Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2006

1 Allgemeines

Für die Einkommensbesteuerung der LuF für das Kalenderjahr (Kj.) 2006 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2006/2007 gelten die grundlegenden Anordnungen in der Verfügung vom 3.7.2006 – S 2230 A – St 31 1 – soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.

2 Schätzungslandwirte

2.1 Allgemeines

Die Grundsätze zur Schätzung des Gewinns von LuF gelten weiterhin uneingeschränkt (siehe Tz. 2 ff. der Vfg. vom 23.7.2006 – S 2230 A – St 31 1).

2.2 Schätzungsausgangsbetrag

2.2.1 Einteilung der Betriebe

Die bisher maßgebende Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe bleibt unverändert bestehen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird sie dennoch nachfolgend aufgeführt.

2.2.2 Schätzungsausgangsbeträge

Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2006/2007 anzusetzen:

Zu den Grundsätzen beim Ansatz von Schätzungsausgangsbeträgen siehe die o. a. Vfg. vom 23.7.2006 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 2.2.2.

2.2.3 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltende Gewinne bzw. Mehrgewinne

2.2.3.1 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen

Zu beachten ist, dass sämtliche Entschädigungen oder Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen nicht im Schätzungsausgangsbetrag enthalten sind und deshalb die erklärten oder im Einzelfall ermittelten Beträge hinzugerechnet werden müssen. Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2006/2007 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:

2.2.3.2 Wein-, Obst- und Gemüsebau sowie Brennereien

Wegen der Ermittlung des entsprechenden Gewinns aus Weinbau verweist die OFD auf die Vfg. vom 12.11.2007 – S 2233 A – St 31 1 – und wegen der Ermittlung des Gewinns aus Obst- und Gemüsebau auf die Vfg. vom 24.1.2008 – S 2233 A – St 31 1.

Soweit Gewinne aus Verschluss- und Abfindungsbrennereien zu ermitteln sind, bittet die OFD, die jeweils zuständige landwirtschaftliche Bp-Stelle einzuschalten. Diese wird dem Veranlagungsbezirk die notwendigen Richtsätze und Kennzahlen mitteilen.

2.2.3.3 Tabakbau

Die Ernteerträge haben sich nach den getroffenen Feststellungen im pfälzischen Anbaugebiet wie folgt entwickelt (1 dt = 100 kg):

Gesamtanbau

Der Tabakjahrgang 2006 war von durchschnittlicher Qualität und Quantität.

Schwere Schäden durch Hagel waren in den Gemarkungen Schwengenheim, Dudenhofen und Hanhofen zu verzeichnen. Leichtere Schäden traten in den Gemeinden Rheinzabern, Neupotz und Kandel auf.

Die deutliche Reduzierung der Tabakanbaufläche in Rheinland-Pfalz mit einer Reduzierung der Gesamterträge ist auf die Neuregelung der Marktordnung für den Tabakanbau zurückzuführen.

Die Einnahmen aus Hagelversicherungsentschädigungen sind in der Tabelle nicht berücksichtigt.

Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2006/2007 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.

2.3 Umsatzrichtbeträge

Als Umsatzrichtwerte je ha/LP sind für das Kj. 2006 anzusetzen:

2.4 Sonderschlüssel für geschätzte Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Schätzung des Gewinns nach § 162 AO ist im Sachbereich 50 Kz 70 die Sonderschlüsselnummer „5” einzutragen.

2.5 Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb

Bei der Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb ist nach R 15.5 EStR 2005 in vielen Bereichen auf einen Umsatzvergleich abzustellen. Kauft der LuF fremde Erzeugnisse hinzu oder hat er gewerbliche Tätigkeiten und will er die insoweit anfallenden Umsätze nach R 15.5 EStR 2005 seinem luf Betrieb zuordnen, ist er hierfür beweislastig. Sofern er keine Unterlagen oder Nachweise für eine Anwendung der vorerwähnten für ihn günstigeren Regelungen in der Buchführung oder in seinen Aufzeichnungen führt und diese nicht erbringt, z. B. Einkaufswert/Umsatzvergleich nach Abs. 5, 50 %-Grenze in Abs. 7 und 8 oder Ein-Drittel-Grenze nach Abs. 9 und 10, kommen für ihn die günstigen Abgrenzungsregelungen grundsätzlich nicht zur Anwendung.

2.6 Nichtabgabe der Steuererklärung einschl. der Anlage L bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

LuF sind nach § 149 Abs. 1 AO verpflichtet, Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 150 Abs. 1 AO) und die dazugehörigen Gewinnermittlungen (§ 60 EStDV) abzugeben. Nur wenn der LuF dieser Verpflichtung nicht oder nicht vollständig nachkommt, ist der Gewinn nach der jeweils maßgebenden Gewinnermittlungsart zu schätzen. Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen bleibt für den LuF auch dann bestehen, wenn das Finanzamt seine Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt hat.

Sofern der LuF die Steuererklärung und Gewinnermittlung nach Schätzung nicht einreicht, obwohl er einen höheren Gewinn erzielt hat und ihm dies bekannt war oder bekannt sein musste, sind mit Bestandskraft des die geschätzten Besteuerungsgrundlagen beinhaltenden Steuer- oder Feststellungsbescheides die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO erfüllt. Wird dem Finanzamt diese Ausgangslage beispielsweise im Rahmen einer Betriebsprüfung bekannt, ist eine strafrechtliche Verfolgung – wie in anderen Fällen der nicht vollständigen Erklärung von Gewinnen – geboten.

Entsprechende Einzelfälle oder Fälle, in denen ein Anfangsverdacht für einen höheren als den geschätzten Gewinn besteht, sind der jeweils zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle zu melden.

3 Gesetzliche Änderungen mit Auswirkungen ab dem Kj. 2006 oder ab dem Wj. 2006/2007

Die nachfolgend in Tz. 3.1 – 3.13 aufgeführten gesetzlichen Änderungen können Auswirkungen auf die Gewinnermittlung für das Kj. 2006 oder das Wj. 2006/2007 haben. Wegen der geringen Bedeutung von weiteren geänderten oder neu eingeführten Vorschriften für die Ertragsbesteuerung von luf Betrieben (z. B. Begünstigung für Gewinne aus der Veräußerung an oder Einbringung von bestimmten Wirtschaftsgütern in eine REIT-AG nach § 3 Nr. 70 EStG und Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften nach § 32c EStG) wird hierauf nachfolgend nicht näher eingegangen.

3.1 Verlagerung von inländischem Betriebsvermögen in das Ausland (§ 4 Abs. 1 Satz 3, § 4g EStG)

3.1.1 Regelungen in Wj., die vor dem 1.1.2006 enden

Die Besteuerung der stillen Reserven in einem anderen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des LuF ist nur sichergestellt, wenn die stillen Reserven weiterhin steuerverhaftet bleiben. Dies ist bei Überführung oder Übertragung aus einem inländischen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen in ein ausländisches Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen gewährleistet, dessen Einkünfte nicht unter ein Doppelbesteuerungsabkommen fallen oder von einem Doppelbesteuerungsabkommen ohne Steuerfreistellung oder mit Steueranrechnung erfasst werden.

Demgegenüber ist die Überführung oder Übertragung in ein ausländisches Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen schädlich, dessen Einkünfte durch ein Doppelbesteuerungsabkommen – ggf. mit Progressionsvorbehalt – steuerfrei gestellt sind. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte nach den Kriterien von Doppelbesteuerungsabkommen nicht mit denen des nationalen Ertragsteuerrechts in vollem Umfang übereinstimmen (BFH-Urteile vom 21.7.1999, BStBl 1999 II S. 812 und vom 29.11.2000, HFR 2001 S. 1053). Dies gilt in erster Linie für die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen. Näheres zur Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte ergibt sich aus dem sog. Betriebsstättenerlass (BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl 1999 I S. 1076, Tz. 2.6).

Ist die Versteuerung der stillen Reserven entsprechend den vorstehenden Ausführungen nicht sichergestellt, richtet sich der Ansatz des Wirtschaftsguts nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen. Bei der Überführung oder Übertragung in ein schädliches ausländisches Betriebsvermögen ist für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2006 enden, grundsätzlich der Entnahmewert, d. h. Teilwert oder bei einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe der gemeine Wert, anzusetzen.

3.1.2 Allgemeiner Entstrickungstatbestand in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 enden, ist bei einer Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts des inländischen luf Betriebes in das Ausland § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten (§ 52 Abs. 8b EStG i. F. d. Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften [SEStEG] vom 7.12.2006, BStBl 2007 I S. 4). Hiernach ist zur Sicherung des deutschen Steueranspruchs ein allgemeiner Entstrickungstatbestand in Form einer Entnahmefiktion normiert worden, der auch luf Betrieben mit umfasst. Diese Fiktion greift beim Ausschluss (= ausländisches Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen mit Steuerfreistellung im Inland und ggf. mit Progressionsvorbehalt) oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD (= ausländisches Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen mit Steueranrechnung im Inland ohne oder mit Doppelbesteuerungsabkommen) hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts. Die Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geht über die bis dahin bestehenden Grundsätze hinaus, als nunmehr auch die Überführung oder Übertragung in ein ausländisches Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen mit Steueranrechnung im Inland als schädlich anzusehen ist. Soweit das aufnehmende ausländische Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen vom LuF die vorstehende Voraussetzung erfüllt, d. h. in eine ausländische Betriebsstätte mit Steuerfreistellung oder -anrechnung überführt wird, liegt eine mit dem Teilwert anzusetzende Entnahme vor. Bei einem hierdurch entstehenden Gewinn kann ggf. nach § 4g EStG ein Ausgleichsposten gebildet werden (siehe hierzu im Einzelnen Tz. 3.1.3).

