) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten BMF-Schr. v. 31. 8. 1990 (BStBl I S. 366). Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

10. Bausparkassenbeiträge

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen können ab 1996 nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden. S. 4055

11. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 begann grundsätzlich mit Wirkung ab 1.7.1991 und war bis Ende 1994 beendet. So konnten z. B. erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare WG des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem 1.7.1991. Ab 1.7.1991 wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördG einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen. Vgl. hierzu a. § 11 InvZulG 1996 und § 8 FördG; beide Vorschriften sehen aber die Inanspruchnahme der Vergünstigungen grds. nur noch dann vor, wenn die Investitionen bis zum 31.12.1994 abgeschlossen sind. Nach dem 31. 12. 1995 hergestellte oder angeschaffte Gebäude und bestimmte unbewegliche und bewegliche WG sind unter bestimmten Voraussetzungen wieder in die Sonderabschreibungen einbezogen (s. § 8 Abs. 1a FördG). S. a unten Nr. 23 und 31.

12. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der BFH-Beschl. v. 4. 7. 1990 (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen (gemischtes Kontokorrentkonto), ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden. Zur Vermeidung der aufwendigen Berechnung der anteiligen Schuldzinsen nach der sog. Zinsstaffelmethode sollte durch Entnahmen kein Sollsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto entstehen oder sich erhöhen. Andere Gestaltungsmöglichkeit z. B. Zwei- oder Mehr-Konten-Modell, das der BFH im Beschl. v. 8. 12. 1997 (BStBl 1998 II S. 193) nicht als rechtsmißbräuchliche Gestaltung ansieht; s. hierzu NWB F. 3 S. 10575 ff. Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll ab VZ 1999 eine Einschränkung erfolgen, wenn in zeitlichem Zusammenhang vorhandene Geldmittel zunächst entnommen und die BA anschließend fremdfinanziert werden (s. § 4 Abs. 4a EStG im Entwurf des StEntlG 1999).

§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an ”Geschäftsfreunde” sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wj; gem. R 21 Abs. 2 EStR 1996 besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können. S. a. NWB F. 3b S. 4787.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe ”Speisen und Getränke” und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für den BA-Abzug nicht. Es werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und registriert wurden. Weitere Einzelheiten s. R 21 Abs. 5-9 EStR 1996 und BMF-Schr. v. 21. 11. 1994 (BStBl I S. 855) sowie NWB F. 3b S. 4787 f. S. 4056

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Ab VZ 1996 ist der BA-Abzug außerdem beschränkt oder die Beschränkung modifiziert für Mehraufwendungen für Verpflegung (s. u. Nr. 37), Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (s. u. Nr. 22), Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (s. o. Nr. 5).

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung (BFH v. 28. 5. 1968, BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. R 22 EStR 1996. Eine gesonderte Aufzeichnung von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen als BA ist nicht erforderlich (BMF v. 24. 9. 1997, BStBl I S. 898).

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. nicht beschränkt; s. u. Nr. 59.

Zum Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG gehören auch die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. S. a. NWB F. 3 S. 9647 ff. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Schmiergelder, Bestechungsgelder und vergleichbare Zuwendungen können ab VZ 1996 bei der stl. Gewinnermittlung nicht mehr als BA abgezogen werden. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG versagt den Abzug der Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt, das Verfahren gem. §§ 153 bis 154e StPO eingestellt oder ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist. Gem. Entwurf des StEntlG 1999 soll das Abzugsverbot ab VZ 1999 bereits dann eingreifen, wenn die Gewährung von Zuwendungen eine rechtswidrige Tat darstellt.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 48.

13. Betriebsvermögen

Schon früher hatte die Verwaltung ein Wahlrecht zugelassen, eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordneter Bedeutung nicht als BV anzusetzen, wenn deren Wert nicht mehr als 1/5 des Werts des gesamten Grundstücks (Gebäude und Grund und Boden) und absolut nicht mehr als 20 000 DM betrug (R 13 Abs. 8 EStR 1993). Ab VZ 1996 beträgt die absolute Grenze 40 000 DM, und die Regelung wird in § 8 EStDV übernommen. Ausführlich zur Einteilung in notwendiges und gewillkürtes BV sowie zur Zurechnung der WG zum BV s. NWB F. 3b S. 4781 ff.

14. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 18) möglich. Im einzelnen s. R 83 EStR 1996 und NWB F. 3 S. 10637 ff., F. 3b S. 4949 ff. S. 4057

Seit 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Vgl. zur ab VZ 1997 verbesserten Ansparabschreibung für Existenzgründer unten Nr. 21.

Im Rahmen des geplanten StEntlG sollen die Sonder- und Ansparabschreibung gem. § 7g EStG entfallen. Vgl. hierzu Nr. 4.

15. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; er ist auf 10 v. H. begrenzt. S. a. R 233a EStR 1996. Der Importwarenabschlag soll nach dem Entwurf des StEntlG 1999 ab VZ 1999 entfallen.

16. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Die Bewertungsfreiheit gilt nur für solche abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Wegen Einzelheiten vgl. R 40 EStR 1996; Beispiele für selbständig nutzungsfähige WG und für nicht selbständig nutzungsfähige WG enthält H 40 EStH 1997. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen, sind stets geringwertige WG. S. a. NWB F. 3 S. 10451 ff., F. 3b S. 4842 ff.

17. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem 1.7.1970 angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird.

18. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem 1.9.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 8.3.1960 und vor dem 1.9.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume (6.7.1970 bis 31.1.1971 bzw. 31.1.1972 und 9.5.1973 bis 30.11.1973) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem 31.8.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 31.8.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem 29.7.1981

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem 29.7.1981 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H.S. 4058

d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagever mögens s. o. Nr. 14.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte ”AfA-Satz” sind die Sätze für die Zeiträume 1. 1. 1961-31.8.1977 (a), 1.9.1977-29.7.1981 (b) und ab 30.7.1981 (c) berücksichtigt.)

19. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

20. Entnahmen

Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG als Sachspende für einen der nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke hingegeben wird (Buchwertprivileg). Ausführlich zu Entnahmen NWB F. 3 S. 9073 ff. Ab VZ 1996 ist die private Nutzung eines Kfz grds. monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen. S. a. Nr. 22. S. 4059

21. Existenzgründer

Gem. § 7g Abs. 7 EStG wird bei Existenzgründern ab VZ 1997 die Grenze für die Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen auf 600 000 DM angehoben; der Gründungszeitraum, innerhalb dessen die Rücklage gebildet werden kann, beträgt 6 Jahre. Das begünstigte WG muß vom Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft oder hergestellt werden. Der Entwurf des StEntlG 1999 sieht vor, daß § 7g Abs. 7 EStG letztmals für das Wj anzuwenden ist, das vor dem 1.1.2000 beginnt, danach wird die Ansparrücklage für Existenzgründer im neuen § 6e EStG geregelt.

Aus Landesmitteln und aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds aufgebrachte Existenzgründungsbeihilfen, die der Aufstockung der Leistungen nach § 55a AFG dienen, sind ab VZ 1997 steuerfrei (§ 3 Nr. 2 EStG). Gleichzeitig werden die Beihilfen in den Progressionsvorbehalt einbezogen.

22. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1994 mit 0,70 DM bei Benutzung eines Pkw und 0,33 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch. Ab VZ 1996 gilt jedoch, daß als BA nicht abzugsfähig sind Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 und 5 EStG ergebenden Betrag; ermittelt der Stpfl. die private Nutzung des Kfz durch Belege/Fahrtenbuch, treten an die Stelle des mit dem inländ. Listenpreis ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

Wegen Einzelheiten s. BMF v. 12. 5. 1997 (BStBl I S. 562) und NWB F. 3 S. 10119 ff.

23. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördG v. 23.9.1993 (BGBl I S. 1655) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem 31.12.1990 und vor dem 1.1.1997. Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. BMF v. 29. 3. 1993 (BStBl I S. 279). Durch das JStG 1996 werden die Sonderabschreibungen über den 31.12.1996 hinaus fortgeführt; für nach dem 31.12.1996 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossene Investitionen sind jedoch herabgesetzte und nach Art der durchgeführten Investition unterschiedliche Abschreibungssätze (40, 25 oder 20 v. H.) an- S. 4060zuwenden. Außerdem ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung durch Hingabe von Darlehen möglich (s. § 7a FördG und NWB F. 3 S. 9969 ff.). Erneute Änderungen des zeitlichen Anwendungsbereichs brachte das Gesetz zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Förderung in den neuen Ländern v. 18.8.1997 (BGBl I S. 2070). Ausführlich s. NWB F. 3 S. 10329 ff.; vgl. a. NWB F. 3 S. 10569 ff.

24. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA

Grundsätzlich gilt für 1998 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (s. z. B. OFD Frankfurt v. 9. 1. 1995, NWB EN-Nr. 294/95), für Parkhäuser und Tiefgaragen 3 1/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). Ausführlich zur Gebäude-AfA s. NWB F. 3b S. 4930 ff., F 3c S. 4817 ff.

b) Degressive AfA

• Wirtschaftsgebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG): Degressive AfA ist möglich für Wirtschaftsgebäude (zum BV gehörend, nicht Wohnzwecken dienend), wenn sie vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1.1.1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.1994 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags (i. d. R. Zeitpunkt der notariellen Beurkundung) angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

• Mietwohnneubauten (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG): Degressive AfA ist möglich für Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die im Inland belegen sind und Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 28. 2. 1989 und vor dem 1.1.1996 gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem 28.2.1989 aufgrund eines nach dem 28.2.1989 und vor dem 1.1.1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

Bei Herstellung aufgrund eines nach dem 31. 12. 1995 gestellten Bauantrags oder Anschaffung aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags beträgt die degressive AfA

• Andere Gebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG): Dies sind Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die weder Wirtschaftsgebäude sind noch zu Wohnzwecken vermietet werden und vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1. 1. 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.1995 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

c) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach dem 2.10.1989 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1. 1. 1996 erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG). S. a. NWB F. 3b S. 4944 ff.

d) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 28.2.1989 gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1. 1. 1996 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem 31. 12. 1992 Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 3 1/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem 1.1.1993 (vgl. § 14d BerlinFG). S. a. NWB F. 3b S. 4955 ff.

e) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum BV oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG und NWB F. 3b S. 4954 f.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG und NWB F. 3b S. 4953 f.

Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 sollen die erhöhte AfA bei Gebäuden in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen bei Beginn der Baumaßnahme nach dem 31.12.1998 entfallen, die erhöhte AfA bei Baudenkmalen S. 4062halbiert (im Jahr der Herstellung und in den folgenden 19 Jahren jeweils bis zu 5 v. H.) werden, sofern das Gebäude vor dem 1.1.1949 fertiggestellt wurde.

f) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. S. a. NWB F. 3b S. 4957 f. Die Möglichkeit der zeitlichen Verteilung soll gem. Entwurf des StEntlG 1999 ab VZ 1999 entfallen, der Aufwand nach § 11 EStG im Jahr der Zahlung in voller Höhe abzugsfähig sein.

g) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1.1.1987

Für nach dem 31. 12. 1986 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h. der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem 30.9.1991) im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten einschließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern, wenn diese Objekte vor dem 1.1.1995 fertiggestellt oder angeschafft werden. Einzelheiten s. BMF v. 22. 10. 1993 (BStBl I S. 827).

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Einschränkung des Vorkostenabzugs (§ 10e Abs. 6 EStG) für Erhaltungsaufwendungen auf 15 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes, höchstens jedoch 15 v. H. von 150 000 DM bei Anschaffung aufgrund eines nach dem 31.12.1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags.

Bei Erwerben von Altbauten nach dem 31. 12. 1993 wird der Sonderausgabenabzug eingeschränkt auf eine sich stl. auswirkende Bemessungsgrundlage von 150 000 DM. Das bedeutet, daß in den ersten vier Jahren höchstens 9 000 DM (6 v. H. von 150 000 DM) und in den folgenden vier Jahren höchstens 7 500 DM (5 v. H. von 150 000 DM) abz. sind. Unter diese Einschränkung fallen solche Objekte, die nach dem Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschafft werden. Für neu errichtete oder bis zum Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschaffte Objekte gilt weiterhin die bisherige (höhere) Bemessungsgrundlage von 330 000 DM.

Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG).

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist. Vgl. z. B. BMF-Schr. v. 21. 11. 1994 (BStBl I S. 855). S. 4063

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördG). S. a. Nr. 23.

Ausführlich zu § 10e EStG s. NWB F. 3 S. 9245 ff. und F. 3b S. 4988 ff.

h) Eigenheimzulage für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1.1.1996

Für nach dem 31. 12. 1995 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen wird statt der Steuervergünstigung des § 10e EStG eine EigZ gewährt. Das EigZulG ist erstmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung nach dem 31.12.1995 mit der Herstellung des Objekts begonnen (Zeitpunkt des Bauantrags) oder im Fall der Anschaffung die Wohnung nach dem 31.12.1995 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.

Die Grundförderung wird wie bisher über acht Jahre bewilligt und beträgt nun bis zu 5 000 DM jährlich für Neubauten (dies entspricht 5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten) und bis zu 2 500 DM jährlich für Altbauten (2,5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten). Die bisherigen Einkunftsgrenzen von 120 000 DM jährlich bei Ledigen und 240 000 DM bei Verheirateten werden grds. beibehalten (um Einkommensschwankungen zu berücksichtigen, werden Erstjahr der Inanspruchnahme und Vorjahr zusammengerechnet, wodurch rein numerisch die Grenzen auf 240 000 DM/480 000 DM steigen). Als besondere Kinderkomponente wird die Kinderzulage in Höhe von 1 500 DM gewährt.

Bei Einhaltung der Einkunftsgrenzen wird eine Einmalpauschale in Höhe von 3 500 DM abgezogen (Vorkostenpauschale). Hiermit werden alle Vorkosten abgegolten bis auf den Abzug von Erhaltungsaufwendungen vor Bezug von bis zu 22 500 DM (hier gelten keine Einkunftsgrenzen). Vgl. § 10i EStG. Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll der Vorkostenabzug bei Anschaffung/Herstellung nach dem 31.12.1998 entfallen.

Zusätzlich werden gefördert der Einbau von Solaranlagen, Wärmepumpen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung im Neubau und Altbau mit 2 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch 500 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Zulage wird für Maßnahmen gewährt, die vor dem 1. 1. 2001 abgeschlossen werden. Der Neubau eines Niedrigenergiehauses mit einer Einsparung des Heizwärmebedarfs um mindestens 25 v. H. gegenüber den Anforderungen der Wärmeschutzverordnung 1994 wird gefördert mit einer Zulage von 400 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Förderung wird für Neubauten gewährt, die vor dem 1.1.2001 fertiggestellt werden.

Ausführlich zur EigZ s. NWB F. 3 S. 9613 ff., 9876 ff., 10369 ff.

i) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden. Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen. S. a. NWB F. 3b S. 4998 f. S. 4064

Der Entwurf des StEntlG 1999 sieht vor, die Begünstigung ab VZ 1999 auf Baudenkmale zu beschränken und den Abzug auf 5 v. H. zu halbieren.

j) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. R 157 EStR 1996 und NWB F. 3b S. 4827 f.

