Gründe

II.

Die Revision ist als unbegründet gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht einen über die bereits vom FA im angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für 1988 berücksichtigten Unterhaltsaufwendungen hinausgehenden Abzug der restlichen, im Streitjahr 1988 geleisteten Unterhaltszahlungen abgelehnt. Soweit das FA neben den im Wege des begrenzten Realsplittings gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe des Höchstbetrages von 18 000 DM abgezogenen Unterhaltsleistungen zusätzlich auch die nachgezahlten Unterhaltsleistungen im Rahmen der jeweiligen Höchstbeträge nach § 33 a Abs. 1 EStG steuermindernd berücksichtigt hat, ist dies zwar materiell-rechtlich unzutreffend erfolgt. Das FG und der BFH sind indes entsprechend dem im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbot der Schlechterstellung des Klägers gehindert, zu dessen Lasten den angefochtenen Bescheid zu ändern.

1. a) Die Klage war bereits insoweit unzulässig geworden, als der Kläger beantragt hat, für 1988 weitere Unterhaltsaufwendungen in Höhe von insgesamt 56 618 DM steuermindernd anzusetzen, ohne die im angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 12. April 1994 bereits steuermindernd berücksichtigten Unterhaltsaufwendungen in Höhe von weiteren 15 225 DM in Abzug zu bringen. Das Revisionsgericht hat von Amts wegen das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzung in der Vorinstanz zu prüfen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474).

b) Nach § 40 Abs. 2 FGO kann ein Verwaltungsakt nur angefochten werden, wenn der Kläger geltend macht, durch diesen in seinen Rechten verletzt zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter Ziff. I. der Gründe). Insoweit war die Klage bereits nach § 40 Abs. 2 FGO wegen fehlender Klagebefugnis unzulässig (BFH-Urteil vom 16. Juli 1992 VII R 57, 58/91, BFH/NV 1993, 152). Aus § 157 Abs. 2 1. Alternative AO 1977 leitet sich der Grundsatz ab, dass gegenüber dem objektiven Inhalt von Steuerbescheiden eine solche Rechtsverletzung i. S. von § 40 Abs. 2 FGO grundsätzlich nur wegen einer zu hohen Steuerfestsetzung geltend gemacht werden kann. Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d. h., ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich hingegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht aus dessen Begründung bzw. unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab. Nicht der Bestandskraft fähig ist die Begründung des Steuerbescheides. Sie ist in der Regel nur ein nichtselbständig anfechtbarer Teil des Steuerbescheides (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463, unter Abschn. B. 1.).

Der Kläger hat keine Umstände geltend gemacht, wonach ausnahmsweise die seiner Ansicht nach unzutreffende Einordnung als Unterhaltsaufwendungen eine Rechtsverletzung auslösen könnte (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 40 FGO Tz. 41 f., m. w. N.). Hinsichtlich der vom FA als außergewöhnliche Belastung anerkannten Unterhaltsaufwendungen in Höhe von insgesamt 15 225 DM hat das FA zudem auch keine zumutbare Eigenbelastung abgezogen, so dass insoweit aus der steuerrechtlichen Zuordnung keine Beschwer entstanden sein kann.

c) Der Kläger hat ebenso wenig für die umfassende Weiterverfolgung dieses Klagebegehrens mit der Revision ein Rechtsschutzbedürfnis dargetan.

2. a) Zu Recht hat das FG eine über den Ansatz im angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für 1988 hinausgehende Berücksichtigung der im Streitjahr 1988 geleisteten Unterhaltszahlungen sowohl unter dem rechtlichen Gesichtspunkt eines Abzugs als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch als außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33 a Abs. 1 Satz 1, 33 Abs. 1 und 2 EStG versagt.

b) Zwar kann ein Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nachträglich geändert werden, wenn erst nach Eintritt der Bestandskraft sowohl die Zustimmung zur Anwendung des Realsplittings erteilt als auch der Antrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gestellt worden ist. Dies betrifft indes nur die einkommensteuerrechtliche Umqualifizierung von tatsächlich in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen geleisteten Unterhaltszahlungen in Sonderausgaben, hingegen nicht eine nachträgliche zusammengeballte Berücksichtigung derartiger Unterhaltsaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Jahr der Zahlung (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter Ziff. 1. b der Gründe). Der maßgebliche Zeitpunkt des Abzugs richtet sich nach demjenigen der tatsächlichen Zahlung (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Unerheblich ist der Zeitraum, für den die Leistung (wirtschaftlich) erbracht wird (BFH-Urteile vom 22. Januar 1992 I R 55/90, BFHE 167, 58, BStBl II 1992, 550; vom 24. September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBl II 1986, 284, unter Ziff. 2. e der Gründe).

c) Das FA hat die Unterhaltsaufwendungen antragsgemäß im Rahmen des für das Streitjahr 1988 geltenden Höchstbetrages von 18 000 DM gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung sind Sonderausgaben Unterhaltsleistungen u. a. an den dauernd getrennt lebenden oder den geschiedenen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Eine Rücknahme des Antrags oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Die Unterhaltsleistungen können bis zu 18 000 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 4 EStG).