3.1.3 Bildung eines Ausgleichspostens

Sofern im Zuge einer veränderten Vermögenszuordnung Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union übertragen oder überführt werden und diese – in nach dem 31.12.2005 endenden Wirtschaftsjahren – gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als entnommen gelten (siehe Tz. 3.1.2), kann vom Überführenden oder Übertragenden – sofern es sich um einen unbeschränkt steuerpflichtigen LuF handelt – für den dadurch entstehenden Gewinn nach § 4g Abs. 1 EStG auf Antrag ein Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ausgleichsposten kann nach § 4g Abs. 1 EStG beim betroffenen LuF nur gebildet werden, soweit durch den Ansatz des Teilwertes der in eine begünstigte ausländische Betriebsstätte überführten oder übertragenen Wirtschaftsgüter eine Gewinnerhöhung eintritt und diese ihm – bei Mitunternehmerschaften nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel – zuzurechnen ist. Sofern ihm aufgrund einer besonderen und wirksamen Gewinnverteilungsvereinbarung der Mitunternehmerschaft der gesamte aus einem solchen Geschäftsvorfall aufgedeckte Gewinn zuzurechnen ist, kann der Ausgleichsposten für den gesamten bei ihm anfallenden Gewinn gebildet werden.

Auf unwiderruflichen Antrag des unbeschränkt steuerpflichtigen LuF, der innerhalb eines Veranlagungszeitraums (Vz.) nur einheitlich für alle in eine begünstigte ausländische Betriebsstätte überführten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gestellt werden kann, darf in Höhe der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung oder Übertragung für jedes betroffene Wirtschaftsgut ein separater Ausgleichsposten gebildet werden. Dies gilt für abnutzbare, nicht abnutzbare, materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter und unabhängig davon, wie lang deren tatsächliche Restnutzungsdauer ist. Der Ausgleichsposten ist im Jahr der Bildung und in den 4 folgenden Jahren mit jährlich einem Fünftel erfolgswirksam aufzulösen. Die zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven der überführten oder übertragenen Wirtschaftsgüter endet nach § 4g Abs. 2 EStG unter bestimmten Voraussetzungen bereits vor Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums, z. B. wenn die stillen Reserven im Ausland tatsächlich aufgedeckt werden (z. B. bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts).

3.2 Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)

3.2.1 Abzugsvoraussetzungen

Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wurde durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006, BStBl 2006 I S. 432 nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG mit Wirkung ab dem Vz. 2007 eingeschränkt. Nunmehr sind nur noch Aufwendungen in solchen Fällen abzugsfähig, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Beim LuF bildet grundsätzlich die Flächenbewirtschaftung und/oder Tierzucht und -haltung, d. h. die eigentliche Urproduktion, den qualitativen Betätigungsschwerpunkt. Die Aufwendungen (AfA, Instandhaltungsaufwendungen, Strom, Heizung) für das auf der Hofparzelle belegene Arbeitszimmer sind deshalb grundsätzlich nicht mehr als Betriebsausgaben abzugsfähig.

3.2.2 Gewinnaufteilung bei einem vom Kj. abweichenden Wj.

LuF können bis einschl. dem Vz. 2006 im Regelfall Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer begrenzt auf einen Betrag von 1.250 € als Betriebsausgaben geltend machen. Ab dem Vz. 2007 entfällt grundsätzlich eine derartige Aufwandsberücksichtigung. Hat der luf Betrieb ein vom Kj. abweichendes Wj., können die Aufwendungen für das betrieblich genutzte Arbeitszimmer nur bis zum 31.12.2006 im vorstehenden Umfang berücksichtigt werden (= beim Regelwirtschaftjahr vom 1.7. – 30.6. sind dies 50 % von 1.250 €). Der sich hiernach für das Wj. 2006/2007 ergebende Gewinn des luf Betriebes ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG zeitanteilig auf den Vz. 2005 und Vz. 2006 aufzuteilen.

3.2.3 Betriebsvermögenseigenschaft

Die Einschränkungen beim Betriebsausgabenabzug haben keine Bedeutung für die Betriebsvermögenseigenschaft des Arbeitszimmers und die Zurechnung der insoweit bestehenden stillen Reserven zum luf Betrieb und ggf. deren Besteuerung bei einer Entnahme oder Grundstücksveräußerung.

Wurde das Arbeitszimmer bisher bereits im Betriebsvermögen ausgewiesen – oder erfüllte es unabhängig vom bilanziellen Ausweis oder der Aufnahme im Anlageverzeichnis – zu irgendeinem Zeitpunkt die Voraussetzungen von § 8 EStDV, berührt die Nichtberücksichtigung der insoweit anfallenden Aufwendungen nicht die Zuordnung des Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen des luf Betriebes.

Werden Räumlichkeiten eines Gebäudes zukünftig als Arbeitszimmer genutzt, sind sie nach Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert einzulegen, sofern die Voraussetzungen von § 8 EStDV erfüllt sind.

Maßgebend für die Einlage ist der Teilwert zu dem Zeitpunkt, zu dem erstmals die Voraussetzungen von § 8 EStDV erfüllt sind. Die fehlende bilanzielle Erfassung des Arbeitszimmers ist sowohl für den Teilwertansatz als auch für die weitere Entwicklung des entsprechenden Bilanzpostens (= Minderung um die AfA) unbeachtlich. Gleiches gilt für den Nichtansatz im Anlageverzeichnis. Der nachträgliche Ansatz des Arbeitszimmers im Betriebsvermögen des luf Betriebes hat deshalb in dem ersten noch offenen Vz. mit dem in diesem Zeitpunkt zutreffenden, d. h. vom tatsächlichen Einlagezeitpunkt fortentwickelten Buchwert zu erfolgen.

3.2.4 Entnahme des Arbeitszimmers

Wird das Arbeitszimmer dauerhaft nicht mehr ausschließlich oder weitaus überwiegend für die betrieblichen Zwecke (des luf Betriebes) genutzt, sondern dient es auch der privaten Lebensführung, z. B. Wohnzwecken, führt dies im Zeitpunkt des Beginns dieser geänderten Nutzung zu einer steuerpflichtigen und im Regelfall dem laufenden Gewinn zuzurechnenden (Zwangs-) Entnahme.

3.2.5 Arbeitszimmereigenschaft

Räumlichkeiten, bei denen es sich um Betriebs-, Lager-, Verkaufs oder Aufenthaltsräume für Betriebsangestellte handelt, fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BMF-Schreiben vom 3.4.2007, BStBl 2007 I S. 442, Tz. 4). Soweit Räumlichkeiten als Büroarbeitsplatz und gleichzeitig für die vorgenannten betrieblichen Zwecke dienen, z. B. Aufbewahrung von Spritzmittel, Ersatzteile, totem Inventar, unterliegen sie der Abzugsbeschränkung, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem seiner Ausstattung und Funktion, ein typisch häusliches Büro ist und die vorerwähnte anderweitige Ausstattung und Nutzung dahinter zurücktritt (BFH-Urteil vom 22.11.2006, BStBl 2007 II S. 304).

Abgetrennte einzelne Räume sind bei der vorerwähnten Abgrenzungsfrage gesondert zu betrachten. Wird ein Raum als Arbeitszimmer und ein anderer separater Raum für die vorerwähnten begünstigten betrieblichen Zwecke genutzt, unterliegt nur der als Arbeitszimmer genutzte Raum der Abzugsbeschränkung.

Ein zusätzlich zum Arbeitszimmer bestehender gesonderter Raum des LuF, der der Aufbewahrung seiner mit dem luf Betrieb in Zusammenhang stehenden Belege, Aufzeichnungen oder (Buchhaltungs-)Unterlagen steht, unterliegt zusammen mit dem Arbeitszimmer der Abzugsbeschränkung (BFH-Urteil vom 19.9.2002, BStBl 2003 II S. 139).

3.2.6 Büroausstattung

Aufwendungen für Büromöbel und Arbeitsmittel im Arbeitszimmer sind von der Abzugsbeschränkung nicht betroffen. Sie sind – wie zuvor – als Betriebsausgaben – im Wege der AfA oder sofort – abzugsfähig (BMF-Schreiben vom 3.4.2007, BStBl 2007 I S. 442, Tz. 7).