Anschaffungsnaher Aufwand (Aufwendungen für Instandsetzung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes gemacht werden) ist unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist bis 1993 für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i. d. R. nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Für Gebäude, die aufgrund eines nach dem 31.12.1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist die Nichtbeanstandungsgrenze auch im Vermietungsbereich von 20 v. H. auf 15 v. H. abgesenkt worden.

k) Förderung bestimmter Anlagen/Einrichtungen bei Gebäuden

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem 1. 1. 1992 erfolgt ist.

l) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands

Der Stpfl. hat im VZ 1998 noch die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem BV gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen. Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. f. Gem. Entwurf des StEntlG 1999 soll die Möglichkeit der zeitlichen Verteilung ab VZ 1999 entfallen.

25. Gewerbesteuer-Rückstellung

Die Rückstellung wird bei Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung nicht mehr mit 9/10, sondern mit 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt, die sich ohne Berücksichtigung der GewSt als BA ergeben würde. Die neue 5/6-Methode gilt erstmals für Wj, die nach dem 31.12.1993 beginnen, also bereits für das Wj 1994.

26. Gewerbliche Einkünfte

§ 32c EStG, eingeführt durch das StandOG, enthält eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf 47 v. H. Für nichtgewerbliche Einkünfte beträgt der Spitzensteuersatz im VZ 1998 unverändert 53 v. H. Vgl. hierzu und wegen der Änderungen im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 unten Nr. 50.

27. Grundfreibetrag

Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt in den VZ 1996 und 1997 für Alleinstehende 12 095 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 24 191 DM, für den VZ 1998 erhöht er sich auf 12 365 DM (Alleinstehende) und 24 731 DM (Verheiratete), und ab VZ 1999 beträgt er 13 067 DM (Alleinstehende) und 26 135 DM (Verheiratete). - Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll der S. 4065Grundfreibetrag ab dem VZ 2000 auf 13 499 DM/26 999 DM und ab dem VZ 2002 auf 14 093 DM/28 187 DM erhöht werden.

28. Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM im Kj nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. NWB F. 3b S. 5143 f. sowie Nr. 30 und Nr. 32.

29. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Als Sonderausgaben abz. sind Aufwendungen des Stpfl. bis zu 18 000 DM (bis VZ 1996: 12 000 DM) im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und (bis VZ 1996) wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Außerdem dürfen die Aufwendungen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (ab VZ 1995). Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

30. Heimbewohnerfreibetrag

Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung ist weiter, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 28.

31. Investitionszulagen

Anknüpfungsmerkmal der InvZ nach dem InvZulG 1996 v. 22. 1. 1996 (BGBl I S. 61) ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen nach dem Gebietsstand v. 3.10.1990. Die Investitionen müssen nach dem 31. 12. 1990 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden. Wegen der Investitionszeiträume und der Höhe der InvZ vgl. §§ 3 und 5 InvZulG. Zu beachten ist, daß die erhöhte InvZ von 20 v. H. nur noch für Investitionen zulässig ist, die der Anspruchsberechtigte vor dem 1.1.1995 begonnen und vor dem 1. 1. 1997 abgeschlossen hat. Eine erhöhte InvZ von 10 v. H. ist zulässig für nach dem 30. 6. 1994 begonnene Investitionen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 5 Abs. 3 InvZulG). Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ unter den in § 11 Abs. 2 InvZulG genannten Voraussetzungen. Vgl. wegen Einzelheiten zur Gewährung von InvZ BMF v. 28. 8. 1991 (BStBl I S. 768), v. 28.10.1993 (BStBl I S. 904) und v. 12.2.1996 (BStBl I S. 111). Ausführlich zur InvZ s. a. NWB F. 3 S. 10235 ff. Für Investitionen nach dem 31.12.1998 gilt das InvZulG 1999 (s. NWB G F. 3 S. 5101 ff., F. 3 S. 10537 ff.). S. 4066

32. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld

Für den VZ 1998 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 3 456 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 6 912 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn übertragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 6 912 DM (§ 32 Abs. 6 EStG). Zu beachten ist, daß ab VZ 1996 die stl. Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag oder durch Kindergeld (s. u.) bewirkt wird. Wird diese Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, ist bei der ESt-Veranlagung der Kinderfreibetrag abzuziehen. Es wird bei der Steuerveranlagung von Amts wegen geprüft, ob der Kinderfreibetrag für die Berechtigten günstiger gewesen wäre als das Kindergeld. Falls ja, wird die Differenz zusammen mit dem LSt- oder ESt-Ausgleich nachgezahlt. Außerdem erfolgte eine Abkehr vom bisherigen Jahresprinzip der Kinderfreibeträge und die Umstellung auf das Monatsprinzip.

Die Zahl der Kinder bzw. das Vorhandensein von Kindern hat darüber hinaus weitere Bedeutung bei der ESt und LSt, und zwar

• bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 7),

• bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 7 Buchst. b),

• beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 45),

• bei der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bzw. der Förderung nach dem EigZulG (s. o. Nr. 24 Buchst. g und h).

Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 21. oder das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen. S. a. BMF v. 29. 9. 1995 (BStBl I S. 429) und NWB F. 3b S. 5135.

Kinder sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte, nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder (keine Berücksichtigung bei leiblichen Eltern).

Die kinderbedingten Erleichterungen werden grundsätzlich zwischen beiden Eltern zur Hälfte geteilt. Hinsichtlich der Ausbildungsfreibeträge und der Übertragung des einem Kind zustehenden Pauschbetrags für Körperbehinderte ist eine andere Aufteilung möglich. Beim Kinderfreibetrag und beim Ausbildungsfreibetrag sieht das EStG als Alternative nur vor, daß auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Freibetragsanteil auf den anderen Elternteil übertragen werden kann.

Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. R 195 EStR 1996/Entwurf EStÄR 1998. Die Aufwendungen sind um die zumutbare Belastung zu kürzen. S. a. NWB F. 3b S. 5145 ff.

Ab VZ 1996 erhält der Stpfl. entweder nur Kindergeld oder nur stl. Kinderfreibeträge (s. o.). Das Kindergeld beträgt 1998 für das erste und zweite Kind 220 DM/ S. 4067Monat, für das dritte Kind 300 DM/Monat, für jedes weitere Kind 350 DM/Monat. - Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll das Kindergeld für das erste und zweite Kind ab 1999 auf 250 DM und ab 2002 auf 260 DM erhöht werden. - Das Kindergeld wird entweder vom ArbG oder von der Bundesfinanzverwaltung (= Familienkassen, die bisherigen Kindergeldstellen der Arbeitsämter) ausbezahlt. Dabei können ArbG mit bis zu 50 AN unter bestimmten Voraussetzungen wählen, ob sie das Kindergeld selbst ausbezahlen oder auf Antrag weiterhin von der Familienkasse auszahlen lassen. Der Entwurf des StEntlG 1999 sieht ab 1999 die Auszahlung durch die Familienkasse vor. Die allgemeine Altersgrenze für das Kindergeld ist auf 18 Jahre festgesetzt. Kinder über 18 Jahre werden nicht berücksichtigt, wenn ihnen Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung ihres Unterhalts oder ihrer Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, in Höhe von mehr als 12 000 DM (gem. Entwurf StEntlG 1999 in 1999: 13 020 DM, ab 2000: 13 452 DM, ab 2002: 14 040 DM) im Kj zustehen. Ausführlich hierzu s. NWB F. 3b S. 5195 ff.

33. Körperbehinderte

Als steuerfreie Pauschbeträge werden für Körperbehinderte gewährt:

Für Blinde usw. beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM.

Für den einem Kind zustehenden Körperbehinderten-Pauschbetrag gilt ebenfalls der Halbteilungsgrundsatz, auf Antrag andere Aufteilung möglich (§ 33b Abs. 5 EStG).

Der Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag, der nicht zeitanteilig gekürzt wird, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorgelegen haben. S. a. R 194 EStR 1996.

34. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

Freibetrag für a l l e Land- und Forstwirte 2 000 DM/4 000 DM, sofern das Einkommen 50 000 DM, bei Zusammenveranlagung 100 000 DM nicht übersteigt (§ 13 Abs. 3 EStG). Dieser Freibetrag soll nach dem Entwurf des StEntlG 1999 ab VZ 1999 entfallen.

Für die Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach dem 31.12.1995 und vor dem 1.1.2001 sieht § 14a Abs. 1 EStG einen Freibetrag von 150 000 DM vor. Die Vergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG (besonderer Freibetrag von 120 000 DM für Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Abfindung weichender Erben) kann bis einschließlich VZ 2000 beansprucht werden. Nach § 14a Abs. 5 EStG kommt für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.1985 und vor dem 1.1.2001 zur Schuldentilgung ein Freibetrag von 90 000 DM in Betracht. In allen Fällen gilt, daß die Einkünfte des Stpfl. in dem (den) der Veräußerung vorangehenden VZ einen bestimmten Betrag nicht übersteigen; dieser Höchstbetrag wird ab VZ 1996 von 27 000 DM auf 35 000 DM erhöht, bei Ehegatten von 54 000 DM auf 70 000 DM. Bei den Freibeträgen nach § 14a Abs. 4 und 5 EStG besteht eine Gleitregelung, wodurch die Freibeträge bei relativ geringen Einkommensüberschreitungen in Stufen auslaufen.

Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, S. 4068um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt. S. a. NWB F. 3b S. 5153 f. Diese Ermäßigung soll gem. Entwurf des StEntlG 1999 ab VZ 1999 entfallen.

35. Pflegegeld, Pflege-Pauschbetrag

Einnahmen von Angehörigen eines Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die sich den Pflegeleistungen aus sittlichen Gründen nicht entziehen können, werden bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 SGB XI steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 36 EStG). Dies gilt für alle Einnahmen für ab 1.4.1995 erbrachte Pflegeleistungen.

Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, können statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend machen. Der Pauschbetrag ist nur zu gewähren, wenn die pflegende Person keine Einnahmen (z. B. Pflegegeld) bezieht. S. R 194 EStR 1996.

36. Private Kraftfahrzeugnutzung

Ab VZ 1996 wird die private Kfz-Nutzung für jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt angesetzt. Der pauschalierte Ansatz kann nur vermieden werden, wenn die Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Listenpreisregelung gilt auch für geleaste Fahrzeuge. Der pauschale Nutzungswert kann die dem Unternehmer für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten übersteigen. In diesem Fall ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des betreffenden Kfz anzusetzen (sog. Deckelung). Wegen Einzelheiten s. BMF v. 12. 5. 1997 (BStBl I S. 562) und NWB F. 3 S. 10119 ff. Die private Nutzung eines zum BV gehörenden Fahrzeugs unterliegt als Eigenverbrauch auch der USt; s. hierzu NWB F. 7 S. 4719 ff. Zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte s. o. Nr. 22.

Bei Kfz-Überlassung an AN sind die pauschalen Nutzungswerte für Privatfahrten (1 v. H. des Listenpreises mtl.) und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (0,03 v. H. des Listenpreises je Entfernungs-km mtl.) grds. auch bei nur gelegentlicher Nutzung mit den vollen Monatsbeträgen anzusetzen. S. a. NWB F. 6 S. 3895 ff. und unten Nr. 41.

37. Reisekosten

a) Fahrtkostenersatz bei Geschäftsreisen/Dienstreisen

Die Sätze für geschäftlich/dienstlich gefahrene Kilometer betragen für

b) Verpflegungsmehraufwendungen

Ab VZ 1996 können nur noch die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG festgelegten Pauschbeträge, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen, in Anspruch genommen werden; ein darüber hinausgehender Einzelnachweis ist nicht möglich. Es können z. Z. folgende Pauschbeträge als BA/WK abgesetzt werden:

Zusätzlich ist eine Pauschalversteuerung von 25 v. H. für vom ArbG freiwillig über die gesetzlichen Verpflegungssätze hinaus gezahlte Beträge möglich, soweit diese die Pauschbeträge um nicht mehr als 100 v. H. übersteigen. S. a. BMF v. 25. 5. 1997 (BStBl I S. 612). S. 4069

Eine Ausnahme von der Beschränkung auf die kalendertäglichen Abwesenheitszeiten gilt für zweitägige Dienstreisen ohne Übernachtung, die (ab 1997) nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des folgenden Tages beendet werden. Um zu verhindern, daß bei solchen Dienstreisen überhaupt keine Verpflegungspauschalen anzusetzen sind, weil an beiden Kalendertagen die Abwesenheitszeit jeweils unter 8 Stunden beträgt, ist die Zusammenrechnung der beiden Abwesenheitszeiten zugelassen worden (”Mitternachtsregelung”); die gesamte Abwesenheitsdauer wird dabei dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet.

Werden an einem Kalendertag mehrere Dienstreisen durchgeführt, sind die Abwesenheitszeiten zusammenzurechnen. Einzelne Dienstreisen sind auch dann zu einer Gesamtabwesenheitszeit zusammenzurechnen, wenn der AN an einem Kalendertag eine Auslandsdienstreise beendet (Rückreisetag) und noch am gleichen Tag eine Inlandsdienstreise antritt. Mehraufwendungen für Verpflegung sind in diesem Fall in Höhe des Auslandstagegeldes anzuerkennen, und zwar auch dann, wenn die Abwesenheit der Auslandsdienstreise die zeitlichen Voraussetzungen für den Ansatz des Auslandstagegeldes nicht erfüllt (OFD Düsseldorf v. 1. 9. 1997, NWB EN-Nr. 1487/97).

c) Übernachtungskosten

Bei Dienstreisen beträgt der Pauschbetrag ab VZ 1990 unabhängig von der Höhe des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns einheitlich 39 DM. Bei Geschäftsreisen dürfen die Übernachtungskosten nicht pauschaliert werden; Abzug nur gegen Beleg (Einzelnachweis). Ab VZ 1993 kann bei Benutzung eines Doppelzimmers gemeinsam etwa mit dem Ehegatten stl. statt des halben Doppelzimmerpreises der vergleichsweise höhere Einzelzimmerpreis angesetzt werden (s. LStR 40 Abs. 1). Sind beim Einzelnachweis die Frühstückskosten im Preis enthalten und nicht gesondert ausgewiesen, werden sie ab 1996 bei Inlandsreisen mit 9 DM, und bei Auslandsreisen ab 1996 mit 20 v. H. der maßgeblichen Verpflegungspauschale vom Übernachtungspreis abgezogen.

d) Auslandsreisen

Bei Auslandsdienstreisen gelten länderweise unterschiedliche Verpflegungspauschalen (Auslandstagegelder), die ebenfalls Abgeltungswirkung haben und den Einzelnachweis höherer Verpflegungsmehraufwendungen ausschließen (s. o.). Sie werden auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz ermittelt und vom BMF bekanntgemacht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG). Die Auslandstagegelder sind wie bei Inlandsdienstreisen nach der Abwesenheitsdauer von der inländ. Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte am jeweiligen Kalendertag gestaffelt (24 Stunden, mindestens 14 oder 8 Stunden).

Für Reisetage ab 1. 1. 1998 ist mit BMF-Schr. v. 28. 11. 1997 (BStBl I S. 985) eine Übersicht über die geltenden Auslandstagegelder und Übernachtungsgelder veröffentlicht worden (vgl. NWB F. 6 S. 3909 ff.). - Ergänzend s. BMF v. 3. 6. 1998 (NWB EN-Nr. 829/98) und v. 11. 9. 1998 (NWB EN-Nr. 1358/98). - Für die in der Übersicht nicht erfaßten Länder gilt das Auslandstagegeld für Luxemburg, für die nicht genannten Übersee- und Außengebiete eines Landes ist das Auslandstagegeld des Mutterlandes maßgebend; Entsprechendes gilt für die Übernachtungsgelder.

