Umsatzsteuer und Insolvenz

A. Allgemeines

I. Ziele

1 Das in der am 01.01.1999 in Kraft getretenen Insolvenzordnung (InsO) geregelte Insolvenzverfahren dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung – insbesondere zum Erhalt des Unternehmens – getroffen wird.

Hierbei wird dem „redlichen” Schuldner die Möglichkeit eingeräumt, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (Restschuldbefreiung, vgl. Tz. 20 – 22).

Das Insolvenzverfahren geht dem steuerlichen Vollstreckungsverfahren vor (§ 251 Abs. 2 AO).

II. Voraussetzungen für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens

2 Das Insolvenzgericht (§ 2 InsO) prüft die Voraussetzungen für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens:

• Insolvenzfähigkeit des Schuldners (§§ 11 – 12 InsO)

• Insolvenzgrund (§§ 16 – 19 InsO)

• Antragstellung (§§ 13 – 15 InsO)

• Vorhandensein von die Verfahrenskosten deckendem Vermögen (§§ 26, 54 InsO)

1. Insolvenzfähigkeit

3 Insolvenzfähig sind:

• natürliche und juristische Personen;

• der nichtrechtsfähige Verein;

• Personengesellschaften (auch GbR) sowie

• aufgelöste juristische Personen oder Personengesellschaften, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist u. a.

Nicht insolvenzfähig sind hingegen Bund und Länder sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn das Landesrecht dies bestimmt. Auch die typische und atypisch stille Gesellschaft sind nicht insolvenzfähig.

Zweifelhaft ist die Insolvenzfähigkeit der Bruchteilsgemeinschaft (z. B. Erbengemeinschaft). Sollten jedoch weitere Gerichte dem Beispiel des AG Göttingen folgen und das Verfahren über das Vermögen einer Bruchteilsgemeinschaft eröffnen (vgl. ZIP 2001, 580), so gelten die Bestimmungen für eine GbR entsprechend. Jedoch werden sich im Regelfall die Anträge auf Insolvenzeröffnung gegen die hinter der Bruchteilsgemeinschaft stehenden Personen richten.

2. Insolvenzgründe

4 Als Insolvenzgründe kommen

• Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO),

• drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) sowie

• Überschuldung bei juristischen Personen (§ 19 InsO)

in Betracht.

3. Antragstellung

5 Das Insolvenzverfahren wird durch das Insolvenzgericht nur auf Antrag eröffnet (§ 13 Abs. 1 InsO). Antragsberechtigt sind sowohl der Gläubiger als auch der Schuldner.

III. Insolvenzeröffnung

6 Entscheidend ist, dass das noch vorhandene Vermögen ausreicht, um die Kosten des Verfahrens zu decken (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1996 - VII R 88/94, BStBl. 1996 II S. 511).

Nach § 26 Abs. 1 InsO ist es auch ausreichend, wenn durch den Antragsteller ein Vorschuss geleistet wird, der die voraussichtlichen Verfahrenskosten abdecken wird.

IV. Insolvenzverwaltung

1. Insolvenzverwalter

7 Sobald das Gericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet, verliert der Schuldner in der Regel die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen (Ausnahme: Eigenverwaltung des Vermögens durch den Schuldner nach § 270 Abs. 1 InsO).

Aus diesem Grunde wird vom Gericht ein Insolvenzverwalter bestellt, § 80 Abs. 1 InsO.

8 Der Insolvenzverwalter sichert, verwaltet, verwertet und verteilt die Insolvenzmasse.

Der Insolvenzschuldner (früher: Gemeinschuldner) bleibt jedoch auch nach Insolvenzeröffnung der maßgebliche Unternehmer.

Der Insolvenzverwalter nimmt hingegen die Stellung eines Vermögensverwalters i. S. v. § 34 Abs. 3 AO ein. Er hat daher nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, d. h. Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen auch für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung, sowie das Leisten von Zahlungen nach den gesetzlichen Bestimmungen.

Er wird nicht Vertreter des Schuldners, sondern ist lediglich ein gesetzlich legitimiertes und in Bezug auf die Insolvenzmasse kraft eigenen Rechts im eigenen Namen handelndes Organ.

Auch wird er nicht Steuersubjekt. Der Schuldner behält für die steuerbaren Umsätze die Unternehmereigenschaft.

9 Der Insolvenzverwalter führt grundsätzlich die Besteuerungsart (Soll- oder Ist-Besteuerung) des Insolvenzschuldners fort. Ein Wechsel von der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zu der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann auf Antrag des Insolvenzverwalters für das ganze Jahr nur genehmigt werden, soweit die Voraussetzungen des § 20 UStG in der Person des Insolvenzschuldners vorliegen.

2. vorläufiger Insolvenzverwalter

10 Nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO kann zur Sicherung der Vermögensmasse bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden (in seiner Funktion dem Sequester nach altem Recht vergleichbar).

11 Es ist zwischen dem sogenannten „starken” und „schwachen” vorläufigen Insolvenzverwalter zu unterscheiden, da sich aufgrund seiner unterschiedlichen rechtlichen Stellung auch unterschiedliche Rechtsfolgen im Hinblick auf seine Tätigkeiten ergeben.

12 Das Insolvenzgericht kann die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO) mit dem Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO) verbinden, sodass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den Verwalter übergeht (§ 22 Abs. 1 S. 1 InsO). Die von diesem „starken” vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten werden nach § 55 Abs. 2 S. 1 InsO zu latenten Masseverbindlichkeiten (Tz. 31 – 36) des künftigen Insolvenzverfahrens (z. B. Umsatzsteuer aus der Verwertung von Sicherungsgut oder Berichtigungsbeträge nach § 15a UStG).

13 Der Einsatz eines „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters wird in der Praxis bislang meistens vermieden. Das Insolvenzgericht sieht in der Regel von einem allgemeinen Verfügungsverbot ab und bestimmt die Rechte des vorläufigen Verwalters individuell (§ 22 Abs. 2 InsO). Hierbei wird in der Regel festgelegt, dass dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot erteilt wird, sondern dass seine Verfügungen beispielsweise nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam werden. Der hieraus erwachsende „schwache” vorläufige Verwalter begründet keine Masseverbindlichkeiten (Tz. 31 – 36), sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten (Tz. 27 – 30). Dies gilt selbst dann, wenn er später auch zum (endgültigen) Insolvenzverwalter bestellt wird (BFH v. 21.12.1988, BStBl 1989 II, 434).

Die Bestellung eines „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters hat zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt Steuerbescheide grundsätzlich nicht mehr ergehen dürfen (§ 240 S. 2 InsO). Die bis dahin begründeten Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden (vgl. Tz. 17). Ergehen dürfen Steuerbescheide nur bezüglich solcher Ansprüche, die nach Verfahrenseröffnung als Masseansprüche nach § 55 Abs. 2 InsO gelten. Diese sind dem vorläufigen Verwalter bekannt zugeben (vgl. Tz. 33 und AO-Kartei, § 122 AO Karte 2, Nr 5). Kommt es nicht zur Eröffnung des Verfahrens, sind diese Steuerverbindlichkeiten vom vorläufigen Verwalter vor dem Ende seiner Tätigkeit aus dem von ihm verwalteten Vermögen zu begleichen (§ 25 Abs. 2 InsO).

Wurde ein „schwacher” vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, können Steuerbescheide weiterhin bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen und sind dem Schuldner bekannt zugeben.

14 Nach Ansicht des BGH kann das Insolvenzgericht – jedenfalls in Verbindung mit dem Erlass eines besonderen Verfügungsverbots – den vorläufigen Insolvenzverwalter ohne begleitendes allgemeines Verfügungsverbot ermächtigen, einzelne, im Voraus genau festgelegte Verpflichtungen (§ 22 Abs. 2 InsO) zu Lasten der Insolvenzmasse einzugehen. Erlässt das Insolvenzgericht im Eröffnungsverfahren kein allgemeines Verfügungsverbot, so ist eine dem vorläufigen Insolvenzverwalter erteilte umfassende Ermächtigung, „für den Schuldner zu handeln”, unzulässig; die Befugnisse i. S. d. § 22 Abs. 2 InsO dieses vorläufigen Verwalters muss das Insolvenzgericht selbst einzeln festlegen (BGH-Urteil v. 18.07.2002 - IX ZR 195/01; ZIP 2002, 1625).

Auch der „starke” vorläufige Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 AO und hat somit die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen. Die Regelungen nach §§ 56, 58 – 66 InsO gelten für ihn entsprechend.

Der vorläufige Insolvenzverwalter ist ebenfalls nicht als Steuersubjekt zu betrachten, vielmehr sind die im Rahmen seiner Tätigkeit erbrachten steuerbaren Leistungen allein dem Schuldner zuzurechnen.

Zur Anwendung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Phase der vorläufigen Insolvenzverwaltung wird auf Tz. 55 – 62 sowie auf die USt-Kartei OFD Ffm zu § 3 – S 7100 – Karte 15 verwiesen.

