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Anwendungsfragen zur Neuregelung des Verspätungszuschlags in § 152 AO
Ein Zusammenspiel von Fristverlängerung, Abgabefrist und Ermessensreduzierung
[i]Kahl-Hinsch in Zugmaier/Nöcker, AO-Kommentar, § 152, NWB TAAAG-97814 Mit dem Steuermodernisierungsgesetz wurden sowohl die Fristenregelungen zur Abgabe der Steuererklärung als auch die Vorschriften zum Verspätungszuschlag neu gefasst. Der grundlegend geänderte § 152 AO, der erstmals für Steuererklärungen anzuwenden ist, die nach dem abzugeben sind, umfasst nunmehr insgesamt 13 Absätze und sorgt für eine ermessensunabhängigere Festsetzung des Verspätungszuschlags. Im nachfolgenden Beitrag werden neben der deutlich komplexeren Struktur auch die neu geschaffenen Berechnungsmethoden und Ausnahmeregelungen des § 152 AO sowie die damit im Zusammenhang stehenden neuen Abgabefristen für Steuererklärungen aufgezeigt.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Allgemeines
[i]Steuerliche NebenleistungDer Verspätungszuschlag zählt neben Verzögerungsgeldern, Säumniszuschlägen und Zwangsgeldern zu einer Reihe von steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO). Sinn und Zweck des Verspätungszuschlags ist es, die zeitnahe und fristgerechte Abgabe der Steuererklärungen sicherzustellen, um somit eine rechtzeitige Festsetzung und Zahlung der Steuern zu gewährleisten. [i]Doppelfunktion des Verspätungszuschlags Als ein auf die speziellen steuerrechtlichen Anforderungen zugeschnittenes Druckmittel eigener Art, erfüllt er eine Doppelfunktion als Sanktion einer Pflichtverletzung auf der einen Seite und als in die Zukunft gerichtete Prävention auf der anderen Seite (, BStBl 2002 II S. 679).
[i]ErmessensreduzierungMit der Neufassung des § 152 AO geht eine Reduzierung des Ermessens bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags einher. Eine Vielzahl der Festsetzungsfälle ist, ebenso wie die Berechnung der Höhe des Verspätungszuschlags, nunmehr gesetzlich geregelt. Kriterien für die Ermessensausübung werden in § 152 AO nicht mehr genannt. Dennoch wird diese nicht gänzlich S. 211eingeschränkt.
II. Anwendung der Neuregelung
[i]Erstmals anzuwenden auf Steuererklärungen für 2018Die Neuregelung des § 152 AO ist erstmals für Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem abzugeben sind (Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO). Eine Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärung ist dabei jedoch nicht zu berücksichtigen. Erstmals davon betroffen sind folglich die Steuererklärungen, die für das Jahr 2018 abzugeben sind. Handelt es sich demgegenüber um eine Steuererklärung, die vor dem einzureichen ist, also beispielsweise eine noch nicht abgegebene Einkommensteuererklärung 2017, oder um eine Umsatzsteuererklärung für den kürzeren Besteuerungszeitraum nach § 16 Abs. 3 und 4 UStG, wenn die Tätigkeit im Kalenderjahr 2018 endet, ist § 152 AO in der am geltenden Fassung weiterhin anzuwenden [i]Altregelung für Steuererklärungen bis 2017(Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 3 EGAO). Eine Anpassung des AEAO zu § 152 wurde durch (BStBl 2019 I S. 71) und zuletzt v. (BStBl 2020 I S. 59) vorgenommen.
III. Steuererklärungsfristen
[i]Verlängerung der Abgabefrist bis 31.7.Im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurden auch die Steuererklärungsfristen in § 149 AO überarbeitet. Ebenso wie die Neufassung des § 109 AO sind diese Neuregelungen für Besteuerungszeiträume, die nach dem beginnen, erstmals anzuwenden (Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO). Grundsätzlich bestimmen die Steuergesetze, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist (§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO). Sofern die jeweiligen Einzelsteuergesetze keine Aussage dazu enthalten, gilt die Grundregel des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO. Demnach sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Besteuerungszeitraums bzw. -zeitpunkts abzugeben. Die grundsätzliche Abgabefrist für Steuererklärungen wurde, auch vor dem Hintergrund, dass die für die Steuerfestsetzung relevanten Daten erst zum Ablauf des Monats Februar von den mitteilungspflichtigen Stellen geliefert werden müssen (vgl. BT-Drucks. 18/8434 S. 111), um zwei Monate verlängert.
[i]Sonderregelung bei Einkünften aus Land- und ForstwirtschaftFür Steuerpflichtige, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen und den Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf von sieben Monaten nach Ablauf des abweichenden Wirtschaftsjahres (§ 149 Abs. 2 Satz 2 AO). Auch in diesen Fällen wurde die grundsätzliche Abgabefrist im Ergebnis um zwei Monate verlängert.
1. Angehörige der steuerberatenden Berufe
[i]Abgabefrist: 28./29.2. des übernächsten JahresSofern die Steuererklärung von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt wird, gelten die Rechtsfolgen des § 149 Abs. 3 AO. Die bislang seitens der Finanzverwaltung veröffentlichten Fristenerlasse werden damit im Wesentlichen obsolet, da nunmehr eine gesetzlich bestimmte Steuererklärungsfrist formuliert wurde. Werden Steuererklärungen i. S. des § 149 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 AO angefertigt, endet die Abgabefrist am 28./29.2. des übernächsten Kalenderjahres. [i]Abschließende Aufzählung in § 149 Abs. 3 AO Bei den in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärungen handelt es sich insoweit um eine abschließende Aufzählung. Andere, nicht explizit genannte Steuererklärungen sind zu den in den Einzelsteuergesetzen benannten Terminen abzugeben (BT-Drucks. 18/7457 S. 77). Erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, endet die Frist mit Ablauf des 31.7. des übernächsten Kalenderjahres.
[i]Ausnahmen von der verlängerten AbgabefristDie verlängerte Abgabefrist gilt jedoch gem. § 149 Abs. 5 AO nicht für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit Ablauf des Besteuerungszeitraums endete. Wird die Tätigkeit unterjährig S. 212beendet, ist die Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums abzugeben (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UStG). Bei der Beendigung der Tätigkeit zum Ablauf des Kalenderjahres gilt die Grundregel des § 149 Abs. 2 AO. Eine Fristverlängerung ist hier für den Einzelfall gem. § 109 AO möglich. Hier sollte in der Beratungspraxis verstärkt auf die fristgemäße Steuererklärungsabgabe bzw. die rechtzeitige Antragstellung für eine Fristverlängerung geachtet werden, um Verspätungszuschläge zu vermeiden.