Die Auslandstagegelder gelten sowohl für mehrtägige als auch für eintägige Auslandsdienstreisen. Ausführlich s. NWB F. 6 S. 3840 ff.

e) Vorsteuerabzug bei Reisekosten

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten nach Pauschbeträgen aus Anlaß einer Dienstreise im Inland vgl. die Vorsteuertabelle in Abschn. VIII. S. 4070

38. Renten - Ertragsanteilsbesteuerung

Die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG enthaltene Tabelle der Ertragsanteilsätze gilt ab 1994 in neuer Fassung. Die v. H.-Sätze für die Bestimmung des Ertragsanteils lebenslänglicher Leibrenten sind auf der Grundlage der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1986/88 an die gestiegene Lebenserwartung angepaßt. Die Tabelle der Ertragsanteile von abgekürzten Leibrenten (§ 55 EStDV) wurde durch das JStG 1996 entsprechend angepaßt.

39. Rücklagen

§ 6d EStG i. d. F. des Euro-Einführungsgesetzes v. 9. 6. 1998 (BGBl 1998 I S. 1242) eröffnet die Möglichkeit einer Euroumrechnungsrücklage, und zwar erstmalig für das Wj, das nach dem 31. 12. 1998 endet. Ausführlich hierzu s. NWB F. 17 S. 1557 ff.

40. Rückstellungen

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden für Wj, die nach dem 31.12.1996 enden, stl. nicht mehr zugelassen. Die bisher gebildeten Rückstellungen sind in 1997 mit mindestens 25 v. H. und in den folgenden fünf Jahren mit mindestens jeweils 15 v. H. gewinnerhöhend aufzulösen.

Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 sollen Änderungen bei zahlreichen Rückstellungsmöglichkeiten vorgenommen werden, z. B. Ausschluß von Rückstellungen für Anschaffungs- und Herstellungskosten, Fristausdehnung bei Ansammlungsrückstellungen, realitätsnähere Bewertung von Schadensrückstellungen, Abzinsungsgebot für Rückstellungen bei Geldleistungen, Bewertung der Rückstellungen zu Teilkosten. Vgl. § 5 Abs. 4b und 4c sowie § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i. d. F. des Entwurfs des StEntlG 1999 und oben II, 2.

41. Sachbezüge

Für die private Nutzung betrieblicher Kfz durch AN ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i. d. R. der Sachbezug mit monatlich 1 v. H. des Listenpreises des Kfz zu bewerten. Bei Nutzung auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht sich dieser Wert um 0,03 v. H. des Listenpreises; dabei ist zu berücksichtigen, daß der AN die WK-Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Anspruch nehmen kann, so daß der Besteuerung letztlich nur die Differenz zwischen dem Sachbezugswert, d. h. 0,03 v. H. des Listenpreises, und dem WK-Pauschbetrag unterliegt. Alternativ dazu ist es lediglich möglich, die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen, sofern die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der Privatfahrten einschl. der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Ausführlich hierzu s. BMF v. 12. 5. 1997 (BStBl I S. 562) und NWB F. 3 S. 10119 ff., F. 6 S. 3895 ff.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertende Sachbezüge sind nur dann zu besteuern, wenn im Kalendermonat die Freigrenze von 50 DM überschritten wird.

Zur Bewertung der Sachbezüge nach der SachbezugsVO s. u. VII, 5.

42. Schiffe/Flugzeuge

Die Sonderabschreibungen für Schiffe und Flugzeuge wurden durch das JStG 1997 rückwirkend zum 25.4.1996 abgeschafft. Bei Schiffen wird die Verlustzuweisung ab 1996 grds. auf 100 v. H. der Kapitaleinlage beschränkt.

Gem. § 5a EStG (eingefügt durch das Seeschiffahrtsanpassungsgesetz v. 9.9.1998, BGBl I S. 2860) kann ab VZ 1999 anstelle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der Tonnage ermittelt werden. Ausführlich hierzu s. NWB F. 2 S. 7059 ff. Gleichzeitig wird die Vergünstigung des § 34c Abs. 4 EStG aufgehoben. S. 4071

43. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten

Auch für 1998 bestehen zahlreiche Vergünstigungen in der Form von Sonderabschreibungen oder in der Möglichkeit, Bewertungsfreiheit für bestimmte Investitionen in Anspruch zu nehmen. Auf die wesentlichen Vergünstigungen ist in den jeweiligen Nrn. dieses Abschnitts hingewiesen.

44. Sonderausgaben

a) Unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgaben

Zu den unbegrenzt abz. Sonderausgaben gehören im VZ 1998

• Renten und dauernde Lasten unter besonderen Voraussetzungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• gezahlte Kirchensteuern (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Zinsen nach §§ 233a, 234, 237 AO (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG); ab VZ 1999 soll der Abzug gem. dem Entwurf des StEntlG 1999 entfallen,

• Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

b) Besonderer Höchstbetrag für Ausbildungskosten

Berufsausbildungskosten sind als Sonderausgaben abz. (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), wenn sie der Stpfl. oder sein Ehegatte für sich selbst aufwendet; Höchstbetrag ab VZ 1996: 1 800 DM, bei auswärtiger Unterbringung 2 400 DM. Keine Anrechnung auf die Höchstbeträge (s. u.). Kein Sonderausgaben-Abzug von Aufwendungen für eine hauswirtschaftliche Aus- und Weiterbildung. S. a. NWB F. 3b S. 4977 f.

c) Begrenztes Realsplitting

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt estpfl. Ehegatten können als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine Rücknahme des Antrages oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Das gilt auch, wenn der Antrag zum Zweck der Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte oder der Festsetzung von ESt-Vorauszahlungen gestellt worden ist. Die Unterhaltsleistungen können bis zu 27 000 DM im Kj abgezogen werden. Entsprechendes gilt auch für Unterhaltsleistungen in den Fällen der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe. Beim Empfänger sind die Unterhaltsleistungen in dem Umfang, in dem sie beim Verpflichteten abgezogen werden können, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Besonderheiten gelten, wenn der Empfänger nicht unbeschränkt estpfl. ist (s. § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG). S. a. NWB F. 3 S. 10079 ff., F. 3b S. 4970.

d) Schulgeld

Es können 30 v. H. des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Nicht hierzu rechnen Entgelte für Unterbringung und Verpflegung. Gem. dem Entwurf des StEntlG 1999 soll der Abzug ab VZ 1999 entfallen.

e) Pauschbetrag für Sonderausgaben

Alle Stpfl. erhalten für Sonderausgaben mit Ausnahme der Vorsorgeaufwendungen (s. Buchst. f) einen Pauschbetrag von 108 DM, zusammenlebende Ehegatten 216 DM. Für Vorsorgeaufwendungen gibt es bei AN eine Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG. S. 4072

f) Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen

Als ”Vorsorgeaufwendungen” bezeichnet das EStG die Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit, bestimmte Beiträge zu Lebens- und Risikoversicherungen sowie Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und - bis einschl. 1995 - Bausparkassenbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a. F.). Vorsorgeaufwendungen sind nur begrenzt abz. Sonderausgaben. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn im Laufe des Jahres werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale abgegolten, die auch im LStJA und/oder bei der Veranlagung des AN angesetzt wird, wenn nicht höhere Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der nachfolgenden Höchstbeträge nachgewiesen werden. Der Sonderausgaben-Abzug bei Bausparbeiträgen entfällt ab VZ 1996. Voraussetzung für den Sonderausgaben-Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, daß es sich nicht um vermögenswirksame Leistungen handelt, für die eine Arbeitnehmer-Sparzulage gewährt wird. Grds. nicht mehr begünstigt sind Lebensversicherungen, die zur Kreditsicherung oder -tilgung eingesetzt werden (sog. Policendarlehen), wenn die Bagatellgrenze von 5 000 DM überschritten ist.

