Gründe

I. Der in kommunalen Klärwerken anfallende Klärschlamm wird überwiegend dadurch entsorgt, dass er auf landwirtschaftlichen Nutzflächen aufgebracht wird. Soweit den Landwirten dadurch Schäden entstehen, für die die Klärschlamm abgebenden Kommunen gesetzlich haften, haben sich diese entsprechend versichert. Da die Versicherungswirtschaft nicht bereit war, Versicherungsschutz für darüber hinausgehende Schäden zu gewähren, beschlossen die kommunalen Spitzenverbände im Dezember 1989 die Gründung eines Fonds, des Klägers und Revisionsklägers (Kläger). Er kam dadurch zu Stande, dass die Kommunen jeweils eine Treuhandvereinbarung mit einer Arbeitsgemeinschaft (A), einer GbR, als Treuhänder und einen Klärschlammaufbringungsvertrag mit dem einzelnen Landwirt abschlossen, und zwar unter Verwendung vorgegebener Vertragsmuster.

Nach dem Aufbringungsvertrag ersetzt die Kommune dem Landwirt im Rahmen ihrer gesetzlichen Haftung die Schäden, die dadurch entstehen, dass sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht nachkommt. Den Ausgleich von Schäden, die von der gesetzlichen Haftung der Kommune nicht erfasst werden, sollte der bei der A errichtete Entschädigungsfonds besorgen, dem die Kommune beizutreten hatte.

In der Treuhandvereinbarung heißt es, der Fonds stelle ein unselbständiges Treuhandvermögen dar. Er habe die Aufgabe, für die Kommune die Landwirte nach Maßgabe des Aufbringungsvertrages zu entschädigen. Die Kommune sei verpflichtet, den Klärschlamm nur aufgrund des formularmäßigen Aufbringungsvertrages abzugeben. Zur Finanzierung des Fonds habe die Kommune einen einmaligen, teils in Raten, teils nur entsprechend dem Finanzbedarf des Klägers aufzubringenden Betrag von ... DM je durchschnittlich jährlich abgegebener Tonne Trockensubstanz zu entrichten. Die Verwaltung des Fonds erfolge durch die A. Zu deren Überwachung sowie zur Prüfung von Entschädigungsanträgen von besonderer finanzieller Bedeutung werde ein aus sechs von den kommunalen Spitzenverbänden benannten Mitgliedern bestehender Verwaltungsrat errichtet. Der einzelne Landwirt könne „Entschädigungsansprüche” geltend machen, sofern er infolge der Klärschlammaufbringung Dritten hafte oder selbst Schäden erleide, ohne dass eine gesetzliche Haftung der Kommune bestehe, und er zudem seinen Pflichten aus dem Aufbringungsvertrag nachgekommen sei. Die Entschädigungsleistung sei grundsätzlich auf 3 Mio. DM im Schadenfall beschränkt. Soweit die Entschädigungsanträge die Fondsmittel überstiegen, seien die Entschädigungsleistungen in dem Verhältnis, in dem die Ansprüche zu den Fondsmitteln stünden, zu kürzen. Über die Ansprüche entscheide eine aus Vertretern der Landwirtschaft und der Kommunen sowie neutralen Sachverständigen bestehende Regulierungskommission. Gegen deren Entscheidungen könne sowohl der Landwirt als auch die Kommune einen ähnlich, aber aus weniger Mitgliedern zusammengesetzten Widerspruchsausschuss anrufen, dessen Mitglieder die Befähigung zum Richteramt haben sollten und nicht der Regulierungskommission angehören dürften. Gegen die Entscheidungen des Widerspruchsausschusses sei der Rechtsweg ausgeschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte für die von den Kommunen im Jahr 1993 an den Kläger gezahlten Beiträge gegen diesen Versicherungsteuer fest, und zwar letztmalig durch geänderten Bescheid vom 22. Dezember 2000.