Antrag und Zustimmung im Sinne dieser Vorschrift wirken rechtsgestaltend. Ohne Antragstellung sind die Unterhaltsleistungen gemäß § 12 Nr. 2 EStG - vom Ausnahmefall der §§ 33 a, 33 EStG abgesehen - einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Durch die Antragstellung des Gebers mit Zustimmung des Empfängers werden die Aufwendungen insgesamt - also nicht nur bis zur Grenze des Höchstbetrages - begrifflich zu Sonderausgaben. Der Antrag ändert den Rechtscharakter der Aufwendungen beim Geber (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 X R 152/90, BFH/NV 1996, 889, 890; die Verfassungsbeschwerde dagegen wurde vom BVerfG mit Beschluss vom 11. Oktober 1996 2 BvR 1929/96, Steuer-Eildienst - StE - 1996, 746 nicht zur Entscheidung angenommen) und bewirkt gleichzeitig die Steuerpflicht der Unterhaltsleistungen beim Empfänger (BFH-Urteile in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957; vom 22. September 1999 XI R 121/96, BFHE 190, 320, BStBl II 2000, 218). Der Rechtscharakter der im Kalenderjahr erbrachten gesamten Unterhaltsleistungen ändert sich. Auch der den Höchstbetrag von damals 18 000 DM übersteigende Betrag kann nicht mehr als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Dasselbe gilt, wenn Antrag und Zustimmung auf einen bestimmten Betrag begrenzt werden, der unterhalb des in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Höchstbetrages liegt. Eine solche Begrenzung ist zulässig. Sie führt zu einer steuerlichen Erfassung der Unterhaltsleistungen beim Empfänger nach § 22 Nr. 1 a EStG jeweils nur in Höhe des beschränkten Betrages. Hingegen kann der verbleibende Teil der Unterhaltsleistungen weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung steuermindernd geltend gemacht werden. Nach dem eindeutigen gesetzlichen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG können Geber und Empfänger sowohl Antrag als auch Zustimmung nicht - auch nicht übereinstimmend - wieder zurücknehmen (BFH-Urteil in BFHE 190, 320, BStBl II 2000, 218).

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG knüpft den Abzug für Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben lediglich an die dort genannten objektiven Voraussetzungen an, d. h., es muss sich der Art nach um Unterhaltsleistungen handeln. Unerheblich ist es hingegen, ob es sich um laufende oder einmalige Leistungen bzw. um Nach- oder Vorauszahlungen handelt (vgl. Kanzler, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1990, 367, 370, m. w. N.; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 EStG Anm. 27; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 C 24, 101, 113; Hutter/Blümich, Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. 63).

Die Ausschöpfung des Höchstbetrages setzt ebenfalls nicht voraus, dass die abgeflossenen Unterhaltsleistungen wirtschaftlich zum Abflussjahr gehören. Vielmehr müssen sie nur begrifflich der Erfüllung von Unterhaltspflichten dienen (Söhn, a. a. O., § 10 C 19, 113). Andererseits kann der volle Höchstbetrag - also ohne zeitanteilige Kürzung - in Anspruch genommen werden, selbst wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht während des gesamten Kalenderjahres gegeben waren oder z. B. die Einmalzahlung erst zum Schluss des Kalenderjahres erbracht wird (vgl. Söhn, a. a. O., § 10 C 112).

3. Der hilfsweise begehrte Abzug der Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33 EStG ohne Begrenzung auf die Höchstbeträge in § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG und ohne Beschränkung um eine zumutbare Eigenbelastung nach § 33 Abs. 3 EStG kommt nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht in Betracht.

a) Der vom Kläger gestellte Hilfsantrag enthält kein vom Hauptantrag abweichendes selbständiges Klagebegehren, sondern stützt denselben Klageantrag lediglich auf die weitere Rechtsgrundlage der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG (vgl. Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung, 58. Aufl., § 260 Rz. 10 zur Hilfsbegründung; Greger in Zöller, Zivilprozessordnung, 21. Aufl., § 260 Rz. 4 zur Unzulässigkeit einer Eventualklagenhäufung im Rahmen eines einheitlichen Streitgegenstandes).