3.3 Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5a EStG)

3.3.1 Gesetzesänderung

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte stellen nach § 4 Abs. 5a i. V. m. § 9 Abs. 2 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.7.2006, BStBl 2006 I S. 432 grundsätzlich keine Betriebsausgaben mehr dar (sog. Werkstorprinzip). Hierdurch hat sich der Charakter dieser Fahrten verändert. Für die Frage der Betriebsvermögenseigenschaft des Pkw haben deshalb solche Fahrten eine privaten Veranlassung (siehe zur abweichenden Ausgangslage nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Tz. 3.4). Allerdings sind Aufwendungen für diejenigen Fahrten wie Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die ab dem 21. Entfernungskilometer entstehen und zwar in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer, höchstens aber 4.500 €. Durch den Ansatz der Entfernungspauschale sind sämtliche mit den Fahrten in Zusammenhang stehenden Aufwendungen abgegolten. Dies umfasst – entgegen der bisherigen Rechtslage – auch unfallbedingte Aufwendungen.

Die Neuregelung gilt nach § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Vz. 2007.

3.3.2 Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte

Bei den Fahrten zwischen der Wohnung des LuF und dem landwirtschaftlichen Betrieb oder Forst(betrieb) handelt es sich im Allgemeinen um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, wenn der LuF nicht auf der Hofstelle mit Wirtschaftsgebäude wohnt. Diese Aufwendungen dürfen den Gewinn nicht in vollem Umfang mindern (§ 4 Abs. 5 Nr. 5a EStG).

Das gilt selbst dann, wenn der LuF zwar regelmäßig, jedoch nur wenige Male im Wj. von der Wohnung zu seinem Betrieb fährt, um dort betriebliche Tätigkeiten zu verrichten, z. B. der Inhaber eines Ackerbaubetriebes mit Getreideanbau oder eines aussetzenden Forstbetriebes. Unerheblich ist die Entfernung zwischen der Wohnung und dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte.

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte liegen auch dann vor, wenn sich in der Wohnung des LuF zwar eine weitere Betriebsstätte, z. B. bestehend aus Büro-, Werkstatt-, Lager- und Sozialräumen, befindet, dieser Teil der Wohnung jedoch baulich nicht getrennt ist und keine in sich geschlossene Einheit bildet (BFH-Urteile vom 7.12.1988, BStBl 1989 II S. 421, vom 16.2.1994, BStBl 1994 II S. 468 sowie zuletzt vom 19.8.1998, BFH/NV 1999 S. 41), zum Bezirksschornsteinfegermeister).

3.3.3 Betriebsvermögenseigenschaft eines Pkw

Sofern die betriebliche Nutzung des bisher dem luf Betrieb zugeordneten Pkw, z. B. wegen dem veränderten Charakter der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, nunmehr weniger als 10 % ausmacht, liegt eine dem laufenden Gewinn zuzurechnende (Zwangs-)Entnahme des Pkw in der zweiten Hälfte des Wj. 2006/2007 vor. Die durch die geringe betriebliche Nutzung des Pkw entstehenden Aufwendungen sind im nachgewiesenen Umfang weiterhin als Betriebsausgaben abzugsfähig.

3.3.4 Gewinnaufteilung bei einem vom Kj. abweichenden Wj.

Für die bis zum 31.12.2006 vom LuF durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte greift die bisher gültige Regelung. Das neue Recht erfasst die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ab dem 1.1.2007. Der sich hiernach für das Wj. 2006/2007 ergebende Gewinn des luf Betriebes ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG zeitanteilig auf den Vz. 2005 und Vz. 2006 aufzuteilen.

3.3.5 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Die nach § 4 Abs. 5a EStG ermittelten Beträge sind dem Steuerbilanzgewinn wie nicht abziehbare Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG außerbilanziell hinzuzurechnen. Soweit die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5a Satz 4 EStG i. V. m. § 9 Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sind diese Aufwendungen außerbilanziell gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die durch den dem Betriebsvermögen zugerechneten Pkw insgesamt als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen sind um die auf die nicht begünstigte vorerwähnte Pkw-Nutzung entfallenden Aufwendungen vorweg zu kürzen.

Diese außerbilanziellen Gewinnminderungen oder -erhöhungen sind nicht Bestandteil der Bilanz des entsprechenden luf Betriebes. Außerbilanzielle Gewinnänderungen sind bei der Beurteilung einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23.1.2008, BFH/NV 2008 S. 1227).

3.3.6 Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sind Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte wegen den abschließenden gesetzlichen Regelungen über diese Gewinnermittlung mit dem Ansatz des Grundbetrages abgegolten. Darüber hinaus lässt sich wegen einer fehlenden entsprechenden Regelung bei dieser Einkunftsquelle auch kein (zusätzlicher) Betriebsausgabenabzug neben dieser Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 5a i. V. m. § 9 Abs. 2 EStG stützen.

Auf die gesetzliche Fiktion „wie Betriebsausgaben” und einer damit verbundenen außerbilanziellen Hinzurechnung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zum luf Betrieb kann kein anderes Ergebnis gestützt werden. Allein mit dieser Formulierung wird kein über den Gesetzeswortlaut von § 13a EStG hinausgehender zusätzlicher Aufwand berücksichtigungsfähig.

Wird der Gewinn aus der forstwirtschaftlichen Nutzung nach § 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG erfasst, können die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei dieser Gewinnermittlung – ggf. teilweise – anerkannt werden, soweit sie mit dieser Nutzung in Zusammenhang stehen. Eine volle Berücksichtigung derartiger Aufwendungen im gesetzlichen Umfang kommt in Betracht, sofern der luf Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG ausschließlich über forstwirtschaftlich genutzte Flächen verfügt.

3.4 Listenpreispauschale für die private Kfz-Nutzung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG)

Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006, BStBl 2006 I S. 350 wurde die Anwendung der 1 %- und 0,03 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens, d. h. mit einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 %, beschränkt (siehe BMF-Schreiben vom 7.7.2006, BStBl 2006 I S. 446). Diese Regelung ist in Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 beginnen (= Wj. 2006 oder Wj. 2006/2007).

Der betrieblichen Nutzung werden alle Fahrten zugerechnet, die betrieblich veranlasst sind, d. h. die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem luf Betrieb stehen (BMF-Schreiben vom 7.7.2006, BStBl 2006 I S. 446). Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb oder Familienheimfahrten gelten nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG (eingefügt durch das Steueränderungsgesetzes vom 19.7.2006, BStBl 2006 I S. 432) nur für die Frage, ob die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG normierte 50 %-Grenze überschritten ist, als betriebliche Nutzung (nicht jedoch für die Bestimmung der Betriebsvermögenseigenschaft siehe Tz. 3.3.1 ff.). Durch die Einfügung dieses Satzes 3 in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bleibt der nach der bisherigen Rechtslage durch die 1 %-Regelung ermittelte private Nutzungsanteil unverändert.

Wird ein Fahrzeug einem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt, der dieses auch zu privaten Fahrten nutzen kann, handelt es sich aus Sicht des luf Betriebes insoweit dennoch um betrieblich veranlasste Fahrten.

3.5 Gewerbliche Prägung bei Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)

Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BStBl 2007 I S. 28 wurde § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mit Wirkung auch für die Vergangenheit ergänzt. Mit der Einfügung des letzten Halbsatzes in § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird klargestellt, dass allein das Beziehen von gewerblichen Beteiligungseinkünften einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft aus ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft zur Abfärbung ihrer gesamten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte führt. Eine gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft ist nicht erforderlich.

Diese Rechtsfolgen von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommen auch zum Tragen, wenn eine luf tätige Obergesellschaft an einer gewerblichen Unter(personen)gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist und deshalb gewerbliche Beteiligungseinkünfte erzielt. Dies entspricht der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung in gleichgelagerten Fällen (siehe BFH-Urteil vom 8.12.1994, BStBl 1996 II S. 264 und BFH-Beschluss vom 6.11.2003, BStBl 2005 II S. 376 und der Verwaltungsauffassung (P 15.8 Abs. 5 Satz 4 EStR 2005). Auf den Beteiligungsumfang kommt es insoweit nicht an.

Die Abfärbung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greift demgegenüber nicht, wenn sich die mitunternehmerische Beteiligung an der gewerblich tätigen Untergesellschaft im Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Gesellschafter bei der Obergesellschaft befindet. Gleiches gilt für dem Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Gesellschafter zuzurechnende schädliche gewerbliche Einkünfte (BFH-Urteil vom 28.6.2006, BStBl 2007 II S. 378 und H 15.8 Abs. 5 [Gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich des Gesellschafters] EStH 2007).

Nur Personengesellschaften (OHG, KG und sonstige mitunternehmerisch tätige Gesellschaften) werden von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfassen. Deshalb ist die Vorschrift bei einer mitunternehmerisch tätigen luf Erbengemeinschaft (H 15.8 Abs. 5 [Erbengemeinschaft] EStH 2007) und ehelichen Gütergemeinschaft (R 15.8 Abs. 5 Satz 3 EStR 2005) nicht einschlägig.