3. Haftung

15 Verletzt der Insolvenzverwalter oder der „starke” vorläufige Insolvenzverwalter seine steuerlichen Pflichten, so haftet er für rückständige Steuer- und Abgabenbeträge, die während seiner Tätigkeit entstanden sind, neben der Insolvenzmasse persönlich nach §§ 34, 69, 191 Abs. 1 AO (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 21.06.1994 - VII R 34/92, BStBl 1995 II S. 230 und vom 19.12.1995 - VII R 53/95, BFH/NV 1996 S. 522 sowie Urteil des FG Münster vom 24.05.1996 - 13 K 6469/94 U, EFG 1997 S. 193). Die steuerrechtliche Haftungsnorm des § 69 AO geht insoweit der insolvenzrechtlichen Haftung nach § 60 InsO vor.

Ggf. treffen ihn in diesem Zusammenhang auch strafrechtliche Konsequenzen (§§ 370, 378, 379 AO).

16 Der „schwache” vorläufige Insolvenzverwalter kann nach § 191 Abs. 1 Satz AO i. V. m. § 60 Abs. 1 InsO in Haftung genommen werden, sofern er die ihm nach der InsO obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt. Auch für ihn gilt nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO die insolvenzrechtliche Haftungsnorm des § 60 Abs. 1 InsO.

V. Insolvenztabelle

17 Um im Insolvenzverfahren berücksichtigt werden zu können, muss jede Forderung nach §§ 174 ff. InsO beim Insolvenzverwalter zur Tabelle angemeldet werden. Die Eintragung erfolgt unter Angabe von Grund und Betrag der Forderung und etwaigem Nachrangigkeitsvermerk i. S. v. § 39 InsO (vgl. Tz. 30).

VI. Insolvenzplan

18 Ist das Insolvenzverfahren nicht auf Liquidation, sondern auf Sanierung eines Unternehmens ausgerichtet, ist die Aufstellung eines Insolvenzplans nach §§ 217 – 269 InsO geboten.

Der Insolvenzplan regelt die Befriedigung der Insolvenzgläubiger und der absonderungsberechtigten Gläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse, deren Verteilung sowie die anschließende Haftung des Schuldners.

Zur Frage der Zustimmung zum Insolvenzplan verweise ich auf die Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 11 Tz. 6.

19 Eine bestimmte Mindestquote für die Erfüllung der Verbindlichkeiten ist nicht vorgesehen. Nach dem im Insolvenzplan gestalteten Umfang wird der Schuldner von seinen Restverbindlichkeiten befreit. Nach Erfüllung des Insolvenzplans bedarf es jedoch einer Erlassverfügung nach § 227 AO nicht, da der Insolvenzplan seine Wirkung kraft Gesetzes entfaltet (vgl. hierzu aber auch Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 11 Tz. 8).

Unabhängig hiervon ist vor Erfüllung des Insolvenzplans die Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern nach § 69 AO zu prüfen, da der Insolvenzplan nicht die Rechte gegenüber Mitschuldnern und Bürgen berührt (§ 254 Abs. 2 Satz 1 InsO).

VII. Restschuldbefreiung

20 Ist der Schuldner eine natürliche Person, so besteht für ihn nach Beendigung des Insolvenzverfahrens auf Antrag unter folgenden Voraussetzungen die Möglichkeit, Restschuldbefreiung zu erlangen (§§ 286, 287 InsO).

21 Nach Abschluss des Insolvenzverfahrens dürfen im Vermögen des Schuldners keine pfändbaren Vermögenswerte mehr vorhanden sein. Weiterhin hat der Schuldner nach § 287 Abs. 2 InsO die Erklärung abzugeben, dass er sein laufendes Einkommen der nächsten sechs Jahre an einen gerichtlich bestimmten Treuhänder abtritt. Die Einzelvollstreckung in das Vermögen des Schuldners ist während dieser Zeit nicht zulässig.

22 Hat der Schuldner seine Obliegenheiten erfüllt, kommt es nach Ablauf dieser sog. „Wohlverhaltensphase” zur Restschuldbefreiung, unabhängig davon, ob und in welcher Höhe die Gläubiger befriedigt wurden. Sie wirkt nach § 301 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger. Auch die Restschuldbefreiung berührt nicht die Rechte gegenüber Mitschuldnern und Bürgen (§ 301 Abs. 2 Satz 1 InsO), sodass Haftungsschuldner weiterhin in Anspruch genommen werden können. Die Voraussetzungen für eine Haftung sind zu prüfen.

Die Beurteilung der Auswirkungen der Restschuldbefreiung auf das Erlöschen der Steuerschuld (§§ 163, 227 AO) bleibt einer gesonderten Regelung vorbehalten (vgl. hierzu auch Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 25, Tz. 2.7).

VIII. Schuldenbereinigungsplan – Verbraucherinsolvenz

23 Das Insolvenzverfahren nach den §§ 11, 216 InsO ist für Verbraucher und ehemalige Kleingewerbetreibende wegen des erheblichen Verwaltungsaufwandes und den daraus resultierenden Kosten ungeeignet. Aus diesem Grund kommt in solchen Fällen ein besonderes Verfahren zur Anwendung (Verbraucherinsolvenzverfahren, §§ 304, 314 InsO). In diesem einfachen, flexiblen und die Gerichte wenig belastenden Verfahren werden die Schuldner ebenfalls von ihren Verbindlichkeiten befreit.

Unter diese Bestimmung fallen grundsätzlich alle nicht selbstständigen natürlichen Personen (§ 304 Abs. 1 Satz 1 InsO). Hat der Schuldner eine selbständige Tätigkeit ausgeübt und übt er diese nicht mehr aus, dann kommt auch für ihn das Verbraucherinsolvenzverfahren in Betracht, wenn seine Vermögensverhältnisse überschaubar sind und gegen ihn keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen vorliegen (§ 304 Abs. 1 Satz 2 InsO). Überschaubar sind die Vermögensverhältnisse nur, wenn der Schuldner im Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung weniger als 20 Gläubiger hat (§ 304 Abs. 2 InsO). Forderungen aus Arbeitsverhältnissen, im Sinne dieser Vorschrift, können jegliche Ansprüche aus der Beschäftigung von Arbeitnehmern sein (z. B. Lohnforderungen der Arbeitnehmer, Lohnsteuerforderungen des Finanzamtes, Beitragsforderungen der Sozialversicherungsträger).

Übt der Schuldner (im Zeitpunkt der Antragstellung) eine selbstständige Tätigkeit aus, so kommt für ihn stets das Regelinsolvenzverfahren (§§ 11, 216 InsO) zur Anwendung. Dies gilt selbst dann, wenn er die selbständige Tätigkeit nur in geringem Umfang und neben einer nicht selbstständigen Tätigkeit ausübt.

24 Der Ablauf des Verbraucherinsolvenzverfahrens vollzieht sich in folgenden Schritten:

1. Außergerichtlicher Einigungsversuch (§ 305 Abs. 1 Nr. 1 InsO)

2. Gerichtliches Schuldenbereinigungsverfahren (§§ 305, 310 InsO)

3. Vereinfachtes Insolvenzverfahren (§§ 304, 311, 314 InsO) mit Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 305 Abs. 1 Nr. 2, 286, 303 InsO)

Zu den Einzelheiten des Verbraucherinsolvenzverfahrens vgl. auch Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 20.

25 Ein wesentlicher Unterschied zum Regelinsolvenzverfahren besteht darin, dass auf die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners dann verzichtet werden kann, wenn das Finanzamt dem Schuldenbereinigungsplan nach § 308 Abs. 1 InsO zugestimmt hat (vgl. Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 20 Anlage 1 Tz. 2). Denn anders als im Insolvenzplanverfahren (§ 254 Abs. 2 Satz InsO) und bei der Restschuldbefreiung (§ 301 Abs. 2 Satz 1 InsO) kann dem Gläubiger ein Forderungsverzicht nicht aufgezwungen werden.

B. Verfahrensrechtliche Grundsätze

I. Allgemeines

26 Die Geltendmachung von Steuerforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beurteilt sich ausschließlich nach Insolvenzrecht. Man unterscheidet dabei zwischen Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten und insolvenzfreien Forderungen. Die Steuerforderungen sind je nachdem, ob es sich um Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handelt, unterschiedlich geltend zu machen:

II. Insolvenzforderungen (§ 38 InsO)

27 Insolvenzforderungen sind die bis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche gegen den Insolvenzschuldner (§ 38 InsO).

Eine Umsatzsteuerforderung ist danach begründet, wenn der Steuertatbestand (§§ 1, 14c, 15a, 17, 25b Abs. 2 UStG) vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner erfüllt (verwirklicht) wurde (BFH-Urteil vom 13.11.1986 - V R 59/79, BStBl 1987 II S. 226). Auf eine evtl. spätere Entstehung des Steueranspruchs nach § 13 UStG oder dessen Fälligkeit nach § 18 UStG kommt es dabei nicht an.

