Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG

A. Problemanalyse

I. Historie und Bedeutung der Vorschrift

1 Im Rahmen des StSenkG vom 23.10.2000 erfolgte der Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (mittlerweile Teileinkünfteverfahren). Hierdurch wurde die Gleichstellung der Besteuerung von einbehaltenen und ausgeschütteten Gewinnen auf Ebene von Kapitalgesellschaften beschlossen. Nunmehr galt es, die bereits durch den Gesellschafter versteuerten Einlagen des Gesellschafters in die Gesellschaft, die nicht das Nennkapital darstellen, getrennt von den Gewinnen und dem gezeichneten Kapital aufzuzeichnen. Dadurch wird sichergestellt, dass es wie im bisherigen Recht bei einer Rückführung der Einlagen nicht erneut zu einer Besteuerung von Beteiligungserträgen auf Ebene der Anteilseigner kommt. Aufgrund dessen wurde die Führung des steuerlichen Einlagekontos für alle unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften als Nebenrechnung über die Einlagen der Gesellschafter außerhalb der Bilanz in § 27 KStG geregelt. Die Regelung ist grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2001 bzw. für Körperschaften mit abweichenden Wirtschaftsjahren ab dem Veranlagungszeitraum 2002 anwendbar, sofern nicht die Leistung noch nach dem Anrechnungsverfahren zu beurteilen war. Das steuerliche Einlagekonto stellt seitdem den einzig verbliebenen „EK-Topf“ dar, der auch langfristig, d. h. über die 18-jähige Übergangsfrist hinaus, fortgeführt wird.

II. Aufbau der Vorschrift

2 Der § 27 KStG beschäftigt sich in Absatz 1 zunächst mit der Begriffsklärung des steuerlichen Einlagekontos als „Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen“, der Ermittlung und der Verwendungsfiktion. Im zweiten Absatz befinden sich die Vorschriften zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, während Gegenstand der Absätze 3 bis 5 die Bescheinigung der Leistungen einschließlich der Mindestangaben sowie der Fälle der Bescheinigung eines zu hohen oder zu niedrigen Bestands ist. Der Absatz 6 betrifft den Sonderfall der ertragsteuerlichen Organschaft. Erst in Absatz 7 wird erläutert, für welche Körperschaften § 27 KStG Anwendung findet, während Absatz 8 den Personenkreis auch auf in der EU ansässige Körperschaften erweitert und diesbezügliche Besonderheiten bei der Ermittlung behandelt. Schließlich ist noch der § 28 KStG einzubeziehen, da beispielsweise auch die Umwandlung von Rücklagen in das Nennkapital, die Herabsetzung des Nennkapitals, Umwandlungsfälle und ein aus entsprechenden Gründen vorliegender Sonderausweis den Bestand des steuerlichen Einlagekontos beeinflussen.

III. Bedeutung der Vorschrift

3 Bezüge, die als aus dem steuerlichen Einlagekonto einer Körperschaft gem. § 27 KStG verwendet gelten, sind auf Ebene des Anteilseigners nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Satz 3 EStG). Es findet auf Ebene der Anteilseigner lediglich eine Verrechnung der Leistung mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Beteiligung statt. Insofern hat eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto die gleichen Konsequenzen wie die Rückzahlung von Nennkapital.

Die Rechengröße des steuerlichen Einlagekontos spielt insofern im Rahmen der Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft eine entscheidende Rolle bei der Ermittlung der steuerlichen Konsequenzen für den Gesellschafter. Im Folgenden wird daher zunächst allgemein auf die Ermittlung, die gesonderte Feststellung sowie die steuerlichen Konsequenzen aus der Minderung und Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos und im Weiteren auf die Besonderheiten im Falle der ertragsteuerlichen Organschaft, in Umwandlungs- und Liquidationsfällen sowie auf einzelne Problemfelder bei der Ermittlung eingegangen.

4-9 Einstweilen frei

B. Problemlösungen

I. Allgemeines

1. Begriffsklärung

10 Im Wesentlichen handelt es sich bei dem steuerlichen Einlagekonto um eine rein steuerliche Entwicklung der Einlagen der Gesellschafter, die nicht in Nennkapital bestehen. Die Berechnung erfolgt außerhalb der Handels- und Steuerbilanz und unabhängig von den Jahresabschlussarbeiten. Oftmals besteht die Erwartung, dass die handelsrechtliche Kapitalrücklage mit dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos übereinstimmt, jedoch weichen diese in der Praxis in vielen Fällen erheblich ab. Einlagen, insbesondere verdeckte Einlagen, und Einlagenrückgewährungen im Handelsrecht sind nicht zwingend erfolgsneutral über die Kapitalrücklage zu erfassen. Des Weiteren wird handelsrechtlich oftmals aus praktikablen Gründen der Buchwertansatz im Fall einer Sacheinlage gewählt, während steuerlich zwingend der Teilwert anzusetzen ist.