Die Höchstbeträge für den VZ 1998 betragen für einen Alleinstehenden 2 610 DM und für Verheiratete 5 220 DM. Darüber hinausgehende Aufwendungen können zur Hälfte, höchstens jedoch bis zu 1 305 DM (bei Alleinstehenden) bzw. bis zu 2 610 DM (bei Verheirateten) abgezogen werden (sog. hälftiger Abzug).

Der zusätzliche Sonderausgaben-Höchstbetrag für Versicherungsbeiträge (Vorwegabzug) für den VZ 1998 beträgt 6 000 DM (bei Alleinstehenden) und 12 000 DM (bei Verheirateten). Der Vorwegabzug ist um 16 v. H. der Einnahmen aus nicht- selbständiger Arbeit zu kürzen.

Für Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung können Stpfl., die nach dem 31.12.1957 geboren sind, ab VZ 1995 einen zusätzlichen Höchstbetrag von 360 DM abziehen.

Für bestimmte Stpfl. (s. § 10c Abs. 3 EStG), z. B. Beamte, Berufssoldaten, Geistliche, Richter, Vorstandsmitglieder einer AG, Beamtenpensionäre, kommt eine besondere (gekürzte) Vorsorgepauschale in Betracht.

Wegen Einzelheiten zur Behandlung der Vorsorgeaufwendungen s. NWB F. 3b S. 4972 ff.

45. Sonderfreibeträge (Haushaltsfreibetrag)

Ab VZ 1990 beträgt der Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende mit mindestens einem ihnen zuzuordnenden Kind, für das ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld abgezogen wird, 5 616 DM. Ausführlich hierzu s. NWB F. 3 S. 10285 ff. S. 4073

46. Sparerfreibetrag

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der WK der Sparerfreibetrag in Höhe von 6 000 DM, bei Ehegatten 12 000 DM, abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG). Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll ab VZ 2000 der Sparerfreibetrag auf 3 000 DM, bei Ehegatten 6 000 DM, halbiert werden.

47. Spekulationsgeschäfte

Freigrenze: weniger als 1 000 DM. ”Sperrfrist” für Grundstücke 2 Jahre, für Wertpapiere 6 Monate. - Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 sollen ab VZ 1999 die Spekulationsfristen auf 10 Jahre (Grundstücke) bzw. 1 Jahr (Wertpapiere) verlängert werden. - Bei Veräußerungsgeschäften, bei denen Anschaffung und Veräußerung nach dem 31.7.1995 erfolgen, sind für die Ermittlung des Spekulationsgewinns die Anschaffungskosten (oder Herstellungskosten) um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu kürzen. Vgl. ausführlich NWB F. 3 S. 9735 ff. und F. 3b S. 5121 ff. Gem. Entwurf des StEntlG 1999 sollen ab VZ 1999 innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums fertiggestellte Gebäude mit einbezogen werden, auch Spekulationsgewinne aus Differenzgeschäften sollen besteuert werden.

48. Spenden

Abz.: Höchstens 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und Arbeitslöhne; Erhöhung für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke auf insgesamt 10 v. H. und - bei Großspenden (mindestens 50 000 DM) - Verteilung auf mehrere Jahre möglich. Beiträge und Spenden an politische Parteien sind begünstigt zunächst durch den Abzug von der Steuerschuld, danach durch Sonderausgaben-Abzug: Die tarifliche ESt mindert sich nach § 34g EStG um 50 v. H. dieser Ausgaben, höchstens um 1 500 DM, bei Zusammenveranlagung 3 000 DM, d. h. Mitgliedsbeiträge und Spenden sind zunächst bis zu 3 000 DM/6 000 DM durch die Steuerermäßigung zu berücksichtigen; Ausgaben, die 3 000 DM bzw. bei Zusammenveranlagung 6 000 DM übersteigen, sind dann bis zu einer Höchstgrenze von 3 000 DM/bei Zusammenveranlagung 6 000 DM nach § 10b EStG abz. - Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG gilt auch für Beiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen. Spenden von Kapitalgesellschaften an Parteien und Wählervereinigungen sind ab VZ 1994 nicht mehr als BA abz. Ausführlich s. NWB F. 3 S. 9797 ff. und F. 3b S. 4980 ff.

49. Stille Reserven, Veräußerungsgewinne

Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (§ 6b EStG) und Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen (§ 6c EStG) haben unter besonderen Voraussetzungen die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Ersatzbeschaffungen zu übertragen oder in eine steuerfreie Rücklage zu überführen, die bei einer späteren Ersatzbeschaffung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatz-WG übertragen wird. Die Voraussetzungen im einzelnen sind vielschichtig. Bei Veräußerung bestimmter WG ist die Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf bestimmte Reinvestitionen nach § 6b EStG auf 50 v. H. eingeschränkt, d. h. 50 v. H. der Veräußerungsgewinne unterliegen sofort der Besteuerung. Durch Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden, Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden und Anteilen an bestimmten KapGes aufgedeckte stille Reserven können in voller Höhe erfolgsneutral übertragen werden. Ausführlich zu §§ 6b und 6c s. NWB F. 3b S. 4898 ff. Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll die steuerneutrale Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven ab VZ 1999 bei Veräußerung von Grund und Boden auf die Anschaffung von Grund S. 4074und Boden oder Gebäuden und bei Veräußerung von Gebäuden auf die Anschaffung von Gebäuden eingeschränkt werden und nur auf Grundstücke/Gebäude des Betriebs möglich sein, dem die veräußerten WG gehört haben.

Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sind grds. begünstigt zu versteuern (s. § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 2 EStG). Das gilt jedoch nicht für Gewinne, die erzielt werden, wenn auf seiten des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen (Mit-)Unternehmer sind. Für Veräußerungsgewinne erhalten Stpfl., die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder die dauernd berufsunfähig sind, ab VZ 1996 (insgesamt nur einmal!) einen Freibetrag von 60 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 300 000 DM, volle Versteuerung also erst ab 360 000 DM. S. a. oben Nr. 8 und NWB F. 3b S. 5040 f. Ab VZ 1999 sollen die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG entfallen; für außerordentliche Einkünfte soll dann nur noch eine rechnerische Verteilung auf 5 Jahre möglich sein (s. Entwurf StEntlG 1999).

Gewinne aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung sind auch dann zu besteuern, wenn diese nicht ganz veräußert wird. Bisher mußten jedoch innerhalb eines VZ mindestens Anteile in Höhe von 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft veräußert werden. Ab VZ 1996 entfällt diese Bagatellgrenze, d. h. auch Anteilsveräußerungen bis zu 1 v. H. sind stpfl. Die Verrechnungsfähigkeit von Veräußerungsverlusten wird ab 1996 beschränkt. S. a. NWB F. 3b S. 5058 ff. Die Vergünstigung nach § 17 Abs. 3 EStG soll ab VZ 1999 entfallen (Entwurf StEntlG 1999).

Ab VZ 1997 entfällt die Vergünstigung nach § 34 EStG für den Gewinn aus der Liquidation einer KapGes.

50. Tarifänderungen

Die mit § 32c EStG eingeführte Tarifbegrenzung der gewerblichen Einkünfte auf 47 v. H. wirkt sich nur bei Stpfl. aus, bei denen der gewerbliche Anteil am zu versteuernden Einkommen 100 278/200 556 DM (Grund-/Splittingtabelle) erreicht. Technisch erfolgt die Tarifbegrenzung durch den Abzug eines Entlastungsbetrags für gewerbliche Einkünfte von der nach dem unveränderten ESt-Tarif ermittelten ESt. Die Tarifbegrenzung gilt grds. nur für solche Gewinne, die auch tatsächlich der GewSt unterliegen (wegen der Ausnahmen s. § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Ermittlung des Entlastungsbetrags erfordert die Festlegung eines gewerblichen Anteils am zu versteuernden Einkommen. Dieser Anteil bemißt sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten. Übersteigen die gewerblichen Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten, wird zur Vereinfachung das zu versteuernde Einkommen ausschließlich den begünstigten gewerblichen Einkünften zugerechnet. Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags s. § 32c Abs. 4 EStG. S. a. NWB F. 3 S. 10063 ff.

Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll der Spitzensteuersatz bei der ESt ab dem VZ 2000 auf 51 v. H. und ab dem VZ 2002 auf 48,5 v. H. gesenkt werden. Der Spitzensteuersatz für gewerbliche Einkünfte soll für den VZ 1999 auf 45 v. H. und ab dem VZ 2000 auf 43 v. H. gesenkt werden.

51. Trinkgelder

Trinkgelder, die dem AN von Dritten gezahlt werden, ohne daß ein Rechtsanspruch besteht, sind steuerfrei, soweit sie 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG).

52. Verlustabzug

Der Verlustabzug ist in § 10d EStG geregelt. Zunächst wird der Verlust vom Einkommen der beiden vorangegangenen Jahre abgezogen (Verlustrücktrag). Soweit jedoch die nicht ausgeglichenen Verluste den Betrag von 10 Mio DM übersteigen oder ein Abzug der nicht ausgeglichenen Verluste nicht möglich ist, sind diese in den folgenden VZ wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag gilt grds. für alle Einkunftsarten, für die ein S. 4075Verlustausgleich möglich ist. Ab 1994 kann der Stpfl. zugunsten des Verlustvortrags ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag verzichten (Wahlrecht). Dabei ist sichergestellt, daß durch den ganzen oder teilweisen Verzicht auf den Verlustrücktrag der verbleibende Verlustabzug nicht gemindert wird. Wegen der Besonderheiten in den neuen Bundesländern s. § 57 Abs. 4 EStG. S. a. NWB F. 3b S. 4986 ff. Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll der Verlustrücktrag ab VZ 1999 auf ein Jahr, jährlich höchstens 2 Mio DM begrenzt, ab VZ 2001 abgeschafft werden.

53. Verlustausgleich

Beim Verlustausgleich nach § 2 EStG können die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Gem. § 2a EStG können bestimmte Verluste aus dem Ausland nicht steuermindernd mit positiven Einkünften im Inland verrechnet werden. Im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 soll der Verlustausgleich bei passiven Einkünften nur noch bis 100 000 DM (Ledige) bzw. 200 000 DM (Verheiratete) ungeschmälert erlaubt werden (Mindestbesteuerung); darüber hinausgehende Verluste sollen die positiven aktiven Einkünfte nur noch bis zur Hälfte mindern.

54. Verlustzuweisungen

§ 15a EStG begrenzt bei Kommanditisten und bei anderen nur beschränkt haftenden Unternehmern die Verlustverrechnung im Jahr der Entstehung des Verlusts betragsmäßig grundsätzlich auf ihre geleistete Einlage (Ausgleichsverbot für Verlustzuweisungen bei negativem Kapitalkonto). Die Verrechnungsmöglichkeit mit anderen positiven Einkünften wird in diesen Fällen grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt. Weitergehende Verluste dürfen in späteren Jahren nur mit Gewinnen aus der Einkunftsquelle verrechnet werden, aus der die Verluste stammen. Die einzige Ausnahme von dieser Regelung besteht für Berlin (s. § 15a BerlinFG). S. a. NWB F. 3 S. 8805 ff.

Durch § 15 Abs. 2 EStG ist klargestellt worden, daß bei fehlendem Streben der Gesellschafter einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach Mehrung des ihnen zuzurechnenden Betriebsvermögens Verlustzuweisungen ausgeschlossen sind. § 15 Abs. 3 EStG und schon die Entscheidung des GrS des BFH v. 25. 6. 1984 (BStBl II S. 751) bestätigen ebenfalls, daß keine Einkünfteerzielungsabsicht und damit keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 EStG vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft das Streben nach Mehrung des BV fehlt, sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln, so daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen. S. a. Nr. 9.

55. Versorgungsfreibetrag

Bei den Versorgungsbezügen wird ein Versorgungsfreibetrag von 40 v. H. dieser Bezüge, jedoch insgesamt höchstens 6 000 DM im VZ gewährt. Schwerbehinderte erhalten diesen Freibetrag schon bei Pensionierung ab dem vollendeten 60. Lebensjahr, andere ab dem vollendeten 62. Lebensjahr.

56. Werbungskosten-Pauschbeträge

Die Pauschbeträge werden abgesetzt mit folgenden Beträgen, falls Einnahmen in dieser Höhe zugeflossen sind:

Ab VZ 1996 ist ein WK-Pauschbetrag möglich bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden, soweit sie Wohnzwecken dienen. Der Pauschbetrag beträgt 42 DM pro qm Wohnfläche. Zusätzlich dürfen abgezogen werden Schuldzinsen, AfA, AfS, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen. Der Pauschbetrag kann auch dann in voller Höhe abgezogen werden, wenn er die tatsächlichen Einnahmen übersteigt. Die Pauschalierungsregelung ist nicht anwendbar bei im BV gehaltenen Gebäuden. S. a. NWB F. 3 S. 10483 ff. Ab VZ 1999 soll dieser Pauschbetrag wieder entfallen (Entwurf StEntlG 1999).

57. Wertminderung von Anteilen durch Gewinn- ausschüttungen

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen nach dem Erwerb von KapGesAnteilen sind auch dann nicht anzuerkennen, wenn die Anteile von einem zur KSt-Anrechnung berechtigten Veräußerer erworben wurden, bei dem die Veräußerung nicht stpfl. ist (§ 50c Abs. 11 EStG). Die Bagatellgrenze des § 50c Abs. 9 EStG ist nicht anwendbar. Ferner wird der Anwendungsbereich der Vorschrift für über die Börse erworbene Anteile entsprechend § 50c Abs. 10 EStG nicht eingeschränkt. Wurden die Anteile über die Börse erworben, ist der Veräußerer regelmäßig nicht nachweisbar, so daß nach § 50c EStG zu verfahren ist. S. a. NWB F. 3 S. 10200 und S. 10621 ff.

58. Zonenrandförderung

Das ZRFG v. 5.8.1971 i. d. F. des StÄndG 1991 räumt unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen und Rücklagen ein. Vgl. auch BMF v. 27. 12. 1989 (BStBl I S. 518) und NWB F. 3 S. 9987 ff.

59. Zuwendungen an Arbeitnehmer

Das LSt-Recht bietet eine Reihe von Möglichkeiten, dem AN Zuwendungen zu machen, die der ArbG voll als BA absetzen kann, ohne daß der AN für diese Zuwendungen LSt (und Sozialversicherungsbeiträge) entrichten muß. Die Beschränkung der Abz. von Geschenken an Geschäftsfreunde (s. Nr. 12) gilt nicht für Zuwendungen des ArbG an seine AN. Zu den stfreien Zuwendungen gehören:

VII. Die Lohnsteuer am Jahresende 1998

Auf dem Gebiet der LSt geht es in den Monaten um die Jahreswende stets recht lebhaft zu. Die ArbG haben vermehrte Arbeit mit der Berechnung der LSt von den Weihnachtsgratifikationen, bei der Durchführung des LStJA und beim Abschluß der Lohnkonten und LSt-Karten. Die AN prüfen die LSt-Karten für das kommende Jahr, stellen ggf. Anträge auf Eintragung steuerfreier Beträge oder auf Durchführung der Veranlagung beim FA.