Auch das Finanzgericht (FG) bejahte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 656 veröffentlichten Urteil die Versicherungsteuerpflicht und führte zur Begründung aus, die Treuhandvereinbarungen seien als Versicherungsverhältnisse i.S. des § 1 Abs. 1 und des § 2 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) zu beurteilen. Die Kläranlagenbetreiber hätten mit dem Beitritt zum Kläger beabsichtigt, mögliche, nicht durch die Haftpflichtversicherung gedeckte Schäden der Landwirte gemeinsam zu tragen. Dies könne nicht mehr als Selbstversicherung angesehen werden.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 1 Abs. 1 und des § 2 Abs. 1 VersStG. Es lägen keine Versicherungsverhältnisse vor, da es an der inneren Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung fehle. Den geschädigten Landwirten stünden keine klagbaren Ansprüche gegen ihn zu. Die bisherige Entschädigungspraxis zeige, dass die Schadensregulierung nicht nach genau festgelegten Maßstäben, sondern im Kulanzwege erfolge. Die von den Kommunen eingezahlten Beträge seien auch nicht endgültig in seine Verfügungsgewalt übergegangen. Das FG habe zudem durch eine „überraschende” Würdigung der Treuhandvereinbarung den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2000 sowie die Versicherungsteuerbescheide vom 7. Dezember 1999 und 22. Dezember 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Versicherungsteuerpflicht zutreffend bejaht. Der Kläger haftet als Versicherer des bei den betroffenen Landwirten versicherten Risikos für die von den Kommunen als Versicherungsnehmern geschuldete Steuer und hat sie auf deren Rechnung zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG).

1. Der Versicherungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses, soweit das VersStG nach seinem § 1 Abs. 2 bis 4 anwendbar ist. Unter Versicherungsverhältnis sind das Verhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688). Dabei ist der Begriff der Versicherung weit gefasst und nach den besonderen Zwecken des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das VersStG nichts anderes erkennen lässt. Die besonderen Voraussetzungen des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) und des Versicherungsaufsichtsgesetzes gelten nicht ohne weiteres für das Versicherungsteuerrecht. Vor allem muss es sich nicht um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsunternehmung handeln (BFH-Urteil vom 15. Juli 1964 II 147/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1965, 85).

Versicherer im versicherungsteuerrechtlichen Sinn kann nur sein, wer einem Nachfrager nach Versicherungsleistungen als Versicherer gegenübertreten kann. Eine solche (Teil-)Rechtsfähigkeit kann auch einer GbR (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—) oder einem nicht rechtsfähigen Verein zukommen (BFH-Urteile vom 28. November 1963 II 30/60, HFR 1964, 151, und in HFR 1965, 85; Gambke/Flick, Versicherungsteuergesetz, 4. Aufl., § 2 Anm. 5; Bruschke, Verkehrsteuern, 5. Aufl., Abschn. 4.2.2.3.1). Die GbR besitzt Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341). Gleiches gilt für nicht rechtsfähige Vereine, und zwar wegen der Verweisung in § 54 Satz 1 BGB auf die Vorschriften über die Gesellschaft (Beschluss des Kammergerichts Berlin vom 14. April 2003 26 W 44/03, Monatsschrift für Deutsches Recht —MDR— 2003, 1197; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 65. Aufl., § 54 Rn. 7, 10).

Versicherungsentgelt im Sinne des VersStG ist nach dessen § 3 Abs. 1 Satz 1 jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten).

Nach § 2 Abs. 1 VersStG gilt als Versicherungsvertrag im Sinne des VersStG auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Durch die Vereinbarung muss ein den Einzelnen betreffendes Risiko, durch den Eintritt eines ungewissen Ereignisses Verluste oder Schäden zu erleiden, auf einen größeren Kreis von Personen verteilt werden. Der durch die Vereinbarung i.S. des § 2 Abs. 1 VersStG entstandene Zusammenschluss ist der Versicherer. Die an der Vereinbarung beteiligten Personen oder Personenvereinigungen, die entweder durch die gleiche Gefahr bedroht werden oder entsprechend den Regelungen über die Versicherung für fremde Rechnung (§ 74 Abs. 1 VVG) bereit sind, das Risiko Dritter gemeinsam in Gestalt des durch den Zusammenschluss gebildeten Versicherers zu tragen, bilden die Versicherungsnehmer. In letzterem Falle kommen die Dritten, bei denen das Risiko liegt, als Versicherte hinzu. Das Wagnis des Versicherers besteht dabei darin, bei Eintritt des schädigenden Ereignisses den vereinbarten Ersatz leisten zu müssen. Die Gegenleistung dafür sind die von den Versicherungsnehmern gezahlten Versicherungsentgelte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. September 1992 1 A 26/91, MDR 1993, 326, m.w.N.; s. auch BFH-Urteil in HFR 1965, 85, sowie Gambke/Flick, a.a.O., § 1 Anm. 12).