3.6 Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG)

Mit Wirkung für Investitionen ab dem 11.11.2005 (§ 52 Abs. 33a EStG) ist § 2b EStG als Vorgängervorschrift durch § 15b EStG ersetzt worden. Danach sind Verluste aus so genannten Steuerstundungsmodellen nicht mehr sofort abzugsfähig, sondern dürfen nach Maßgabe von § 10d EStG nur mit vergangenen oder künftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle ausgeglichen werden (siehe BMF-Schreiben vom 17.7.2007, BStBl 2007 I S. 542). Die Wirkung von § 15b EStG entspricht im Ergebnis der von § 15 Abs. 4 EStG und § 15a EStG.

§ 15b EStG greift nicht nur bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern auch bei den Einkünften aus LuF (§ 13 Abs. 7 EStG).

Übliche Neugründungen von luf Betrieben werden von den Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfasst, weil ein modellhaft gestaltetes und vorgefertigtes Steuersparkonzept insoweit nicht besteht. Dies gilt selbst beim Entstehen von erheblichen Anlaufverlusten und für Neugründungen von Personengesellschaften mit luf Einkünften, z. B. Maschinengemeinschaften, Tierhaltungsgemeinschaften, Biogasanlagen u. a., wenn diese – entsprechend dem Regelfall – nicht im Rahmen eines modellhaft gestalteten und vorgefertigten Steuersparkonzepts beworben werden.

3.7 Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG)

Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2008 vom 28.12.2007, BStBl 2008 I S. 218 ist die zweijährige Antragsfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG aufgehoben worden. Gem. § 52 Abs. 55j EStG i. d. F. des JStG 2008 ist diese Gesetzesfassung erstmals für den Vz. 2005 anzuwenden und in Fällen, in denen am 28.12.2007 (= Datum der Verkündung im BGBl.) über einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig entschieden worden ist.

Nach Wegfall der Zweijahresfrist kann der Antrag auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung u. a. zur Berücksichtigung von Verlusten aus einer luf Tätigkeit innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt werden. Diese beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Kj., für das der Antrag auf Einkommensteuerveranlagung gestellt wird (§ 170 Abs. 1 AO, § 36 Abs. 1 EStG). Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt, läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO).

Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO von längstens drei Jahren greift in den Fällen der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG somit nicht, da keine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung besteht (§ 25 Abs. 3 EStG, § 56 EStDV).

3.8 § 24 UmwStG

3.8.1 Vorschriftenänderung

Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gemeinschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschrift (SEStEG) vom 7.12.2006, BStBl 2007 I S. 4 wurde § 24 UmwStG geändert. Zwar besteht nach der Neufassung der Vorschrift bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft weiterhin die Möglichkeit den Buchwert, Zwischenwert oder – unter Aufdeckung der stillen Reserven in allen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern einschl. dem Geschäfts- oder Firmenwert – den gemeinen Wert anzusetzen. Allerdings ist für alle nach dem 12.12.2006 von der Vorschrift erfassten Vorgänge nach § 24 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich der gemeine Wert anzusetzen.

Ein niedrigerer Wert ist nach § 24 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG von einem entsprechenden Antrag der aufnehmenden Personengesellschaft – und nicht vom einbringenden Gesellschafter – abhängig. Dieser Antrag ist fristgebunden; er ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz des ersten Wj. der aufnehmenden Personengesellschaft bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.

Der Antrag kann nicht nachträglich inhaltlich verändert werden; er ist unwiderruflich (BFH-Urteil vom 25.4.2006, BStBl 2006 II S. 847 und BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl 1998 I S. 268, Tz. 20.35 und 24.04, zur bisher gültigen Rechtslage). Es ist nicht zulässig, beispielsweise zunächst den Buchwertansatz durch Einreichung einer entsprechenden Eröffnungsbilanz der übernehmenden Gesellschaft beim Finanzamt zu wählen und einige Zeit später den Ansatz des gemeinen Wertes zu begehren oder umgekehrt. Die Grundsätze der Bilanzänderung gelten insoweit nicht.

Wird ein entsprechender Antrag nicht oder nicht rechtzeitig gestellt, kommt für alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter einschl. dem Geschäfts- oder Firmenwert zwingend der gemeine Wert zum Tragen. Ein solcher Antrag mit Einbringungsbilanz ist auch bei luf Betrieben abzugeben, die vor und nach der Einbringung den Gewinn nach § 4 Abs. 3 oder § 13a EStG ermitteln (zu weiteren Gründen für die Erstellung einer Einbringungsbilanz, z. B. zutreffende Gewinnverteilung, Bestimmung des Umfangs des übergegangenen oder zurückbehaltenen Betriebsvermögens, Herstellung des Bilanzenzusammenhangs, siehe Kurzinfo Nr. 060/03 vom 11.8.2003 – S 1978 A – St 33 2).

3.8.2 Nicht von der Vorschriftenänderung betroffene Fallgestaltung

Von der Neuregelung im UmwStG sind unter § 6 Abs. 3 EStG fallende Fallgestaltungen, bei denen die Buchwerte zwingend fortzuführen sind, nicht betroffen. Dies ist beispielsweise die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Personen in ein luf Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; siehe Tz. 3.8.3 und 3.8.4), die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder die Begründung einer luf Gütergemeinschaft zwischen Eheleuten, weil in diesen Fällen eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten fehlt.

3.8.3 Abgrenzung von § 24 UmwStG zu § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG

§ 24 UmwStG ist bei der Gründung einer Personengesellschaft durch Aufnahme einer weiteren (natürlichen) Person in ein luf Einzelunternehmen in Abgrenzung zu § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG u. a. einschlägig, wenn das Einzelunternehmen in eine – ggf. mit einem nahen Angehörigen – neu gegründete Personengesellschaft eingebracht wird und der einbringende Einzelunternehmer hierfür Gesellschaftsrechte erhält und zumindest ein weiterer in die Personengesellschaft aufgenommener Gesellschafter eine Einlage in Form von Bargeld oder anderen Wirtschaftsgütern leistet und ihm hierfür ebenfalls Gesellschaftsrechte eingeräumt werden. Die Gesellschafter müssen eine mitunternehmerische Beteiligung an der neu gegründeten Gesellschaft erlangen.

Entscheidend ist u. a. die Gewährung von Gesellschaftsrechten anlässlich der Einbringung; unschädlich ist, wenn vom luf Einzelunternehmen nicht der gesamte Betrieb, sondern nur das lebende und tote Inventar in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Gesellschaft eingebracht wird (§ 718 BGB) und die gesamten betrieblichen Eigentumsflächen in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden gelangen und der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen werden.

Wird hingegen eine natürliche Person – üblicherweise ein naher Angehöriger – in ein luf Einzelunternehmen aufgenommen und erbringt der neue Gesellschafter (aufgenommener und ggf. naher Angehöriger) keine Einlage in Form von Bargeld und/oder Wirtschaftsgütern, sondern stellt er lediglich seine Arbeitskraft zur Verfügung, handelt es sich um einen sog. Mischfall bei dem § 24 UmwStG neben § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG zum Tragen kommt (siehe Tz. 3.8.4). In einem solchen Fall wird grundsätzlich das gesamte Einzelunternehmen einschl. dem lebenden und toten Inventar Gesamthandsvermögen der Gesellschaft (§ 718 BGB), sofern keine anderweitigen Vereinbarungen getroffen werden. Etwas anderes gilt für die im Eigentum des LuF befindlichen und dem Betriebsvermögen des luf Betriebes zuzurechnenden Grundstücke. Die Übertragung in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft ist nur durch eine entsprechende Vereinbarung in einem notariellen Vertrag möglich.

Zur Abgrenzung des Gesamthandsvermögens einer Gesellschaft vom Bruchteilsvermögen siehe die Vfg. vom 10.7.2000 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 8.2 ff.

3.8.4 Rechtsfolgen der unentgeltlichen Aufnahme eines Angehörigen in ein luf Einzelunternehmen

Sind bei der unentgeltlichen Aufnahme eines nahen Angehörigen in ein luf Einzelunternehmen die in Tz. 3.8.3 aufgeführten Voraussetzungen von § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG erfüllt, d. h. hat der nahe Angehörige vereinbarungsgemäß kein Entgelt geleistet, gilt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (siehe zur unentgeltlichen Aufnahme das BFH-Urteil vom 12.10.2005, BFH/NV 2006 S. 521 und zur entgeltlichen Aufnahme den BFH-Beschluss vom 18.10.1999, BStBl 2000 II S. 123) grundsätzlich Folgendes:

Der LuF bringt im Regelfall sein Einzelunternehmen teils für eigene Rechnung und teils für Rechnung des nahen Angehörigen grundsätzlich gegen Gutschrift der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Kapitalkonten der beiden Gesellschafter in die neu gegründete luf Personengesellschaft ein.

In diesem Fall sind die in Tz. 3.8.1 dargestellten Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 24 UmwStG erfüllt, soweit der LuF seinen Betrieb für eigene Rechnung einbringt. Insoweit hat der LuF das in tz. 3.8.1 vorgeschilderte Ansatzwahlrecht.

Auch in derartigen Fällen ist insoweit deshalb unter Beachtung der vorerwähnten höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Buchwertfortführung im Umfang des auf eigene Rechnung eingebrachten luf Betriebes der o. a. Antrag nach § 24 Abs. 2 Satz 2 EStG erforderlich. In diesen Fällen bitte ich deshalb – bis zu einer anderweitigen ausdrücklichen Verwaltungsauffassung – entsprechend der vorstehenden Auffassung zu verfahren.