1. Die Lohnsteuertabellen für 1998 und 1999

Für 1998 gelten neue LSt-Tabellen wegen des neuen Steuertarifs. Für 1999 sind wiederum neue LSt-Tabellen erforderlich wegen des neuen Steuertarifs, der im Rahmen des geplanten StEntlG 1999 noch verändert werden soll.

2. Eintragung steuerfreier Beträge

a) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1998

In 1998 endet die Frist zur Eintragung eines stfreien Betrages für das laufende Kj 1998 am 30. 11. 1998 (§ 39a Abs. 2 EStG). Nach diesem Zeitpunkt können weitere lstfreie Beträge für 1998 grundsätzlich im Rahmen der AN-Veranlagung berücksichtigt werden; dazu muß der AN einen Antrag an das FA stellen, s. u. Nr. 3. Unabhängig davon bleibt zu beachten, daß die Aufwendungen bis zum 31.12.1998 geleistet sein müssen.

b) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1999

Für 1999 können ab sofort Steuerfreibeträge auf der LSt-Karte 1999 eingetragen werden. Vorsorgeaufwendungen werden jedoch im Laufe des Jahres nicht eingetragen (vgl. § 39a EStG), die übrigen Freibeträge im allgemeinen nur, wenn die 1 200-DM-Antragsgrenze überschritten ist. Freibeträge für Behinderte und Hinterbliebene werden ohne Antragsgrenze stets eingetragen. Als Freibetrag wird auf der LSt-Karte die Summe der folgenden Beträge eingetragen:

3. Antragsveranlagung 1998

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist auch dann eine Veranlagung des AN zur ESt auf Antrag vorzunehmen, wenn sie zur Anrechnung von LSt auf die ESt erfolgen soll.

Für 1998 werden nicht nur AN mit schwankendem Arbeitslohn im Laufe des Jahres, sondern vor allem auch Ehegatten, die beide berufstätig sind, Anträge auf S. 4079Veranlagung beim FA stellen. Aber auch jeder AN, auf dessen LSt-Karte 1998 ein steuerfreier Betrag eingetragen ist, sollte die Veranlagung beantragen, damit er in den vollen Genuß der Vorsorgepauschale kommt, deren Höhe im Laufe des Jahres durch den Freibetrag gemindert war. Ferner ist eine Veranlagung 1998 auch immer dann geboten, wenn die tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen 1998 höher sind als die Vorsorgepauschale, es sei denn, der AN wird ohnehin veranlagt. Schließlich lohnt sich ein Antrag auf Veranlagung immer dann, wenn die WK im Jahre 1998 höher waren als 2 000 DM, die anderen abz. Sonderausgaben höher waren als 108/216 DM oder agw. Bel. gegeben waren. Frist für Anträge auf Veranlagung 1998 beim FA: 31. 12. 2000.

4. Pauschalierung

Für die Ermittlung des Pauschsteuersatzes bei der LSt-Pauschalierung in besonderen Fällen in § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG ist festgelegt, daß die Übernahme der pauschalen LSt durch den ArbG für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (Nettosteuersatz).

§ 40a Abs. 2 und 4 EStG gleicht die Arbeitslohngrenzen für die Pauschalierung der LSt bei Teilzeitbeschäftigten an die Regelung an, die für die Sozialversicherungsfreiheit nach § 18 Abs. 1 SGB IV maßgebend ist. Danach sind für 1998 die folgenden Arbeitslohngrenzen maßgebend: Monatslohngrenze 620 DM, Wochenlohngrenze 144,67 DM, Stundenlohngrenze 21,70 DM. Die entsprechenden Werte für 1999 sind voraussichtlich 630 DM/147 DM/22,05 DM. Ab VZ 1996 erhöht sich bei AN, die nur in geringem Umfang und gegen geringen Arbeitslohn beschäftigt werden, der Pauschsteuersatz von 15 v. H. auf 20 v. H.

Ab 1994 ist die Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen (s. a. oben VI, 59, f) auf zusätzliche ArbG-Leistungen (Ausschluß von Gehaltsumwandlungen) beschränkt.

Bei den Reisekosten (s. o. VI, 37) ist ab VZ 1997 neben den Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen eine Pauschalversteuerung von 25 v. H. für vom ArbG freiwillig über die gesetzlichen Pauschbeträge hinaus gezahlte Beträge möglich, soweit diese die Pauschbeträge um nicht mehr als 100 v. H. übersteigen.

Für die Landwirtschaft wird ab VZ 1997 die Möglichkeit erweitert, die LSt für Aushilfskräfte zu pauschalieren. Der Pauschsteuersatz wird von 3 auf 5 v. H. erhöht.

Wegen der Pauschalierung bei Kundenbindungsprogrammen s. o. VI, 59, b.

5. Bewertung der Sachbezüge 1998/1999

Der in der SachbezugsVO festgesetzte Wert für freie Verpflegung beträgt monatlich einheitlich 356 DM (1998) bzw. 361 DM (1999). Bei teilweise gewährter Verpflegung sind anzusetzen für Frühstück 78 DM (1998) bzw. 79 DM (1999), für Mittagessen und Abendessen jeweils 139 DM (1998) bzw. 141 DM (1999). Für Jugendliche (bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres) und Auszubildende sind die Werte um 2 % (1998) vermindert.

Wird freie Verpflegung auch Familienangehörigen des Versicherten, die nicht bei demselben ArbG beschäftigt sind, gewährt, so erhöhen sich die Ausgangswerte ab 1996 um 80 % (Vollendung des 18. Lj), 60 % (Vollendung des 14. Lj), 40 % (Vollendung des 7. Lj), 30 % (7. Lj noch nicht vollendet). Sind beide Ehegatten bei demselben ArbG beschäftigt, so sind die Erhöhungswerte der Kinder den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen.

Der Wert einer Unterkunft beträgt monatlich 347 DM - 1998 - bzw. 352 DM - 1999 - (in den neuen Bundesländern 235 DM - 1998 - bzw. 245 DM - 1999). Stellt der ArbG keine Heizung zur Verfügung oder trägt der Beschäftigte die Heizkosten selbst, vermindert sich der Wert der Unterkunft in jedem Monat des Kj um 24 DM. S. 4080

Der Wert der Unterkunft vermindert sich bei Aufnahme des Beschäftigten in den Haushalt des ArbG oder bei Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft um 15 %, für Jugendliche bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres und für Auszubildende um 25 % (bei Aufnahme in Haushalt des ArbG oder Unterbringung in Gemeinschaftsunterkunft 15 %) sowie bei (Mehrfach-)Belegung mit 2 Beschäftigten um 40 %, mit 3 Beschäftigten um 50 %, mit mehr als 3 Beschäftigten um 60 %.

Der Sachbezugswert einer Wohnung ist mit dem ortsüblichen Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen zu bewerten. Bestehen gesetzliche Mietpreisbeschränkungen, sind die durch diese Beschränkungen festgelegten Mietpreise als Werte anzusetzen. Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann 1998 die Wohnung mit 5,50 DM/qm monatlich (in den neuen Bundesländern 4,30 DM), bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung, Bad oder Dusche) mit 4,50 DM/qm monatlich (in den neuen Bundesländern 3,70 DM) bewertet werden. 1999 Erhöhung von 5,50 auf 5,60 DM, 4,50 auf 4,60 DM; 4,30 auf 4,40 DM und 3,70 auf 3,80 DM. Für Energie, Wasser und sonstige Nebenkosten ist der übliche Preis am Abgabeort anzusetzen. Sind die Werte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrags zugrunde gelegt.

VIII. Vorsteuertabelle

1. Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich einer Geschäftsreise oder Dienstreise im Inland

Folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge sind im Kj 1998 maßgebend:

2. Übernachtungsaufwendungen anläßlich einer Dienstreise im Inland

3. Eigene Fahrzeugaufwendungen des Arbeitnehmers (Kilometergelderstattung)