2. Die Voraussetzungen eines Versicherungsverhältnisses und eines Versicherungsentgelts i.S. der §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 und 3 Abs. 1 VersStG sind im Streitfall erfüllt.

a) Der Kläger kann als Versicherer Partner eines Versicherungsverhältnisses sein. Er hat zwar keine eigene Rechtspersönlichkeit, ist aber entgegen dem Wortlaut der Treuhandvereinbarung nicht lediglich ein unselbständiges Treuhandvermögen, sondern aufgrund des mit ihm verfolgten gemeinsamen Zwecks, seiner Ausgestaltung und seines Auftretens nach außen eine auch zivilrechtlich mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete Personenvereinigung. Dabei kann auf sich beruhen, ob er als GbR oder nicht rechtsfähiger Verein oder als Mischform zwischen einem solchen Verein und einer GbR (vgl. dazu BGH-Urteil vom 2. April 1979 II ZR 141/78, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1979, 2304) zu beurteilen ist. Zu Stande gekommen ist der Kläger durch den seitens der kommunalen Spitzenverbände initiierten und koordinierten Abschluss der als Muster vorgegebenen Treuhandvereinbarungen zwischen den Kommunen als Treugebern und der A als Treuhänderin.

b) Die Klärschlammabgeber haben sich durch den Abschluss der Treuhandvereinbarungen auch untereinander verpflichtet, Schäden und Verluste als Folge ungewisser Ereignisse gemeinsam zu tragen. Versichert ist das Risiko, dass die Landwirte, die den in der Treuhandvereinbarung vorgesehenen Aufbringungsvertrag mit einer dem Kläger als Mitglied angehörigen Kommune geschlossen haben und den darin vereinbarten Pflichten nachgekommen sind, durch die Klärschlammaufbringung Verluste oder Schäden erleiden, für die eine gesetzliche Haftung der Kommune nicht besteht. Dabei wird das versicherte Risiko durch die grundsätzliche Beschränkung der Entschädigungsleistung des Klägers auf 3 Mio. DM im Schadenfall sowie die Regelung über die Kürzung der Entschädigungsleistungen bei die Fondsmittel übersteigenden Entschädigungsanträgen begrenzt. Es liegt danach eine an den Vertragstypus der Versicherung für fremde Rechnung angelehnte Absicherung von für die Kommunen fremden Risiken vor. Den Kommunen kommt dabei die Stellung der Versicherungsnehmer und den Landwirten die Stellung der Versicherten zu.

c) Dem Vorliegen eines Versicherungsverhältnisses steht nicht entgegen, dass in der Treuhandvereinbarung der Rechtsweg gegen Entscheidungen des Widerspruchsausschusses ausgeschlossen ist. Ein Versicherungsverhältnis im versicherungsteuerrechtlichen Sinn setzt zwar einen Rechtsanspruch auf Unterstützung durch den Versicherer voraus. Es bedarf aber nicht der Klagbarkeit dieses Anspruchs; es genügt vielmehr, dass diejenigen, für die vereinbarungsgemäß eine Unterstützung vorgesehen ist, nach Treu und Glauben bei Vorliegen der Voraussetzungen mit der Unterstützung rechnen können, dass es sich also bei der Entscheidung über die Gewährung von Leistungen nicht um einen Willkürakt handelt (BFH-Urteil in HFR 1965, 85, m.w.N.).