Soweit der LuF die Einbringung für Rechnung des nahen Angehörigen vornimmt, sind die anteiligen in den Buchwerten des eingebrachten Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG fortzuführen. Wird der nahe Angehörige nicht an allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zumindest im Umfang seiner mitunternehmerischen Beteiligung beteiligt – wenn beispielsweise eigenbetrieblich genutzte luf Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden verbleiben, was bei luf Betrieben dem Regelfall entspricht – ist die fünfjährige Sperrfrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten (BMF-Schreiben vom 3.3.2006, BStBl 2006, I S. 458 und vom 7.12.2006, BStBl 2006 I S. 766, Tz. 21 i. V. m. Tz. 11). Die Veräußerung oder Aufgabe des vom nahen Angehörigen übernommenen Mitunternehmeranteils oder eines Teils davon innerhalb der Sperrfrist ist ebenso schädlich, wie die Veräußerung oder Entnahme von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens der neu gegründeten GbR oder des ggf. vom Angehörigen übernommenen Sonderbetriebsvermögens.

Soweit bei der neu gegründeten GbR – wie beispielsweise bei Flaschenwein vermarktenden Weinbaubetrieben – das Umlaufvermögen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist dessen Veräußerung durch den von der Gesellschaft fortgeführten (aktiven oder verpachteten) Weinbaubetrieb für die Anwendung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG unschädlich.

3.9 Anhebung der Buchführungsgrenze in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5 AO

Mit dem Zweiten Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse vom 7.9.2007, BGBl 2007 I S. 2246 wurde mit Wirkung ab dem Wj. 2008/2009 bzw. Wj./Kj. 2008 die Gewinngrenze für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5 AO von bisher 30.000 € auf 50.000 € angehoben. Diese Anhebung erfolgte nur ca. ein Jahr nach der Anhebung der – für luf Betriebe – üblicherweise wenig relevanten Umsatzgrenze für die steuerliche Buchführungspflicht von 350.000 € auf 500.000 € durch das Erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse vom 22.8.2006, BStBl 2006 I S. 486.

Maßgebend für die Gewinngrenze bei luf Betrieben ist nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 AO das Kj. 2008. Hat ein luf Betrieb das Regel-Wj., ergibt sich der entsprechende Gewinn aus den Gewinnen der Wj. 2007/2008 und 2008/2009 mit jeweils 50 %.

Luf Betriebe, die bislang nicht buchführungspflichtig sind, aber die bis zur Gesetzesänderung gültige Gewinngrenze von 30.000 € nicht hingegen die neue Grenze von 50.000 € überschreiten, darf das Finanzamt nicht mehr zur Buchführung auffordern (§ 19 Abs. 7 EGAO). Für derartige Betriebe kommt die Neuregelung somit sofort zum Tragen.

Ist der luf Betrieb mit vom Kj. abweichenden Wj. hingegen nur wegen dem Überschreiten der Gewinngrenze bereits buchführungspflichtig, kann dieses für den Wegfall der Buchführungspflicht entscheidende Kriterium erst nach Abgabe der Einkommen- oder Feststellungserklärung 2008 mit der Gewinnermittlung für das Wj. 2008/2009 endgültig beurteilt werden. Erst danach kann von dem Finanzamt i. S. v. § 141 Abs. 2 Satz 2 AO festgestellt werden, dass die Voraussetzungen für die Buchführungspflicht nicht mehr vorliegen. Die Buchführungspflicht fällt nach § 141 Abs. 2 Satz 2 AO in diesen Fällen erst mit Wirkung für den Ablauf des Wj. weg, das auf das Wj. folgt, in dem das Finanzamt das Unterschreiten der Gewinngrenze festgestellt hat.

3.10 Erhöhung der Umsatzgrenzen für die Ist-Versteuerung

Die Umsatzgrenze für die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei der Umsatzbesteuerung ist von 125.000 € auf 250.000 € nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i. d. F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006, BStBl 2006 I S. 350 angehoben worden.

3.11 Umsatzsteuersatz

Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2006 vom 29.6.2006, BStBl 2006 I S. 410 wurde der allgemeine Umsatzsteuersatz ab 1.1.2007 von 16 % auf 19 % angehoben. Der ermäßigte Steuersatz wurde nicht verändert (= 7 %). Für die Lieferungen bestimmter Sägewerkserzeugnisse, von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG wurde der geltende Steuersatz ebenfalls von 16 % auf 19 % erhöht (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Daneben wurden die Durchschnittssätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG sowie die korrespondierenden Vorsteuerpauschalen in § 24 Abs. 1 Satz 3 EStG von 5 % auf 5,5 % und von 9 % auf 10,7 % angehoben.

Zu den Auswirkungen der vorstehenden Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes und der luf Durchschnittssätze, besonderen Übergangsregelungen und Erleichterungen siehe das BMF-Schreiben vom 11.8.2006, BStBl 2006 I S. 477.

3.12 Vorsteuerberichtigung

Durch das Erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse vom 22.8.2006, BStBl 2006, I S. 486 wurde § 15a UStG geändert. Mit dem neuen Begriff des Berichtigungsobjekts nach § 15a UStG werden sämtliche Gegenstände, die im Rahmen einer Maßnahme des luf Betriebes in ein Wirtschaftsgut eingegangen sind und sämtliche sonstige Leistungen, die im Rahmen dieser Maßnahme an einem Wirtschaftsgut ausgeführt worden sind, zu einem Berichtigungsobjekt zusammengefasst. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs wird nur noch bei solchen Bestandteilen vorgenommen werden können, die zu einer im Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse noch nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Wirtschaftsguts geführt haben.

Die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung wird auf sonstige Leistungen beschränkt, für die steuerrechtlich ein Bilanzierungsgebot, d. h. handelsrechtlich ein Aktivierungsgebot oder -wahlrecht besteht. Auf eine eigenständige Buchführungspflicht des luf Betriebes kommt es hierbei nicht an. (BMF-Schreiben vom 16.12.2005 BStBl 2005 I S. 1068)

3.13 Kleinbetragsrechnungen

Das Erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse vom 22.8.2006, BStBl 2006 I 486 hat darüber hinaus die Kleinbetragsrechnungen nach § 33 UStDV von 100 € auf 150 € ausgeweitet.

Die Anhebung der Kleinbetragsrechnungen hat zur Zeit noch keine Auswirkungen auf die Anforderungen an Bewirtungsrechnungen für den Betriebsausgabenabzug. Nach R 4.10 Abs. 8 Satz 4 EStR 2005 muss eine Bewirtungsrechung, die mindestens 100 € beträgt, weiterhin auch den Namen des bewirtenden LuF enthalten.

4 (Ausgewählte) Gesetzliche Änderungen mit Auswirkungen ab dem Kj. 2007 oder ab dem Wj. 2007/2008

Die nachfolgend in Tz. 4.1 – 4.7 aufgeführten gesetzlichen Änderungen können Auswirkungen auf die Gewinnermittlung für das Kj. 2007 oder das Wj. 2007/2008 haben. Wegen der geringen Bedeutung von weiteren geänderten oder neu eingeführten Vorschriften für die Ertragsbesteuerung von luf Betrieben (z. B. Zinsschranke nach § 4h EStG, Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO) wird hierauf nachfolgend nicht näher eingegangen.

4.1 Abzugsverbot für die Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG) und Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die Gewerbesteuer (§ 35 EStG)

Aufgrund des durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BStBl 2007 I S. 630 eingefügten § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer für Erhebungszeiträume ab 2008 und die darauf entfallenden Nebenleistungen, z. B. Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Stundungs- und Aussetzungszinsen, nicht mehr als Betriebsausgaben abzugsfähig. Durch den Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer entfällt zukünftig die wechselseitige Beeinflussung der Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer einerseits und der Einkommensteuer andererseits.

Die mit der Gewerbesteuerfestsetzung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen, z. B. Steuerberatungskosten, sind weiterhin als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil die gesetzliche Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs nur die o. a. Aufwendungen betrifft.

Im Gegenzug zum Wegfall des Betriebsausgabenabzug wurde der Anrechnungsfaktor bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG vom 1,8-fachen auf das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages erhöht. Zusätzlich wurde die Gewerbesteueranrechnung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzt.

4.2 Geringwertige und mittelwertige Wirtschaftsgüter

4.2.1 Anschaffungs-, Herstellungskosten oder Einlagewert nicht mehr als 150 € (§ 6 Abs. 2 EStG)

Betragen die Nettoanschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Einlagewert eines geringwertigen Wirtschaftsguts (bewegliches, abnutzbares und einer selbständigen Nutzung fähiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens) nicht mehr als 150 €, sind die Aufwendungen nach § 6 Abs. 2 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BStBl 2007 I S. 630 nunmehr zwingend sofort als Betriebsausgaben im Zeitpunkt des Zugangs in das Betriebsvermögen abzugsfähig. Die neue Regelung gilt für alle nach dem 31.12.2007 angeschaffte, hergestellte oder eingelegte Wirtschaftsgüter.