Wendet der Insolvenzschuldner jedoch die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) an, ist der Steueranspruch erst dann insolvenzrechtlich begründet, wenn das Entgelt vereinnahmt wurde (BFH-Urteil vom 29.01.2009 V R 64/07 BStBl 2009 II S. 682). Wird demnach das Entgelt für eine vor Insolvenzeröffnung ausgeführte Leistung nach Insolvenzeröffnung vereinnahmt, liegt eine Masseverbindlichkeit vor, weil für die Bestimmung der Begründetheit zusätzlich auf den Vereinnahmungszeitpunkt abzustellen ist.

28 Zu den Insolvenzforderungen zählt demnach unter anderem:

• Umsatzsteuer auf Leistungen, die vor Insolvenzeröffnung erbracht wurden (bei Sollversteuerung);

• Umsatzsteuer auf Leistungen, die vor Insolvenzeröffnung erbracht wurden, wenn das auf die Leistung entfallende Entgelt ebenfalls vor Insolvenzeröffnung vereinnahmt wurde (bei Istversteuerung);

• Vorsteuern auf Leistungen, die vor Insolvenzveröffnung bezogen wurden. Dabei ist der Zeitpunkt des Rechnungserhalts ebenso unmaßgeblich wie der Zeitpunkt der Verausgabung des Entgelts;

• Rückforderung von Vorsteuern gem. § 17 Abs. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG, wenn die gegen den Insolvenzschuldner gerichteten Forderungen durch Zahlungsunfähigkeit des Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung uneinbringlich wurden (A 223 Abs. 5 S. 5 UStR; s. a. Tz. 42) sowie wegen Rücktritts vom Vertrag bei Eigentumsvorbehalt;

• Umsatzsteuer wegen zu hohem oder ungerechtfertigtem Steuerausweis gem. § 14c Abs. 1 und Abs. 2 UStG, wenn die Rechnung vor Insolvenzeröffnung ausgestellt wurde (s. Tz. 68).

Eine Aufteilung zwischen Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit ist zunächst vorläufig nach dem Verhältnis der Umsätze durchzuführen; im Weiteren ist die Zuordnung der Umsätze – ggf. im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung – im Einzelnen festzustellen.

Davon unberührt bleibt die Möglichkeit, nach §§ 16 Abs. 4 i. V. m. § 18 Abs. 3 UStG einen abweichenden Besteuerungszeitraum zu bestimmen. Hiervon ist insbesondere dann Gebrauch zu machen, wenn der Insolvenzschuldner von der Abgabe von Voranmeldungen befreit ist.

29 Die Insolvenzforderungen sind von der Vollstreckungsstelle beim Insolvenzverwalter zur Insolvenztabelle anzumelden (§§ 174 Abs. 1 i. V. m. 175 InsO). Damit eine vollständige Anmeldung erfolgen kann, sind die noch offenen Veranlagungen unverzüglich durchzuführen; noch ausstehende Voranmeldungen sind anzufordern (ggf. Schätzungen durchzuführen – vgl. Tz. 97). Da während des Insolvenzverfahrens hinsichtlich der Insolvenzforderungen keine Verwaltungsakte über die Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis mehr ergehen dürfen, sind sog. Berechnungsmitteilungen (auch „informatorische Steuerbescheide” genannt), in denen der zur Insolvenztabelle anzumeldende Steueranspruch zahlenmäßig dargestellt wird, zu erstellen und dem Insolvenzverwalter zu übersenden.

30 Eine Rangordnung innerhalb der Insolvenzforderungen besteht nicht, vielmehr gilt der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung. Dies hat zur Folge, dass insbesondere auch Steuer- und Abgabenansprüche nicht bevorrechtigt sind.

Zu differenzieren ist lediglich zwischen Insolvenzforderungen und nachrangigen Insolvenzforderungen i. S. d. § 39 InsO (dies sind u. a. Zinsen, die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, Geldbußen, Zwangsgelder etc.).

III. Masseverbindlichkeiten (§§ 53 ff, 209 InsO)

31 Die Insolvenzmasse ist das gesamte der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen des Schuldners, das ihm im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört, sowie das Vermögen, das er während des laufenden Verfahrens hinzuerwirbt (§§ 35, 36 InsO).

Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens (Massekosten) sowie die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg, d. h. vor den Insolvenzforderungen zu befriedigen (§ 53 InsO).

32 Massekosten sind die Gerichtskosten des Insolvenzverfahrens sowie die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses (§ 54 InsO).

Sonstige Masseverbindlichkeiten sind u. a.

1. Verbindlichkeiten, die sich aus der Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse ergeben (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), sowie Steueransprüche aus nach der Verfahrenseröffnung durchgeführten Tätigkeiten des Insolvenzschuldners (vgl. Tz. 38), oder

2. Handlungen des verfügungsberechtigten vorläufigen Insolvenzverwalters („starker” vorläufiger Verwalter) (§ 55 Abs. 2 InsO).

Hierzu zählen insbesondere:

• der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG, soweit er durch die Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter entsteht;

• Umsatzsteuer, die sich aus der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen nach Verfahrenseröffnung ergibt;

• Umsatzsteuer-Zahllasten, die sich aus Umsätzen nach Verfahrenseröffnung ergeben und durch den Insolvenzverwalter anzumelden sind;

• Umsatzsteuer wegen zu hohem oder ungerechtfertigtem Steuerausweis gem. § 14c UStG, wenn die Rechnung nach Insolvenzeröffnung ausgestellt wurde (s. Tz. 68);

• Vorsteuern auf Leistungen, die nach Insolvenzeröffnung (unmaßgeblich sind das Rechnungsdatum oder der Zeitpunkt der Verausgabung des Entgelts) und nicht für insolvenzfreie Umsätze bezogen wurden.

Hinsichtlich der Rangfolge der Masseverbindlichkeiten untereinander ist § 209 InsO zu beachten.

33 Masseverbindlichkeiten sind durch Steuerbescheid ggf. durch Haftungsbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen. Aus dem Steuerbescheid muss ersichtlich sein, dass er die Festsetzung der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit betrifft.

35 § 55 Abs. 2 InsO ist zu beachten, wonach auch Verbindlichkeiten, die ein „starker” vorläufiger Insolvenzverwalter (§ 22 InsO) begründet, nach Verfahrenseröffnung als Masseverbindlichkeiten anzusehen sind (vgl. Tz. 12). Dies gilt insbesondere für Umsatzsteuer-Zahllasten, die durch Geschäfte des vorläufigen Insolvenzverwalters vor Verfahrenseröffnung begründet sind.

36 Generell besteht die Gefahr, dass Masseforderungen ausfallen oder nur quotenmäßig beglichen werden. Deshalb müssen die Voraussetzungen für die Vollstreckung in die Masse möglichst zeitnah – insbesondere in Fällen der Eigenverwaltung – geschaffen werden. Der Eingang der USt-Voranmeldungen muss daher überwacht und ggf. erzwungen werden.

IV. Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens

37 Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens sind Abgabenansprüche, die z. B. durch die Neuaufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit – nach Eröffnung des Verfahrens – entstehen.

38 Diese Abgabenansprüche sind regelmäßig als Masseansprüche zu beurteilen, da der Insolvenzschuldner die Einnahmen aus der neuaufgenommenen Tätigkeit nach § 35 Abs. 1 InsO grundsätzlich an die Masse abzuführen hat.

39 Dies gilt jedoch nicht in den Fällen, in denen der Insolvenzverwalter die Ausübung der neuen Tätigkeit nach § 35 Abs. 2 InsO aus dem laufenden Insolvenzverfahren ausgenommen hat oder der Schuldner die neue Tätigkeit mit unpfändbaren Gegenständen ausübt.

Weitere Informationen zur Behandlung von Steuerforderungen aus der Tätigkeit des Schuldners während des eröffneten Insolvenzverfahrens (Neuerwerb) enthält die Karteikarte zu § 18 UStG – S 7340 – Karte 7.

C. Einzelfragen

40 I. Aufrechnung im Insolvenzverfahren

Zu den Möglichkeiten und Voraussetzungen der Aufrechnung im Insolvenzverfahren wird auf die Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 21 verwiesen. Dabei ist das vom Bundesfinanzhof in mehreren Urteilen entwickelte Saldierungsgebot zu beachten (BFH-Urteile vom 16.11.2004 VII R 75/03 und vom 16.01.2007 VII R 7/06 bzw. R 4/06). Danach können einzelne vorinsolvenzlich begründete Forderungen, die unter der Massesteuernummer anzumelden sind, nur eingeschränkt gegen Insolvenzforderungen aufgerechnet werden, da diese Ansprüche unselbständige Besteuerungsgrundlagen sind und daher zunächt der Saldierung nach § 16 Abs. 2 S. 1, § 18 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4 UStG unterliegen. Dieses Saldierungsgebot ist bei der USt-Voranmeldung ebenso wie bei der USt-Jahreserklärung anzuwenden. Es ist darauf zu achten, dass sich der Insolvenzschuldner durch bestimmte Gestaltungen, z. B. durch eine verspätete Anmeldung von Umsätzen erst im Rahmen der USt-Jahreserklärung statt in der entsprechenden USt-Voranmeldung, nicht besser stellt. In diesem Zusammenhang weise ich auf die Haftung des Insolvenzverwalters nach § 69 AO hin.