Diese Voraussetzung ist erfüllt. Die Kommunen haben als Gegenleistung für ihre —einklagbare— Verpflichtung, die vereinbarten Beiträge an den Kläger zu zahlen, einen Anspruch darauf, dass dieser von Landwirten gestellte Entschädigungsanträge entsprechend den in den Treuhandverträgen getroffenen verfahrensmäßigen Regelungen prüft und bei Vorliegen der darin bestimmten materiell-rechtlichen Voraussetzungen die beantragte Entschädigung im Rahmen der vereinbarten Risikobegrenzung gewährt. Dem Kläger ist nicht das Recht eingeräumt, die Erfüllung von —ausdrücklich so bezeichneten— Entschädigungsansprüchen trotz Vorliegens dieser Voraussetzungen willkürlich abzulehnen. Eine solche Befugnis ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Regulierungskommission nach der Treuhandvereinbarung über geltend gemachte Entschädigungsansprüche unter Würdigung aller Umstände und nach freier Überzeugung entscheidet. Das zeigt sich zum einen in der ihr eingeräumten Möglichkeit, Beweis zu erheben und Gutachter mit der Klärung der Schadenursache und der Feststellung der Schadenhöhe zu beauftragen, und zum anderen darin, dass sich die Formulierung der Treuhandvereinbarung an die für staatliche Gerichte geltenden Vorschriften anlehnt, wonach diese „unter Berücksichtigung des gesamten Inhalts der Verhandlungen und des Ergebnisses einer etwaigen Beweisaufnahme nach freier Überzeugung” entscheiden (so § 286 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung; ähnlich § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Willkürliche Entscheidungen sind damit nicht gemeint. Der vom Kläger angeführten Gewährung von Entschädigungen im „Kulanzwege” bei vergleichsweise geringen Schäden kommt insoweit keine Bedeutung zu. Sie lässt keine Rückschlüsse auf die —entscheidende— Frage der Zulässigkeit einer willkürlichen Ablehnung von Entschädigungsanträgen zu.

Der Ausschluss einer solchen willkürlichen Ablehnung wird durch die Entscheidung in einem zweistufigen rechtsförmlichen Verfahren und die Besetzung der Regulierungskommission und des Widerspruchsausschusses mit sachkundigen Vertretern aller Beteiligten und neutralen Sachverständigen sowie durch die Anforderungen an die Beschlussfähigkeit der Regulierungskommission (Anwesenheit von mindestens fünf Mitgliedern) und die für deren Entscheidungen vorgeschriebene Mehrheit von zwei Dritteln der anwesenden Mitglieder verfahrensrechtlich und organisatorisch abgesichert.

Die Möglichkeit, Entschädigungsanträge willkürlich abzulehnen, besteht entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht bei seiner etwaigen Überforderung durch zu hohe Entschädigungsansprüche. Die Treuhandvereinbarung trifft für solche Fälle Vorsorge, und zwar durch Beschränkung der Entschädigungsleistung auf grundsätzlich 3 Mio. DM im Schadenfall und durch die Regelung über eine verhältnismäßige Kürzung der Entschädigungsleistungen bei die Mittel des Klägers übersteigenden Entschädigungsansprüchen.

d) Der Beurteilung der von den Kommunen an den Kläger entrichteten Beiträge als Versicherungsentgelte i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG steht auch nicht der Gesichtspunkt entgegen, dass sie Eigentum der Beitragszahler geblieben seien. Die Beiträge wurden vielmehr gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (§ 718 BGB, ggf. i.V.m. § 54 Satz 1 BGB), das als vom übrigen Vermögen der Gesellschafter getrenntes Sondervermögen der Gesamthand zusteht und vom sonstigen Vermögen der Gesellschafter streng zu unterscheiden ist (BGH-Urteil vom 25. Februar 1999 III ZR 53/98, NJW 1999, 1407; Palandt/Sprau, § 705 Rn. 23, § 718 Rn. 1 ff.).

e) Werden wie in der Treuhandvereinbarung vorgesehen nach Erledigung des Zwecks des Klägers nicht verbrauchte Beiträge an dessen Mitglieder erstattet, ändert sich nichts an deren Beurteilung als Versicherungsentgelte i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG. Die Steuer wird nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 VersStG bei Erstattung von Prämienreserven etwa bei Aufhebung einer Versicherung nicht erstattet (Gambke/Flick, a.a.O., § 9 Anm. 9). Es handelt sich dabei nicht um die zur Erstattung der Versicherungsteuer führende Rückzahlung nicht verdienter Versicherungsentgelte (BFH-Urteil vom 2. Juni 2005 II R 9/03, BFH/NV 2005, 1885).

3. Auf die Rüge des Klägers, das FG habe durch eine überraschende Auslegung der Treuhandvereinbarung seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, kommt es aufgrund der eigenen Würdigung der Rechtslage durch den BFH nicht an.