Die Grundvoraussetzungen an die Wirtschaftsguteigenschaft bleiben durch die Neuregelung unangetastet.

Das bisherige Wahlrecht für die Nettoanschaffungs- oder Herstellungskosten oder den Einlagewert eines geringwertigen Wirtschaftsguts von nicht mehr als 410 €, entweder diese in Form der AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG auf die Nutzungsdauer zu verteilen oder nach § 6 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt des Zugangs sofort als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, ist weggefallen.

4.2.2 Anschaffungs-, Herstellungskosten oder Einlagewert von mehr als 150 €, aber nicht mehr als 1.000 € (§ 6 Abs. 2a EStG)

Überschreiten die Nettoanschaffungs-, Herstellungskosten oder der Einlagewert den Betrag von 150 €, aber nicht den Betrag von 1.000 € (= mittelwertige Wirtschaftsgüter), ist für sämtliche Zugänge eines Wj. ein Sammelposten zu bilden. Dieser Sammelposten ist jahrgangsweise zu bilden, er stellt eine reine Rechengröße dar und nicht eine Summe von Wirtschaftsgütern. Die Einzelbewertung und Identität der Wirtschaftsgüter geht mit dem Sammelposten verloren. Er ist beginnend mit der Wj. der Bildung – unabhängig von der tatsächlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter – verteilt über einen Zeitraum von fünf Wj. gleichmäßig mit je ¹/₅ aufzulösen. Bei der Postenauflösung hat der Anschaffungs-, Herstellungs- oder Einlagezeitpunkt sowie die tatsächliche Nutzungsdauer der betroffenen Wirtschaftsgüter in allen Wj. keine Bedeutung. Hiernach beträgt der Sammelposten am Ende des ersten (nach dem 31.12.2007 endenden) Wj. der Anschaffung, Herstellung oder Einlage 80 %, der Anschaffungs-, Herstellungskosten oder des Einlagewertes, am Ende des zweiten Wj. 60 % usw.

Ein Schrott- oder Schlachtwert ist bei der Sammelpostenbildung nicht zu berücksichtigen.

4.2.3 Ermittlung der Nettoanschaffungs- oder Herstellungskosten

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nach § 6 Abs. 2a Satz 1 EStG um den darin enthaltenen Vorsteuerbetrag zu vermindern (§ 9b Abs. 1 EStG) und zwar unabhängig davon, ob er abzugsfähig ist oder nicht (R 9b Abs. 2 EStR).

Ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG, die Übertragung einer Rücklage nach §§ 6b 6c EStG oder für die Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder deren Kürzung um erhaltene Zuschüsse nach R 6.13 EStR mindern die nach § 6 Abs. 2 und 2a EStG maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

4.2.4 Maßgebende Gewinnermittlungsarten

Die vorstehenden Grundsätze greifen nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 2008 vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 218 auch bei der Einnahmenüberschussrechnung.

4.2.5 Aufzeichnungspflichten

Die bisher in § 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG normierten Aufzeichnungspflichten (= Aufnahme der Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis [§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG a. F.]) wurden für die geringwertigen und mittelwertigen Wirtschaftsgüter – unabhängig von der Gewinnermittlungsart – ersatzlos gestrichen. Derartige Wirtschaftsgüter sind ausschließlich im Wj. des Zugangs in das Betriebsvermögen einmalig zu erfassen.

4.2.6 Auswirkungen der Sammelpostenbildung

Ein abgekürztes oder verlängertes Wj. hat für den Umfang der Postenauflösung keine Bedeutung. Ebenfalls ohne Auswirkung für die Bildung und Auflösung des Sammelpostens ist die Veräußerung, Entnahme, Überführung oder Übertragung oder der Untergang der darin enthaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter. Eine Teilwertabschreibung oder AfaA ist ebenso wenig zulässig.

Bei der Veräußerung oder Entnahme eines hiervon betroffenen Wirtschaftsguts innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums kann dem entsprechenden Erlös deshalb kein Buchwert gewinnmindernd entgegen gerechnet werden.

Bei der Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG fehlt im aufnehmenden Betrieb die Grundlage für den Ansatz eines Buchwertes.

Der Sammelpostens ist auch im ggf. abgekürzten Wj. der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes um ¹/₅ zu mindern. Der danach verbleibende Restbuchwert mindert den begünstigen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn. Das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft hat keine Auswirkungen auf den im Gesamthandsvermögen gebildeten Sammelposten.

4.2.7 Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur anderweitigen Gewinnermittlung oder umgekehrt

Beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG sind die vorerwähnten geringwertigen oder mittelwertigen Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich auch ohne die Anwendung der Durchschnittssatzgewinnermittlung ergeben hätten. Bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern scheidet deshalb ein Ansatz in der Übergangsbilanz generell aus; bei den mittelwertigen ist der bis zum Übergangszeitpunkt fortentwickelte jährlich um 20 % geminderte Sammelposten anzusetzen.

Beim umgekehrten Übergang gelten die vorstehenden Grundsätze in gleichem Maße, jedoch scheidet die Berücksichtigung der jährlichen Minderung des noch nicht verbrauchten Sammelpostens neben dem Grundbetrag aus. Lediglich bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns eines luf Betriebes mit ausschließlich forstwirtschaftlicher Nutzung nach § 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG kann die Minderung des Sammelpostens in Betracht kommen. Bei luf Betrieben mit landwirtschaftlicher (Sonder-)Nutzung und forstwirtschaftlicher Nutzung scheidet die Aufteilung des Sammelpostens auf die verschiedenen Nutzungen im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung grundsätzlich aus.

4.2.8 Sammelposten bei Mitunternehmerschaften

Bei einer luf Mitunternehmerschaft kann entsprechend der Zurechnung der angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter die Bildung eines Sammelpostens im Gesamthandsvermögen und im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in Betracht kommen.

4.2.9 Sammelposten bei Rechtsnachfolge

Bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung führt der Rechtsnachfolger die vorhandenen wirtschaftsjahresbezogenen Sammelposten mit ihrem verbliebenen (Rest-)Buchwert in seinem Betriebsvermögen fort. Er mindert den Buchwert der einzelnen Sammelposten wie der Rechtsvorgänger um 20 % je Wirtschaftsjahr. Bei der Buchwertminderung ist zu beachten, dass sowohl der Rechtsvorgänger als auch der Rechtsnachfolger jeweils ein abgekürztes Wj. haben, sofern die Betriebsübertragung nicht am Ende oder zu Beginn des Wj. erfolgt.

Die vorstehenden Grundsätze zur Fortführung des Sammelpostens durch den Rechtsnachfolger greifen bei der Überführung oder Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils grundsätzlich nicht. Der im Betrieb oder im Gesamthandsvermögen befindliche Sammelposten wird von einer solchen Übertragung nicht berührt.

Wird der gesamte luf Betrieb nach § 24 UmwStG zum Buchwert in eine Mitunternehmerschaft eingebracht, greifen demgegenüber die vorstehenden Grundsätze.

4.2.10 Vorschriftenanwendung

Die vorstehenden Neuregelungen zu den geringwertigen und mittelwertigen Wirtschaftsgütern gelten gemäß § 52 Abs. 16 Satz 17 EStG für Anlagenzugänge nach dem 31.12.2007 (Anschaffung, Herstellung oder Einlage nach diesem Zeitpunkt). Für luf Betriebe mit abweichendem Wj. unterliegen die Anlagenzugänge vor dem 1.1.2008 noch der bisherigen Rechtslage (Wahlrecht zur AfA oder zum Sofortabzug) und die nach dem 31.12.2007 den neuen vorstehenden Bewertungsregelungen.

4.2.11 Tierbewertung in luf Betrieben

Die vorstehenden Regelungen des § 6 Abs. 2a EStG gelten nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Somit sind hiervon nur diejenigen Tierbestände betroffen, die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Nach dem BMF-Schreiben vom 14.11.2001, BStBl 2001 I S. 864 zur Bewertung von Tieren in luf Betrieben gehören hierzu Tiere, die nicht zur sofortigen Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch bestimmt sind, z. B. Zuchttiere oder Milchvieh. Somit fällt beispielsweise Mastvieh nicht unter die Neuregelung des § 6 Abs. 2a EStG.

Die Möglichkeit einer Erleichterung bei Anwendung der Sammelpostenregelung nach § 6 Abs. 2a EStG bei Tieren des Anlagevermögens luf Betriebe soll in dem zu überarbeitenden BMF-Schreiben vom 14.11.2001, a. a. O., zur Bewertung von Tieren in luf Betrieben geregelt werden.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder bestehen im Vorgriff auf die Überarbeitung des o. g. BMF-Schreiben keine Bedenken, das zur Bewertung von Tieren in luf Betrieben ergangene BMF-Schreiben vom 14.11.2001, a. a. O., bei der Bewertung von Tieren des luf Anlagevermögens auch weiterhin anzuwenden.