41 II. Insolvenz in Fällen der umsatzsteuerlichen Organschaft

Zu den umsatzsteuerlichen Besonderheiten bei einer Insolvenz in Fällen der umsatzsteuerlichen Organschaft wird auf die Umsatzsteuerkartei zu § 2 – S 7105 – Karte 5 verwiesen.

42 III. Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG

1. Rückforderung von Vorsteuern

Da aufgrund der finanziellen Lage des Insolvenzschuldners Eingangsrechnungen oft nicht mehr bezahlt werden, ist nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 UStG der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu korrigieren.

Die Höhe der Vorsteuern aus unbezahlten Rechnungen ist nur schwer zu ermitteln, da die Aufzeichnungen nach § 22 UStG oft fehlen. Bis zu einer – in der Regel erst später möglichen – Ermittlung der uneinbringlichen Lieferantenforderungen anhand der Anmeldungen der Insolvenzgläubiger zur Insolvenztabelle bestehen keine Bedenken, als Vorsteuerrückforderungsbetrag nach § 17 Abs. 2 UStG vorläufig die in den letzten 12 Monaten vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltend gemachten Vorsteuerbeträge zur Insolvenztabelle anzumelden. In der sog. Berechnungsmitteilung (auch „informatorischer Steuerbescheid” genannt) ist darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerrückforderungsbetrag nach § 17 Abs. 2 UStG geschätzt worden ist.

43 Sobald die Vorsteuerbeträge aus den Anmeldungen der Insolvenzgläubiger durch den Insolvenzverwalter konkret ermittelt wurden, ist der Vollstreckungsstelle der durch die Veranlagungsstelle berechnete Rückforderungsanspruch umgehend mitzuteilen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle ist dann durch die Vollstreckungsstelle entsprechend zu berichtigen. Ist hierbei ersichtlich, dass nicht alle Gläubiger ihre Forderungen zur Tabelle angemeldet haben, so ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch um einen entsprechenden Sicherheitszuschlag – in der Regel von 20 v. H. – zu erhöhen.

44 Bei der Feststellung des Vorsteuerberichtigungsbetrages ist Folgendes zu beachten:

Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 UStG ist in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Forderungen nicht mehr durchsetzbar und deshalb uneinbringlich geworden sind. Die Uneinbringlichkeit kann für den Zeitpunkt angenommen werden, zu dem die Zahlungseinstellung des Steuerpflichtigen oder dessen Zahlungsunfähigkeit festgestellt wird.

Regelmäßig ist die Uneinbringlichkeit von Forderungen gegen den Insolvenzschuldner zu dem Zeitpunkt eingetreten, in dem:

• der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzschuldner gestellt wird und der sachliche Insolvenzgrund die Zahlungsunfähigkeit gem. § 17 InsO oder die Überschuldung gem. § 19 InsO ist,

• oder das Gericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt (BFH-Urteil vom 16.12.1993 V R 102/91).

Ist der Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht festzustellen, entscheidet der Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung (BGH vom 19.07.2007, IX ZR 81/06). Die Uneinbringlichkeit tritt in voller Höhe ein, auch wenn zu diesem Zeitpunkt bereits mit einer Quote gerechnet werden kann. Hierbei ist die Ausnahme zu beachten, dass der Insolvenzverwalter die Vertragserfüllung gem. § 103 InsO wählt (A 223 Abs. 5 Sätze 5 und 6 UStR, Tz. 71).

45 Eine Feststellung darüber, ob die Uneinbringlichkeit nicht bereits früher eingetreten ist, erübrigt sich, da die InsO keine Bevorrechtigung für Umsatzsteuerforderungen vorsieht.

46 Kann der Insolvenzverwalter einen zunächst berichtigten Vorsteuerabzug des Insolvenzschuldners bei späterer Befriedigung des Lieferers nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG rückberichtigen, so ist Folgendes zu beachten:

Die aus der Berichtigung erwachsenden USt-Vergütungsansprüche gelten als vor Verfahrenseröffnung begründet. Das Finanzamt kann daher gegen diese Ansprüche mit Steuerschulden des Insolvenzschuldners (Insolvenzforderungen) entgegen dem grundsätzlichen Aufrechnungsverbot im Insolvenzverfahren nach § 96 InsO aufrechnen (vgl. analog BFH-Urteil vom 04.08.1987 - VII R 11/84, UR 1988 S. 51).

47 Der zur Insolvenztabelle angemeldete Rückforderungsanspruch ist demzufolge zu ermäßigen. Die entsprechenden Werte sind daher der Vollstreckungsstelle mitzuteilen.

2. Rückforderung von Vorsteuern bei Abtretung des Vergütungsanspruchs

48 Nimmt der Insolvenzschuldner für eine Lieferung den Vorsteuerabzug in Anspruch, tritt diesen jedoch an den Lieferanten oder einen Dritten ab, und wird im folgenden diese Lieferung rückgängig gemacht und dadurch die Berichtigungspflicht des Unternehmers nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. Abs. 1 S. 2 UStG ausgelöst, so hat der Fiskus einen Rückforderungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Zessionar im Umfang der zu hoch ausgezahlten Steuervergütung. Die Feststellung des Rückforderungsanspruchs zur Tabelle hat die gleichen Wirkungen wie ein Steuerbescheid (BFH-Urteil vom 19.08.2008 - VII R 36/07, BFH/NV 2008, S. 2081).

Im Dezember 2008 wird über das Vermögen des B das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Baukran wurde bereits im November an A wegen Nichtbezahlung zurückgegeben (Rückgängigmachung der Lieferung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG). Der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Höhe von 95.000 EUR wird als Umsatzsteueranspruch 11/2008 zur Insolvenztabelle angemeldet. Das Finanzamt kann die zu viel ausgezahlte Vorsteuer i. H. v. 95.000 EUR nach § 37 Abs. 2 AO von A zurückfordern.

Die Grundsätze der vorgenannten BFH-Entscheidung können auch auf andere Sachverhalte im Zusammenhang mit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG angewendet werden. Dies gilt insbesondere auch für Vorsteuerrückforderungsansprüche wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

3. Vorsteuer aus Rechnungen, die vor Verfahrenseröffnung eingegangen sind und nach Verfahrenseröffnung durch den Rechnungsaussteller berichtigt werden

50 Wird gegenüber dem Schuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf eine niedrigere Vorsteuer berichtigt, als er bisher abgezogen hatte, zählt der Rückforderungsanspruch des Finanzamtes zu den Insolvenzforderungen, da der ursprüngliche Vorsteuerabzug bereits zu hoch und damit unzulässig war.

51 Die bisherige Rechtsprechung, wonach der Vorsteuerrückforderungsanspruch als Masseanspruch zu behandeln war (BFH-Urteil vom 12.10.1994 - XI R 78/93, BStBl. 1995 II S. 33) ist überholt.

Zur Rückforderung von Vorsteuern in Fällen der umsatzsteuerlichen Organschaft wird auf die Umsatzsteuer-Kartei zu § 2 S 7105 Karte 5 verwiesen.

52 4. Änderung der Bemessungsgrundlage von Umsätze, die vom Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung ausgeführt wurden

Häufig werden Forderungen des Insolvenzschuldners, die auf Leistungen entfallen, die vor Insolvenzeröffnung erbracht wurden, ganz oder teilweise uneinbringlich oder sie werden aufgrund von Mängelrügen nur teilweise befriedigt.

Bei Anwendung der Sollbesteuerung wurde die Leistung vom Insolvenzschuldner bereits bei Leistungsausführung der Umsatzsteuer unterworfen, so dass im Zeitpunkt der (teilweisen) Uneinbringlichkeit eine Änderung der Bemessungsgrundlage eintritt. Der Zeitpunkt der festgestellten Uneinbringlichkeit gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bzw. der festgestellten Engeltsminderung gem. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG ist für jede einzelne Forderung genau zu bestimmen. Dieser Zeitpunkt ist maßgeblich dafür, in welchem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum die Minderung zu erfassen ist.

Erfolgt die Entgeltsminderung in einem Besteuerungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, mindert sich die Insolvenzforderung.