Bereits der Hauptantrag ist indes zu allen rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen.

b) Nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG bleiben Aufwendungen, die u. a. zu den Sonderausgaben gehören, bei den außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht. Das gilt für Aufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 bis 9 EStG nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Nach ständiger Rechtsprechung kommt es für diese Ausschlussregelung nicht auf die konkrete steuerliche Auswirkung als Sonderausgaben an. Dieses Ergebnis wird im Umkehrschluss der Sonderregelung in § 33 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG entnommen. Danach wird der Ausschluss von der Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung bei bestimmten Sonderausgaben, nämlich denjenigen nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 bis 9 EStG, ausdrücklich auf die Beträge beschränkt, die tatsächlich als Sonderausgaben abgezogen werden können. Da der Sonderausgabenabzug im Übrigen abschließend geregelt ist, bleibt für die Berücksichtigung von anderen Sonderausgaben - wie denen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auf der Grundlage des § 33 EStG - kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1991 III R 191/90, BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293). Die Rechtsprechung hat es ebenfalls abgelehnt, Nachzahlungen zur Rentenversicherung, die die gesetzlichen Grenzen für den Sonderausgabenabzug übersteigen, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1976 VI R 167/74, BFHE 120, 398, BStBl II 1977, 154; vgl. ebenfalls Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 33 EStG Rz. 7 a hinsichtlich der Geltendmachung der den Höchstbetrag übersteigenden Unterhaltsleistungen nach § 33 a EStG). Der BFH hat es ausdrücklich abgelehnt, etwa für Sonderfälle § 33 Abs. 2 1. Halbsatz EStG einschränkend auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293).

c) Nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG haben die Voraussetzungen für das begrenzte Realsplitting im Streitjahr 1988 vorgelegen.

Das FA hat in dem Einkommensteueränderungsbescheid für 1988 vom 12. April 1994 die für 1988 geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von 18 000 DM, also im Rahmen des im Streitjahr 1988 geltenden Höchstbetrages, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt (vgl. auch Schreiben des Steuerberaters des Klägers vom 5. September 1990). Es hat allerdings darüber hinaus auch noch die für die ersten drei Monate des Streitjahres 1988 vom Kläger nachgezahlten Beträge (3 x 1 554 DM) in Höhe von 3/12 des für gemäß § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG geltenden Höchstbetrages von 4 500 DM, nämlich mit 1 125 DM, als außergewöhnliche Belastung steuermindernd berücksichtigt. Die für 1988 erbrachten Unterhaltsleistungen beliefen sich indes nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG nur auf insgesamt 18 648 DM (12 x 1 554 DM). Eine zusätzliche Berücksichtigung von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung wäre danach allenfalls noch in Höhe des den Höchstbetrag für das Realsplitting übersteigenden Betrages von 648 DM in Betracht gekommen. Indes schließt, wie ausgeführt, § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG aus, Aufwendungen, die ihrer Art nach u. a. zu den Sonderausgaben gehören, zusätzlich hinsichtlich der den Höchstbetrag übersteigenden Summe noch nach § 33 bzw. § 33 a Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.

In gleicher Weise durften die für die Jahre 1984 bis 1987 nachgezahlten Unterhaltsleistungen gemäß § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht mehr - auch nicht in Höhe der Höchstbeträge nach § 33 a Abs. 1 EStG - steuermindernd als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Selbst wenn, was dem Schreiben des Steuerberaters des Klägers vom 5. September 1990 entnommen werden könnte, der Kläger lediglich einen auf den Höchstbetrag von 18 000 DM begrenzten Abzug der von ihm 1988 insgesamt geleisteten Unterhaltszahlungen begehrt haben sollte, änderte dieser Umstand nichts daran, dass die gesamten, in diesem Jahr erbrachten Unterhaltsleistungen steuerrechtlich in Sonderausgaben umqualifiziert worden sind und damit gemäß § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ein Abzug der über den Höchstbetrag hinausgehenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen war, und zwar auch, soweit sie die Veranlagungszeiträume 1984 bis 1987 betrafen.

Der BFH ist aber - wie bereits das FG - gehindert, den angefochtenen Bescheid abweichend vom Antrag des Klägers insoweit zu dessen Ungunsten zu ändern, als die Steuerfestsetzung um die zu Unrecht als außergewöhnliche Belastungen anerkannten Unterhaltsaufwendungen vermindert worden ist (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; ständige Rechtsprechung; z. B. BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter Ziff. II. 7. der Gründe).

Im vorliegenden Revisionsverfahren hat der erkennende Senat nicht zu prüfen, ob der Kläger einen Anspruch auf eine steuermindernde Berücksichtigung der nachgezahlten Unterhaltsaufwendungen unter Billigkeitsgesichtspunkten hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293, m. w. N.). Die Frage stellt sich auch deshalb hier nicht, weil die Aufwendungen tatsächlich abgezogen worden sind.