4.3 Wegfall der degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BStBl 2007 I S. 630 wurde die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG für alle nach dem 31.12.2007 angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsgüter aufgehoben. Diese AfA konnte bisher bei beweglichen, abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, z. B. Maschinen, Fahrzeuge (= totes Inventar), Betriebsvorrichtungen (z. B. Stalleinrichtungen, Weidezäune, Güllegruben u. a.) alternativ zur linearen AfA, die nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nur noch pro rata temporis in Frage kommt, geltend gemacht werden.

Ab dem Vz. 2008 wurde § 7 Abs. 3 EStG mit den Grundsätzen zum Übergang von der degressiven zur linearen AfA für die o. a. Wirtschaftsgüter aufgehoben. Für die vor dem 1.1.2008 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter bleibt deshalb ein Methodenwechsel noch zulässig.

4.4 Investitionsabzugsbetrag und Sonder-AfA nach § 7g EStG

§ 7g EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BStBl 2007 I S. 630 grundlegend umgestaltet und durch Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe ersetzt. Die Sonderregelungen für Existenzgründer sind weggefallen.

Die neuen Investitionsabzugsbeträge können erstmals für Wj. geltend gemacht werden, die nach dem 17.8.2007 enden. Demgegenüber können Sonder-AfA erstmals für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Anspruch genommen werden.

Einen kurzer Überblick über die Neuregelungen enthält die Vfg. vom 12.3.2008 – S 2319 A – St 31 2 – Abschnitt I. Tz. 3.6. Vertiefende Ausführungen sind im Rahmen der im Okt. 2008 anstehenden Multiplikatorenfortbildung geplant.

Darüber hinaus ist ein BMF-Schreiben mit Anwendungsregelungen zur umfassenden Vorschriftenumgestaltung geplant.

4.5 Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG

4.5.1 Gesetzesänderung

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 218 wurde das Rechtsinstitut der Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen erstmals gesetzlich geregelt. Der Gesetzgeber lässt – abweichend von der bisherigen Rechtslage – den Sonderausgabenabzug nur noch für einen normierten Kernbereich von Vermögensübergaben zu. Die abschließende gesetzliche Aufzählung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG erfasst Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

• eines Betriebs (Buchst. b) und nachfolgende Tz. 4.5.5.1)

• eines Teilbetriebs oder (Buchst. b) und nachfolgende Tz. 4.5.5.1)

• eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 ausübt (Buchst. a) und nachfolgende Tz. 4.5.5.2)

• eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung wahrnimmt (Buchst. c) und nachfolgende Tz. 4.5.5.3).

Nach Satz 3 dieser Vorschrift gilt Satz 2 auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Luf entfällt.

Korrespondierend (spiegelbildlich) dazu sind nach § 22 Nr. 1b EStG Einkünfte aus Versorgungsleistungen einkommensteuerpflichtig, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können.

4.5.2 Einheitliche Behandlung aller Versorgungsleistungen

Die bisherige Unterscheidung nach „Renten” (Abzug und Besteuerung mit dem Ertragsanteil) und „dauernde Lasten” (voller Abzug und volle Besteuerung) ist weggefallen. Es gibt nur noch den einheitlichen Begriff der „Versorgungsleistungen”.

In den Neufällen ist deshalb nicht mehr zwischen einer Rente und dauernden Last (Vereinbarung einer sog. Abänderungsklausel, meist durch Verweis auf den § 323 ZPO) zu unterscheiden. Dem Sonderausgabenabzug in voller Höhe auf der einen Seite steht die volle Versteuerung der Versorgungsleistungen als wiederkehrende Leistungen nach § 22 Nr. 1b EStG beim Vermögensübergeber und Leistungsempfänger auf der anderen Seite gegenüber.

Trotz eines ggf. vertraglich vereinbarten Ausschlusses der Abänderbarkeit nach § 323 ZPO können die Versorgungsleistungen nunmehr in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden und der Empfänger dieser Leistungen hat in voller Höhe anzusetzende wiederkehrende Leistungen.

4.5.3 Lebenslängliche wiederkehrende Leistungen

Versorgungsleistungen sind in Neufällen nur noch bei lebenslänglichen wiederkehrenden Leistungen zu Gunsten des Vermögensübergebers begünstigt.

4.5.4 Kein Zusammenhang mit Einkünften, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben

Die Voraussetzung, dass „die Versorgungsleistungen nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen dürfen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben”, war bereits bisher in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG enthalten. Der Sonderausgabenabzug ist danach (weiterhin) ausgeschlossen, sofern die Erträge des übertragenen Vermögens, z. B. einem Betrieb in einem ausländischen DBA-Staat, steuerfrei sind.

4.5.5 Einschränkung des Gegenstands von begünstigten Vermögensübergaben

Bei Vermögensübergaben nach dem 31.12.2007 (zur Übergangsregelung für Altfälle siehe Tz. 4.5.9) ist der Gegenstand der begünstigten Vermögensübergaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 und 3 EStG genau bestimmt und umfasst nur noch folgende in Tz. 4.5.1 aufgeführte abschließend aufgezählten Wirtschaftseinheiten:

4.5.5.1 Betriebe und Teilbetriebe einschl. Wohnteil bei einem luf Betrieb

Begünstigt sind Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs. Im Betrieb bzw. Teilbetrieb kann eine luf, gewerbliche oder freiberuflich Tätigkeit ausgeübt werden. Voraussetzung für eine begünstigte Übertragung ist, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden (vgl. BMF-Schreiben vom 3.3.2005, a. a. O., Rz. 4 ff.). Begünstigt ist nicht nur die Übertragung eines aktiven Betriebes oder Teilbetriebes, sondern auch die eines im Ganzen oder parzellenweise verpachteten Betriebes.

Keine Betriebsübertragung im vorstehenden Sinn und deshalb – entgegen der bisherigen Rechtslage – nicht begünstigt ist die Überlassung eines luf Betriebes aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages, der Verzicht auf ein im Rahmen der Betriebsübertragung eingeräumtes Vorbehaltsnießbrauchsrecht am gesamten luf Betrieb (siehe Tz. 4.5.7) oder die Übertragung nur eines Teils eines luf Betriebes oder Teilbetriebes, d. h. nicht aller funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen.

Aufgrund der besonderen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG gilt als begünstigtes Vermögen auch der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines luf Betriebs entfällt. Der Wohnteil ist zwar Privatvermögen (Konsumgut), aber gleichwohl begünstigt. Soweit Versorgungsleistungen bei einer Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung auf den üblicherweise im Privatvermögen befindlichen Wohnteil eines Betriebs der LuF entfallen, ist dies für den Sonderausgabenabzug deshalb unschädlich.

Fraglich ist, was unter das Tatbestandsmerkmal „Wohnteil” fällt. Insoweit spricht sehr viel für ein anknüpfen an den im Bewertungsrecht verwendeten Begriff. Nach § 34 Abs. 3 BewG umfasst der Wohnteil eines aktiven luf Betriebes sowohl die Betriebs- als auch die Altenteilerwohnung. Bei einem im Ganzen oder parzellenweise verpachteten luf Betrieb ist nach dieser Vorschrift der Wohnteil im Grundvermögen zu bewerten. Bei einem Anknüpfung des Begriffs „Wohnteil” an das Bewertungsrecht, können bei einem verpachteten luf Betrieb die Betriebs- und Altenteilerwohnung nicht begünstigt (mit-)übertragen werden.

Der begünstigte luf Betrieb oder Teilbetrieb umfasst das gesamte (ertragsteuerrechtliche) Betriebsvermögen unabhängig davon, ob es sich um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt.

Die Übertragung eines aufgegebenen und deshalb ins Privatvermögen überführten Betriebes oder Teilbetriebes gegen Versorgungsleistungen unterliegt nicht mehr dem Sonderausgabenabzug, weil insoweit nicht mehr begünstigtes Privatvermögen vorliegt.

4.5.5.2 Mitunternehmeranteile

Als dauernde Last abzugsfähig sind Versorgungsleistungen auch, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Gesellschaft mit „echten” Einkünften aus LuF, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit stehen. Das ergibt sich aus der Bezugnahme in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a) EStG auf die durch die Mitunternehmerschaft ausgeübte Tätigkeit i. S. von §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG, wonach nur Mitunternehmeranteile originär gewerblicher bzw. luf oder selbständig tätiger Personengesellschaften begünstigt sind. Durch dieses Tatbestandsmerkmal werden die gewerblich geprägten Mitunternehmerschaften i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG von der Begünstigung ausgeschlossen.

Mitunternehmeranteile an Personengesellschaften mit einem im Ganzen oder parzellenweise verpachteten luf Betrieb gehören – wie bisher – zu den begünstigten Wirtschaftseinheiten. Diesen Tatbestand erfüllt auch das Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung.

Begünstigt ist nicht nur die Übertragung eines „ganzen” Mitunternehmeranteils, sondern auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, sofern die Voraussetzungen einer Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG – mit oder ohne zu beachtende Sperrfrist – vorliegen (BMF-Schreiben vom 3.3.2005, BStBl 2005 I S. 458, Rz. 9 ff). Fraglich ist, ob bei einer schädlichen Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist von fünf Jahren i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG und dem rückwirkenden Ansatz des Teilwertes für das übertragene Vermögen auch rückwirkend die Voraussetzungen für eine begünstigte Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen entfallen, wofür einiges spricht.