Erfolgt die Entgeltsminderung in einem Besteuerungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, so ist die Minderung in diesem Zeitraum zu berücksichtigen, wenn die Umsatzsteuer auf die vor Insolvenzeröffnung ausgeführten Umsätze abgeführt wurde. Ergibt sich ein Erstattungsbetrag, ist insoweit eine Aufrechnung möglich. Wurde jedoch bei dieser Fallkonstellation die Umsatzsteuer auf die vor Insolvenzeröffnung ausgeführten Umsätze nicht entrichtet, kann die Minderung der Bemessungsgrundlage nur informatorisch vom Insolvenzverwalter angezeigt werden. Ein Erstattungsbetrag kann sich aus der Umsatz- bzw. Entgeltsminderung nicht ergeben, da eine Erstattung voraussetzt, dass zuvor Zahlungen geleistet wurden, § 37 Abs. 2 AO.

IV. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

53 Durch Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kann eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ausgelöst werden.

54 Bei einer Veräußerung nach Insolvenzeröffnung hat der Insolvenzverwalter den Berichtigungsbetrag nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseverbindlichkeiten vorweg zu erfüllen (vgl. analog BFH-Urteil vom 09.04.1987 - V R 23/80, BStBl 1987 II S. 527). Dies gilt auch, wenn die Verwertung durch Zwangsversteigerung erfolgt (vgl. analog BFH-Urteil vom 19.12.1985 - V R 139/76, BStBl 1986 II S. 500).

Aufgrund der möglichen unterschiedlichen Behandlung des Berichtigungsbetrages ist es in der Praxis wichtig, den genauen Lieferzeitpunkt (grds. Übergang von Nutzen und Lasten) zu ermitteln.

Ergibt sich aus einer Berichtigung nach § 15a UStG ein Vorsteueranspruch zugunsten der Insolvenzmasse, kann das Finanzamt hiergegen nicht mit Insolvenzforderungen aufrechnen, da das Aufrechnungsverbot des § 96 InsO greift.

55 V. Verwertung von Sicherungsgut

Nach § 51 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 50 InsO ergibt sich für Gläubiger, denen der Schuldner zur Sicherung eines Anspruchs eine bewegliche Sache übereignet oder ein Recht übertragen hat, im Insolvenzverfahren ein Recht zur abgesonderten Befriedigung.

Allgemeine Ausführungen zu der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen sind der USt-Kartei OFD Ffm. zu § 3 UStG – S 7100 – Karte 15 zu entnehmen.

1. Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Begründet der vorläufige Insolvenzverwalter Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 2 InsO (s. Tz 31 – 36) kommt es zu einer Lieferung zwischen dem Insolvenzschuldner und dem Erwerber. Die Anwendung der umgekehrten Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG scheidet aus, da keine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer vorliegt.

56 2. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Die bei der Verwertung der Masse anfallende Umsatzsteuer ist aus der Masse vorweg zu befriedigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe entsprechender Steueranmeldungen verpflichtet.

In Fällen, in denen Gegenstände (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) sicherungsübereignet und nach Eröffnung verwertet wurden, ist Folgendes zu beachten:

Die Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG setzt voraus, dass das durch die Sicherungsvereinbarung begründete Besitzmittlungsverhältnis zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer gelöst wird, indem der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer nunmehr den unmittelbaren Besitz am Sicherungsgut verschafft, sei es im Wege des Besitzerwerbes nach § 854 BGB oder der Besitzdienerschaft nach § 855 BGB.

57 Bei der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen ist die Umsatzsteuer aus der Masse nicht nur dann zu fordern,

1. wenn das Sicherungsgut veräußert wird (§§ 159, 166 InsO), sondern auch,

2. wenn es dem Sicherungsnehmer zur abgesonderten Befriedigung überlassen wird (§ 173 InsO) und

3. wenn es aus der Insolvenzmasse an den Insolvenzschuldner freigegeben wird, dieser es veräußert oder dem Sicherungsnehmer überlässt und der Erlös zur Tilgung der Insolvenzforderungen verwendet wird – sog. modifizierte Freigabe – (vgl. Braun/Uhlenbruck: „Unternehmensinsolvenz: Grundlagen, Gestaltungsmöglichkeiten, Sanierung mit der InsO”, IDW-Verlag 1997, S. 308).

58 Erfolgt die Verwertung des Sicherungsgutes durch den Gläubiger, ist dieser nach § 170 Abs. 2 InsO zur Abführung der Umsatzsteuer an die Masse verpflichtet.

59 Zahlt der Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer aus der Masse nicht, ist zu prüfen, ob er nach den §§ 69, 191 AO haftbar gemacht werden kann.

(Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Feststellungs- und Verwertungskostenpauschalen (§ 170 Abs. 1 und 2 InsO) sowie der tatsächlichen Kosten der Verwertung im Zusammenhang mit Sicherungseigentum vgl. USt-Kartei der OFD Ffm. zu § 1 UStG – S 7100 Karte 51).

60 VI. Eigentumsvorbehalt

Werden Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt ausgeführt und hat der Vorbehaltskäufer (späterer Insolvenzschuldner) den Kaufpreis noch nicht vollständig gezahlt, liegt eine aufschiebend bedingte Übereignung vor.

Der Insolvenzverwalter hat in solchen Fällen das Wahlrecht, nach § 103 InsO die Vertragserfüllung abzulehnen oder die mit Eigentumsvorbehalt belastete Ware zur Masse zu ziehen.

61 Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter:

Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung ab (§ 103 Abs. 2 i. V. m. § 107 InsO), kann der Vorbehaltskäufer zurücktreten und die Aussonderung der Vorbehaltsware nach § 47 InsO verlangen.

Da umsatzsteuerrechtlich schon bei Kauf des Gegenstandes unter Eigentumsvorbehalt die Lieferung mit Übergabe ausgeführt wurde, liegt eine Rückgängigmachung dieser Lieferung vor, so dass ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu berichtigen ist. Der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG stellt eine Insolvenzforderung dar, da er bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i. S. d. § 38 InsO begründet war und ist daher zur Tabelle anzumelden.

Erfüllung des Vertrags durch den Insolvenzverwalter:

Zieht der Insolvenzverwalter mit Eigentumsvorbehalten belastete Ware zur Masse und wird deshalb nach § 103 i. V. m. § 107 InsO die Forderung des Lieferanten voll aus der Masse erfüllt, sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben. Die Bezahlung durch den Insolvenzverwalter führt nicht zu einem erneuten Anwendungsfall des § 17 UStG (s. BFH-Urteil vom 28.06.2000 - V R 45/99. BStBl 2000 II S. 703).

62 Da die Mehrzahl der Lieferungen heute unter Eigentumsvorbehalt steht und die Eigentumsvorbehaltsware dann dem Insolvenzverwalter ggf. zur Verwertung überlassen wird, hat dieser Punkt erhebliches wirtschaftliches Gewicht. Sofern die Insolvenzverwalter mit den Lieferanten die Rückgängigmachung des ursprünglichen Geschäftes vereinbaren und einen neuen Liefervertrag über die Ware abschließen, bliebe die Vorsteuerrückforderung des Finanzamtes als Insolvenzforderung bestehen, der Vorsteuerabzug stünde jedoch der Insolvenzmasse zu. Diese Vorgehensweise der Insolvenzverwalter ist im Hinblick auf § 42 AO nicht anzuerkennen. Der „neue” Liefervertrag ist lediglich als Bestätigung des ursprünglichen Vertrages anzusehen. Ein neuer Vorsteuerabzugsanspruch für die Insolvenzmasse entsteht nicht (vgl. BFH vom 15.03.1994 - XI R 89/92, BFH/NV 1995 S. 74 sowie Niedersächsisches FG vom 11.12.1997 - V 231/91, EFG 1998 S. 909).

VII. Umsatzsteuer-Sonderprüfungen

63 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen sind auf lohnende Fälle zu beschränken. Es ist daher zweckmäßig die Umsatzsteuer-Sonderprüfung rechtzeitig vor dem Verteilungstermin, aber nachdem Verwertungshandlungen stattgefunden haben, durchzuführen. Eine Prüfung ist im Allgemeinen nicht angezeigt, wenn nur Feststellungen zur Höhe der Insolvenzforderungen zu erwarten sind und mit einer – auch nur anteiligen – Befriedigung nicht zu rechnen ist.

VIII. Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung

64 Hat der spätere Insolvenzschuldner nach § 47 UStDV zur Gewährung einer Dauerfristverlängerung eine Sondervorauszahlung geleistet, ist die Fristverlängerung unverzüglich nach Bekannt werden der Zahlungsunfähigkeit nach § 46 Satz 2 UStDV zu widerrufen, denn spätestens mit dem Antrag auf Insolvenzeröffnung ist der Steueranspruch gefährdet.

Der Widerruf ist gegenüber dem Unternehmer bekannt zugeben und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen.

Der Widerruf bewirkt, dass in dem Monat, in dem der Widerruf ausgesprochen wurde, die Sondervorauszahlung auf die Steuerschuld des entsprechenden Voranmeldungszeitraums angerechnet werden kann.

65 Sollte durch die Anrechnung der Sondervorauszahlungen ein Erstattungsanspruch hinsichtlich überzahlter Umsatzsteuer entstehen, besteht für das Finanzamt (auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) grundsätzlich die Möglichkeit, mit zuvor fällig gewordenen Steuerforderungen aufzurechnen.

66 Da die Überzahlungen des Insolvenzschuldners Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreffen, ist der Erstattungsanspruch aus überzahlter Umsatzsteuer aufgrund des § 47 UStDV im Zeitpunkt der Eröffnung zumindest bedingt entstanden (§ 95 InsO; vgl. analog FG Nürnberg, rkr. Urteil vom 10.03.1992, UR 1993 S. 173).

Es ist daher von besonderer Bedeutung, dass der Widerruf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, damit die Sondervorauszahlung mit den – vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen – „unsicheren” Insolvenzforderungen verrechnet werden kann.

67 Ist der Widerruf der Dauerfristverlängerung bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens dennoch unterblieben, gilt Folgendes:

Nach § 48 Abs. 4 UStDV ist die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraumes anzurechnen. Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Besteuerungszeitraum wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht unterbrochen, denn die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners bleibt davon unberührt. Dementsprechend bestimmt sich die Umsatzsteuer für das gesamte Unternehmen des Insolvenzschuldners zunächst – ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Insolvenzrechts – ausschließlich nach dem Umsatzsteuerrecht.

Soweit die Sondervorauszahlung durch die Anrechnung beim letzten Voranmeldungszeitraum (i. d. R. Dezember bzw. IV. Quartal) noch nicht verbraucht ist, ist sie auf die restliche noch offene Jahressteuer (also Zeitraum vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) anzurechnen (BFH v. 06.11.2002, BStBl 2003 II, 39). Ist die Sondervorauszahlung auch dann noch nicht verbraucht, hat der Unternehmer insoweit einen Erstattungsanspruch, der in die Insolvenzmasse fällt (BFH v. 18.07.2002; BStBl 2002 II, 705).

IX. Umsatzsteuer nach § 14c UStG

68 Bei der nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG geschuldeten Steuer kommt es auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung an, sodass die Umsatzsteuer dann zu den Massekosten gehört, wenn die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erstellt wurde.

69 Hat der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung i. S. d. § 14c Abs. 1 UStG erteilt sowie die zu hoch ausgewiesene Steuer abgeführt und wird die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens berichtigt, so zählt der Erstattungsanspruch zur Masse. Es ist aber eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen möglich, da die Grundlage für den Erstattungsanspruch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt wurde.

Entsprechendes gilt für die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG soweit die übrigen Voraussetzungen (schriftlicher Antrag, Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt) vorliegen.

(Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges aus berichtigten Rechnungen vgl. Tz. 50–51).

X. Änderung des Umsatzsteuersatzes

70 Grundsätzliche Fragen im Zusammenhang mit der Steuersatzanhebung zum 01.01.2007 regelt das BMF-Schreiben vom 11.08.2006 - IV A 5 - S 7210 - 23/06, BStBl 2006 I S. 477. Diese Grundsätze sind auch im Insolvenzverfahren anzuwenden. Zur Entstehung von Umsatzsteuer bei Leistungen des Insolvenzverwalters s. USt-Kartei OFD Ffm. zu § 12 Abs. 1 UStG – S 7210 Karte 6.

71 XI. Schwebende Geschäfte

Bei Rechtsgeschäften, die auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind, jedoch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllt wurden, bewirkt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens kein Erlöschen der Erfüllungsansprüche. Vielmehr verlieren die noch offenen Ansprüche im Insolvenzverfahren ihre Durchsetzbarkeit. In diesen Fällen räumt das Gesetz dem Insolvenzverwalter nach § 103 InsO das Wahlrecht ein, ob er die Vertragspflichten des Insolvenzschuldners erfüllt oder die Erfüllung ablehnt.

Unter umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Insolvenzschuldner als Leistungserbringer

72 1.1 Der Insolvenzverwalter wählt für den Leistungserbringer die Erfüllung des Vertrags

Wählt der Insolvenzverwalter die Erfüllung des Vertrags, hat der Insolvenzschuldner die vertraglich vereinbarte Leistung zu erbringen. Eine mögliche Differenzierung der Leistungserbringung in die Phasen vor Eröffnung und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbleibt.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht wird damit die gesamte Leistung nach Eröffnung des Verfahrens erbracht. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer gehört zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO, soweit sie noch nicht durch eine bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Anzahlungsbesteuerung abgedeckt ist (BFH-Urteil vom 30.04.2009 - V R 1/06 UR 2009 S. 673).

Liegen ausnahmsweise Teilleistungen i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 UStG vor, gehört die Umsatzsteuer für die bei Insolvenzeröffnung erbrachten Teilleistungen zu den Insolvenzforderungen und für die nach Insolvenzeröffnung erbrachten Teilleistungen zu den Masseverbindlichkeiten.

73 1.2. Der Insolvenzverwalter lehnt für den Leistungserbringer die Erfüllung des Vertrags ab

Lehnt der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschulder als Leistungserbringer die Erfüllung des Vertrags ab, vollzieht sich hierdurch eine Änderung des ursprünglichen Vertrags. Der Insolvenzschuldner liefert das halbfertige Produkt, das die veränderte Bemessungsgrundlage für die zu entrichtende Umsatzsteuer darstellt.

Die hierauf entfallende Umsatzsteuer ist vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet und gehört somit zu den Insolvenzforderungen nach § 38 InsO. Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO liegen jedoch dann vor, wenn die Steuerpflicht aus der Anzahlung durch eine Handlung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters begründet wird.

Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines Bauvorhabens ab, werden jedoch aufgrund eines gleichzeitigen Angebots zur Fortsetzung des Baus auf dieser neuen Rechtsgrundlage die Bauarbeiten fortgesetzt, liegt im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Lieferung des teilfertigen Gebäudes vor. Der Sachverhalt ist nicht anders zu beurteilen als die Erfüllung des ursprünglichen Vertrags durch den Insolvenzverwalter (FG Niedersachen vom 05.09.2000, 5 K 424/98; EFG 2003, S. 198).

2. Insolvenzschuldner als Leistungsbesteller

74 2.1. Der Insolvenzverwalter wählt für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags

Wählt der Insolvenzverwalter für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags, erfolgt seitens des Leistenden eine Lieferung. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer gehört zu den Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO.

Daneben entsteht unter den Voraussetzungen des § 15 UStG ein Vorsteuererstattungsanspruch zu Gunsten der Masse. Soweit der Vorsteuerabzug bereits aus gezahlten Anzahlungen vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen wurde, beschränkt sich der Vorsteuerabzug zugunsten der Insolvenzmasse auf den restlichen Betrag. In diesem Fall kommt eine Vorsteuerberichtigung zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen anzunehmender Nichterfüllung des Vertrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht in Betracht (A 223 Abs. 5 Satz 6 UStR).

75 2.2. Der Insolvenzverwalter lehnt für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags ab

Lehnt der Insolvenzverwalter für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags ab, beschränkt sich der Leistungsaustausch auf den gelieferten Teil des Werks, der nach § 105 InsO nicht zurückgefordert werden kann (A 28 Abs. 1 Satz 3 UStR). Das Entgelt bestimmt sich nach den geleisteten Anzahlungen sowie einer eventuellen Insolvenzquote (BFH vom 24.04.1980, V S 14/79b BStBl II 1980, S. 541).

76 XII. Unternehmereigenschaft des Insolvenzverwalters

Bezüglich der Unternehmereigenschaft des Insolvenzverwalters verweise ich auf das BMF-Schreiben vom 28.07.2009 - IV B 8 - S 7100/08/10003 und auf die USt-Karteikarte zu § 2 S 7104 Karte 26.

D. Feststellungsverfahren

77 Die zur Tabelle angemeldeten Forderungen werden im Rahmen des sog. Prüftermins ihrem Betrag und ihrem Rang nach überprüft (§ 176 InsO). Hierbei sollen nur noch streitige Forderungen Gegenstand einer detaillierten Erörterung sein. Der Insolvenzverwalter oder aber die Gläubiger können während des Termins erstmals eine Forderung bestreiten.

78 Das Ergebnis der Prüfung – sowohl Anerkennung als auch Bestreiten einer Forderung – wird nach § 178 Abs. 2 S. 1 InsO in die Tabelle eingetragen. Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellte Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter (§ 178 Abs. 3 InsO).

79 Widerspricht der Insolvenzverwalter oder ein Gläubiger beim Prüfungstermin den durch das Finanzamt zur Tabelle angemeldeten Beträgen und soll den Einwendungen nicht oder nur teilweise entsprochen werden, so wird die Forderung im Rahmen des Prüfungstermins nicht festgestellt und als bestritten in der Insolvenztabelle vermerkt.

80 Das Finanzamt hat in diesem Fall umgehend die streitigen Beträge im Anschluss an den Prüfungstermin durch Feststellungsbescheid nach § 179 InsO i. V. m. § 251 Abs. 3 AO analog durch schriftlichen Verwaltungsakt festzustellen. Die Feststellung ist darauf beschränkt, ob der angemeldete und bestrittene Steueranspruch als Insolvenzforderung besteht.

81 Dabei ist darauf zu achten, dass angemeldete und festgestellte Forderungen identisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1987 - V R 114/79, BStBl 1987 II S. 471).

82 Um Steuerausfälle zu vermeiden, ist die Feststellungsentscheidung umgehend, stets aber vor Ablauf der Ausschlussfrist bei Abschlags- und Schlussverteilung zu treffen (§§ 189, 196 InsO). Diese Ausschlussfrist beträgt zwei Wochen (wegen des Beginns der Frist siehe § 9 Abs. 1 InsO).

83 Gegen den Feststellungsbescheid i. S. d. § 251 Abs. 3 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 AO) gegeben. Für die Klage ist nach Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens das Finanzgericht zuständig.

E. Beendigung des Insolvenzverfahrens

I. Allgemeines

84 Nach § 34 Abs. 3 AO hat der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die dem Insolvenzschuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre. Hierzu gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen. Zwar endet das Amt des Insolvenzverwalters, wenn das Insolvenzverfahren beendet ist, soweit keine Nachtragsverteilung stattfindet. Jedoch lässt die Beendigung des Amtes als Insolvenzverwalter dessen nach § 34 Abs. 3 AO entstandenen Pflichten unberührt (vgl. § 36 AO), soweit diese den Zeitraum betreffen, in dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 Abs. 1 InsO) bestanden hat und soweit er sie erfüllen kann.

II. Beendigung des Insolvenzverfahrens ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung

1. 85 Ist die Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung vor Beendigung des Insolvenzverfahrens entstanden und ist der Insolvenzverwalter noch im Besitz der entsprechenden Bücher und Aufzeichnungen, so ist er nach § 36 i. V. m. § 34 Abs. 3 AO und § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG weiterhin verpflichtet, die Umsatzsteuer-Voranmeldung für den betreffenden Zeitraum abzugeben.

2. 86 Ist das Vertretungsverhältnis erloschen, so darf sich die Finanzbehörde nicht mehr an den früheren Vertreter, sondern nur noch an den Vertretenen oder den neuen Vertreter wenden. Dies bedeutet, dass Steuerbescheide nach Beendigung des Insolvenzverfahrens dem früheren Insolvenzschuldner und nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt zugeben sind. Umsatzsteueransprüche des Finanzamts sind gegenüber dem Insolvenzschuldner geltend zu machen, Steuererstattungsansprüche durch Leistung an ihn zu erfüllen, soweit nicht eine Aufrechnung mit Steuerforderungen, die vor oder während des Insolvenzverfahrens entstanden sind, in Betracht kommt.

3. 87 Bekanntgaben an den Insolvenzverwalter können nur dann erfolgen, wenn dieser vom früheren Insolvenzschuldner zur Entgegennahme von Bescheiden (und ggf. Erstattungszahlungen) ausdrücklich ermächtigt worden ist (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO).

4. 88 Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens endet auch die Befugnis des Insolvenzverwalters, gegen einen den früheren Insolvenzschuldner betreffenden Steuerbescheid Einspruch einzulegen. Etwas anderes kann gelten, wenn der frühere Insolvenzschuldner den Insolvenzverwalter mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Interessen aus der Zeit des Insolvenzverfahrens beauftragt und ihn nach § 80 AO bevollmächtigt hat. In diesem Fall sind aber die Bestimmungen über die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen zu beachten (§§ 2 bis 7 StBerG).

III. Beendigung des Insolvenzverfahrens mit Vorbehalt der Nachtragsverteilung

89 1. Erstattungsfälle

1. Betrifft die Nachtragsverteilung ein noch nicht erstattetes Umsatzsteuerguthaben, so bleibt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters insoweit bestehen. Er ist in Bezug auf die betroffenen Gegenstände befugt, anhängige Prozesse weiterzuführen und erforderlichenfalls neue Prozesse anhängig zu machen. Ist der Umsatzsteuerüberschuss, dessen Erstattung begehrt wird, noch nicht festgesetzt, so hat der Insolvenzverwalter das Recht, einen Antrag auf Steuerfestsetzung zu stellen und die betreffenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen. In der Regel wird der Antrag auf Steuerfestsetzung durch eine einen Überschuss ausweisende Umsatzsteuer-Voranmeldung gestellt werden.

2. 90 Die Mitteilung über die Zustimmung zur Anmeldung, ein Umsatzsteuerbescheid, der zu einer geringeren Erstattung führt, oder ein Bescheid über die Ablehnung des Antrags, den Umsatzsteuerüberschuss festzusetzen, ist dem Insolvenzverwalter bekannt zugeben.

3. 91 Der Insolvenzverwalter hat aufgrund seiner insoweit weiterbestehenden Rechtsposition die Befugnis, gegen die unter b) genannten Verwaltungsakte Einspruch einzulegen.

2. Fälle mit Zahllast

1. 92 Ergibt sich entgegen der ursprünglichen Annahme des Insolvenzverwalters kein Umsatzsteuerguthaben, so ist eine Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung vorzunehmen, die sowohl dem Insolvenzverwalter als auch dem Unternehmer bekannt zugeben ist.

2. 93 Die Zahlungsaufforderung kann in diesem Fall nur dann an den Insolvenzverwalter gerichtet werden, wenn es – unabhängig von dem ursprünglich angenommenen Umsatzsteuererstattungsanspruch – aus anderen Gründen zu einer Nachtragsverteilung kommt und wenn die Steuerfestsetzung einen (nachträglichen) Masseanspruch darstellt, der dem Insolvenzverwalter bekannt war oder hätte bekannt sein müssen (§ 206 InsO).

3. 94 Sowohl der Unternehmer als auch der Insolvenzverwalter sind befugt, gegen die Steuerfestsetzung Einspruch einzulegen. Die jeweils andere Partei ist ggf. zum Verfahren hinzuzuziehen.

95 Die zu II. und III. genannten Grundsätze gelten sowohl für die Aufhebung als auch für die Einstellung des Verfahrens nach § 207 InsO.

F. Hinweise für die Steuerfestsetzung

I. Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters

96 Der Insolvenzverwalter hat in gleicher Weise wie bisher der Insolvenzschuldner Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Sind für die Dauer des Insolvenzverfahrens nur geringe Umsätze zu erwarten, so kann im Einzelfall – abweichend von der Verpflichtung des Insolvenzschuldners – die Abgabe vierteljährlich genügen. Hierüber entscheidet der Sachgebietsleiter des zuständigen VTB.

Von der Möglichkeit, ihn von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG zu befreien, ist grundsätzlich kein Gebrauch zu machen.

97 Soweit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch Umsatzsteuer-Voranmeldungen ausstehen, sind diese umgehend beim Insolvenzverwalter anzufordern (vgl. DA-ADV Fach 3). Kommt der Insolvenzverwalter dieser Aufforderung nicht nach, ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung zeitnah im Wege der Schätzung (§ 162 AO) festzusetzen (vgl. Tz. 29).

98 Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens können sich für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung Erklärungspflichten unterschiedlicher rechtlicher Qualitäten ergeben, die auch zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen (siehe Abschn. B).

II. Umsatzsteuer-Voranmeldung, die unter der bisherigen Steuernummer zu erfassen ist

99 Auch für die Zeit vom Beginn des Voranmeldungszeitraums bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter die Erklärungspflichten des Insolvenzschuldners nachzuholen, die eigentlich diesen aus seiner bis dahin entfalteten unternehmerischen Tätigkeit treffen (vgl. § 80 InsO i. V. m. § 34 AO).

III. Umsatzsteuer-Voranmeldung, die unter einer neuen Steuernummer zu erfassen ist

100 In dem anschließenden Zeitabschnitt von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zum Ende des Voranmeldungszeitraums – sowie den sich anschließenden Voranmeldungszeiträumen des Insolvenzverfahrens – hat der Insolvenzverwalter über die von ihm entfalteten und umsatzsteuerlich relevanten Aktivitäten sowie für Handlungen des Insolvenzverwalters nach Verfahrenseröffnung ebenfalls Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben.

101 Da sich die Umsatzsteuerpflicht auf Handlungen des Insolvenzverwalters gründet und damit auch insolvenzrechtlich besonders eingeordnet wird (Masseschulden i. S. d. § 55 InsO) hat für diesen Zeitraum eine gesonderte Steuerfestsetzung zu erfolgen (vgl. DA-ADV Fach 3).

102 Wird im Insolvenzverfahren ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt (vgl. Tz. 12) oder über das Vermögen des Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, ist für die Betriebssteuern eine neue Steuernummer (Masse-StNr.) zu vergeben. Gleichzeitig ist der Insolvenzmerker im Grundinformationsdienst zu setzen (vgl. Informationsdienst der hessischen Finanzverwaltung/Steuerverwaltung/DA-ADV/Fach2/Teil 4 Nr. 3). Der neu vergebenen Masse-StNr. ist grundsätzlich die bisher unter der alten Steuernummer (Insolvenz-StNr.) vergebene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zuzuordnen.

Entsprechendes gilt, wenn die Vergabe einer dritten Steuernummer erforderlich ist (z. B. in den Fällen des so genannten Neuerwerbs; s. USt-Karteikarte zu § 18 S 7340 Karte 7 sowie Tz. 37).

IV. Überschüsse bei Kennzahl 83 des Voranmeldungsvordrucks

103 Überschüsse bei Kennzahl 83 des Voranmeldungsvordrucks können dadurch entstanden sein, dass sich Entgelte für Leistungen des späteren Insolvenzschuldners vor Verfahrenseröffnung im Laufe des Insolvenzverfahrens als uneinbringlich erweisen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG). Gegen diese Ansprüche kann das Finanzamt mit Insolvenzforderungen aufrechnen. Das Aufrechnungsverbot im Insolvenzverfahren nach § 96 InsO steht dem nicht entgegen (vgl. analog BFH-Urteil vom 04.08.1987 - VII R 11/84, UStR 1988 S. 51).

V. Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner

104 a) aus Rechnungen des vorläufigen Insolvenzverwalters

Die Vorsteuern aus Rechnungen des vorläufigen Verwalters sind grundsätzlich mit den Insolvenzforderungen aufzurechnen, da sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, auch wenn die Rechnung erst nach der Insolvenzeröffnung erteilt wurde. Denn den Vorsteuern liegen Leistungen zu Grunde, die an den Schuldner bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden sind und somit zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits begründet waren.

Hierbei macht es keinen Unterschied, ob sie auf Tätigkeiten des „schwachen” oder des „starken” Insolvenzverwalters beruhen. Die Fiktion des § 55 Abs. 2 InsO gilt nur für die vom vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten und nicht die entstandenen Erstattungsansprüche. Es spielt ebenfalls keine Rolle, ob der vorläufige Insolvenzverwalter auch zum (endgültigen) Verwalter bestellt wurde. Es ist einzig und allein auf den Zeitraum seiner Tätigkeit abzustellen.

105 b) aus Rechnungen des Insolvenzverwalters

Der Insolvenzverwalter ist berechtigt, wegen seiner Tätigkeit dem Insolvenzschuldner eine Rechnung mit Umsatzsteuer-Ausweis zu erteilen und daraus für die Masse den Vorsteuerabzug geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 20.02.1986, BStBl 1986 II S. 579 sowie Urteil des FG Hamburg vom 04.09.1997 - II 117/96, EFG 1998 S. 69). Das gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass das Insolvenzverfahren noch nicht mit dem Schlusstermin (§ 197 InsO) abgeschlossen oder im Schlusstermin eine Nachtragsverteilung vorbehalten ist (vgl. insoweit E III.). Rechnet der Insolvenzverwalter seine Vergütung verspätet (d. h. nach dem Schlusstermin ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung) ab, so kann der Erstattungsanspruch mit Forderungen des Finanzamts aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Wege der Aufrechnung ausgeglichen werden. Gleiches gilt, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt worden ist; denn insoweit kommt eine Nachtragsverteilung nicht in Betracht.

106 Es ist darauf zu achten, dass der Insolvenzverwalter u. U. nicht nur mit der Verwaltung und Verwertung von unternehmerischem Vermögen, sondern auch von privatem Vermögen des Insolvenzschuldners betraut wird. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist es jedoch erforderlich, dass die Leistung des Verwalters für das Unternehmen des Schuldners erfolgte. Unterliegt auch Privatvermögen dem Insolvenzverfahren, so ist die Vorsteuer in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen (Abschn. 192 Abs. 21 UStR).

107 Des Weiteren ist denkbar, dass der Insolvenzverwalter neben den üblicherweise anfallenden steuerpflichtigen auch steuerfreie Umsätze tätigt (z. B. Verkauf eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes ohne Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG). In diesen Fällen ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Maßstab für die Aufteilung könnte das Verhältnis der vom Verwalter getätigten steuerfreien Umsätze zu den Gesamtumsätzen sein.

Zur Überprüfung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner wird auf die im Intranet eingestellte Arbeitshilfe und Musterschreiben verwiesen (Steuerverwaltung/Fachinformationen/Umsatzsteuer/VTB-Qualitätsmanagement/Insolvenz/VoSt aus Insolvenzverwaltervergütung).

VI. Haftung

108 1. Haftung nach § 13c UStG

Gerade im Zusammenhang mit der Zahlungsunfähigkeit spielt die Forderungsabtretung eine große Rolle. Ab dem Kalenderjahr 2004 ist hierbei der § 13c UStG zu beachten.

Tritt der Schuldner eine ihm zustehende Forderung an einen Gläubiger ab und hat der Schuldner die Steuer (auf den der Forderung zugrundeliegenden Umsatz) bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet, so ist der Abtretungsempfänger für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung zu nehmen, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 UStG).

Im Übrigen wird hierzu auf USt-Kartei OFD Ffm. zu § 13c UStG – S 7279 – Karte 1 verwiesen.

109 2. Haftung nach § 25d UStG

Nach § 25d UStG können Unternehmer für nicht abgeführte Umsatzsteuer aus Vorbezügen in Haftung genommen werden.

Die Haftung tritt unter folgenden Voraussetzungen ein:

• Die Umsatzsteuer aus einem vorangegangenem Umsatz wurde nicht abgeführt;

• Für diesen Umsatz hat der leistenden Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen;

• Der Unternehmer, der die Umsatzsteuer nicht abgeführt hat, hatte die vorgefasste Absicht, die aus seiner Leistung resultierende Umsatzsteuer nicht zu entrichten oder hat sich vorsätzlich außer Stande gesetzt, die ausgewiesene Steuer zu entrichten;

• Der Haftende hatte bei Abschluss des Vertrages über seinen Eingangsumsatz Kenntnis vom vorbenannten Tatbestandsmerkmal oder hätte nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns davon Kenntnis haben müssen.

Insolvente Unternehmer sind auf Grund ihrer Zahlungsunfähigkeit oftmals nicht mehr in der Lage, die in ihren Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen. Diese Tatsache kann jedoch nicht als eine absichtliche oder vorsätzliche Handlung i. S. d. § 25d UStG interpretiert werden.

Ebenfalls kann der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer aus der Zahlungsschwierigkeit des Lieferanten nicht unmittelbar folgern, dass deshalb die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt wird. Zumeist wird er diese Kenntnis nur haben, wenn die Unternehmer zur Erlangung des Vorsteuerabzugs zusammengearbeitet haben.

VII. Anhängige Rechtsbehelfsverfahren in Insolvenzfällen

110 Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. die Anordnung des allgemeinen Verfügungsverbots bei Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wird ein anhängiges Einspruchsverfahren unterbrochen. Die Unterbrechung dauert solange an, bis das Rechtsbehelfsverfahren nach den für das eröffnete Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen (§ 180 Abs. 2 InsO) oder das (ggf. vorläufige) Insolvenzverfahren aufgehoben wird.

Unabhängig hiervon hat das Finanzamt seine Steuerforderungen im Insolvenzverfahren komplett, d. h. die einspruchsbefangenen wie auch die nicht einspruchsbefangenen Forderungen, nach § 174 ff. InsO durch Anmeldung zur Tabelle geltend zu machen. Je nachdem, wie sich der Insolvenzverwalter bzw. der Insolvenzschuldner im Insolvenzverfahren bzw. der sog. starke vorläufige Insolvenzverwalter im Insolvenzeröffnungsverfahren auf die vom Finanzamt zur Tabelle angemeldeten Steuerforderungen einlassen, ergeben sich hieraus Rückwirkungen auf das Steuerfestsetzungs- bzw. Einspruchsverfahren. Die Einzelheiten hierzu werden in der Karte 7 zum Insolvenzrecht der Vollstreckungskartei geregelt.

G. Zeitlicher Anwendungsbereich der Rdvfg.

111 Diese Rdvfg. gilt ausschließlich für nach dem 31.12.1998 anhängig gewordene Insolvenzverfahren.

Für nach altem Insolvenzrecht (bis zum 31.12.1998 geltender Konkursordnung) anhängig gewordene Verfahren sind weiterhin die Regelungen nach Rdvfg. vom 20.07.1995 - S 7340 A - 45 - St IV 10 (USt-Kartei OFD Ffm. § 18 – S 7340 – Karte 3) zu beachten und anzuwenden.

Die Rdvfg. vom 25.05.2007 - S 7340 A - 85 - St 11 ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Die Änderungen sind kursiv dargestellt.

OFD Frankfurt am Main v. 04.11.2009 - S 7340 A - 85 - St 11