Ausgenommen sind nunmehr die Mitunternehmeranteile an nur gewerblich geprägten Personengesellschaften i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit, z. B. das Halten und Verwalten einer Immobilie, ausüben.

Hier gelten die Ausführungen zum Wohnteil eines aktiven oder verpachteten luf Betriebes und zum Betriebsvermögensumfang bei Betrieben in Tz. 4.5.5.1 entsprechend.

Nach der Aufgabe einer betrieblich tätigen Mitunternehmerschaft scheidet eine begünstigte Übertragung gegen Versorgungsleistungen aus, weil nur noch Privatvermögen vorliegt und kein Mitunternehmeranteil mehr besteht.

4.5.5.3 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Begünstigt sind nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. c EStG nur Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von GmbH-Anteilen von mindestens 50 % des Stammkapitals, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

Handelt es sich bei der Gesellschaft nicht um eine GmbH, sondern um eine AG oder eine andere Kapitalgesellschaft, sind die Versorgungsleistungen nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht begünstigt. Es ist fraglich, ob der Begünstigungsausschluss einer AG oder anderen Kapitalgesellschaft von der Finanzverwaltung aufrechterhalten wird.

Nicht klar ist auch, ob der Vermögensübergeber im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolgeregelung (wie der Gesetzeswortlaut fordert) seine Geschäftsführerstellung tatsächlich aufgeben und der Übernehmer diese übernehmen muss.

4.5.5.4 Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen

Sofern begünstigtes Vermögen (dazu gehört auch der Wohnteil des aktiven luf Betriebes, siehe Tz. 4.5.5.1) und nicht begünstigtes (dazu gehört z. B. neben Privatvermögen auch der Wohnteil des verpachteten luf Betriebes, siehe Tz. 4.5.5.1) gleichzeitig übertragen werden, sind die hierfür einheitlich vereinbarten Versorgungsleistungen entsprechend dem Verkehrswert des übertragenen Vermögens grundsätzlich nur anteilig berücksichtigungsfähig.

Die vorstehenden Grundsätze gelten ebenfalls für nicht begünstigtes Vermögen, wenn zusammen mit einem begünstigten luf Betrieb Grundstücke übertragen werden, die vom Betriebsinhaber an fremde Dritte für luf Zwecke verpachtet sind aber zutreffenderweise zu seinem Privatvermögen rechnen. Selbst die grundsätzlich unzutreffende Eintragung derartiger Grundstücke in der Höferolle führt zu keinem anderen Ergebnis.

Bei der Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen ist es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (siehe BMF-Schreiben vom 26.2.2007, BStBl 2007 I S. 269) zur Kaufpreisaufteilung bei gemischter Schenkung zulässig, im Übertragungsvertrag ausdrücklich die Übertragung eines begünstigten Betriebs, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils gegen Versorgungsleistungen vorzusehen und für das übrige nicht begünstigte Vermögen keine Gegenleistung zu vereinbaren. In einem solchen Fall entfällt wegen der fehlenden einheitlichen Vereinbarung von Versorgungsleistungen für das gesamte übertragene Vermögen eine anteilige Kürzung der Versorgungsleistungen.

4.5.5.5 Betriebsaufgabe durch den Erwerber

Erklärt der Erwerber des Betriebes, Teilbetriebes oder bei einem übertragenen Mitunternehmeranteil die Mitunternehmerschaft nach der begünstigten Vermögensübergabe die Betriebsaufgabe, scheidet ab diesem Zeitpunkt der Abzug der Versorgungsleistungen aus. Ob gleiches gilt bei der Veräußerung, Entnahme oder Überführung bzw. Übertragung wesentlicher Teile des übertragenen und begünstigten Vermögens in ein anderes Betriebsvermögen ist derzeit fraglich.

4.5.6 Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

Die bisherigen Voraussetzungen für die begünstigte Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in Form einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gelten weiterhin ebenso uneingeschränkt (siehe BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 19 ff.) wie die insoweit maßgebende und nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutungsregelung dafür, dass bei Übertragung von aktiven luf Betrieben, Gewerbebetrieben oder Betrieben eines Selbständigen eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit vorliegt (Rz. 23). Die Vermutungsregelung gilt jedoch weiterhin nicht bei ganz oder überwiegend verpachteten Betrieben.

4.5.7 Nicht begünstigtes Vermögen

Insbesondere folgende (bisher begünstigte) – ab 1.1.2008 durchgeführte – Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen sind nicht mehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt:

• Überlassung eines luf Betriebes aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages (Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit der Überlassung eines luf Betriebs aufgrund eines vor dem 31.12.2007 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrages stehen, sind weiterhin begünstigt (siehe Tz. 9 ff.).

• Die Übertragung von privatem Immobilien- und Kapitalvermögen, das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen führt.

• Die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutztem Grundbesitz.

• Der Verzicht auf ein Nutzungsrecht auch an einem luf Betrieb, das z. B. im Rahmen einer Rheinischen Betriebsübertragung (siehe hierzu das BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062) eingeräumt wurde, einem Gewerbebetrieb oder einem Mitunternehmeranteil (z. B. ein Vorbehaltsnießbrauch oder ein Vermächtnisnießbrauch).

• Der Wohnteil eines verpachteten luf Betriebes.

• Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften.

• Die Übertragung von Aktien unabhängig vom Beteiligungsumfang und von GmbH-Anteilen bis zu einer Beteiligungshöhe von 49,9 %.

4.5.8 Folgerungen bei der Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen gegen Versorgungsleistungen

Wird nicht begünstigtes Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich grundsätzlich um eine (teil-)entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen i. S. von Teil C (Rz. 50 ff) des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl 2004 I S. 622, d. h. Anschaffungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübernehmers und Veräußerungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübergebers, ggf. mit Gewinnbesteuerung nach § 17 oder § 23 EStG bei der Übertragung von Privatvermögen oder nach § 14, § 16 oder § 18 EStG bei der Übertragung von Betriebsvermögen.

Ist der Barwert der Versorgungsleistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt – entsprechend der bisherigen Auffassung – insgesamt eine Unterhaltsleistung vor (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Rz. 50).

Zur Behandlung dieser Versorgungsleistungen gelten die Ausführungen im vorgenannten BMF-Schreiben vom 16.9.2004, o. a. O., Rz. 50 ff. weiterhin uneingeschränkt. Zu beachten ist, dass bei der Übertragung von Privatvermögen die Trennungstheorie und von (nicht begünstigtem) Betriebsvermögen die Einheitstheorie (siehe Tz. 11.4) maßgebend ist. Sofern das übertragene Vermögen beim Erwerber der Einkünfteerzielung dient, ist der in den einzelnen Versorgungsleistungen enthaltene Zinsanteil als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig (BFH-Urteil vom 9.2.1994, BStBl 1995 II S. 47).

4.5.9 Zeitliche Anwendung der Neuregelung

§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist nach § 52 Abs. 23e Satz 1 EStG i. d. F. des JStG 2008 auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Auf die vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen sind – von den nachfolgenden Ausnahmen abgesehen – die bisherigen Grundsätze zeitlich unbefristet weiterhin maßgebend (siehe BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl 2004 I S. 922).

Für Versorgungsleistungen, die auf vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen, gilt dies nach § 52 Abs. 23e Satz 2 EStG nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.

Für Übergabeverträge, die bis zum 31.12.2007 abgeschlossen wurden (sog. Altfälle), gelten die bisherigen Rahmenbedingungen der begünstigten Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen grundsätzlich unverändert i. d. R. bis zum Tod des Versorgungsberechtigten weiter. Maßgebend ist dabei der Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts, d. h. des Übergabevertrags. Die zivilrechtliche Abhängigkeit des Übergabevertrags von staatlichen Genehmigungen, z. B. nach dem Grundstücksverkehrsgesetz oder von familien- oder vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungen, steht der Anwendung des alten Rechts nicht entgegen.

Unter die Vertrauensschutzregelung für Altfälle fallen auch Grundstücksübertragungen, bei denen der Übernehmer das übertragene Grundstück zu eigenen Wohnzwecken, z. B. ein vom Übernehmer genutztes Einfamilienhaus, oder zu betrieblichen Zwecken nutzt, z. B. eine Gewerbefläche, auf der der Übernehmer ein Betriebsgebäude für seinen Betrieb errichtet.

Keine Vertrauensschutzregelung für Altfälle gibt es hingegen für übertragenes Kapitalvermögen, das der Übernehmer zur Schuldentilgung einsetzen muss, um aus den ersparten Schuldzinsen die wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber zu bezahlen. Das den Sonderausgabenabzug begründende BFH-Urteil vom 1.3.2005, BStBl 2007 II S. 103 war wegen des Nichtanwendungserlasses im BMF-Schreiben vom 19.1.2007, BStBl 2007 I S. 188 bereits bisher nicht allgemein anzuwenden. Deshalb bestand keine Notwendigkeit für eine Vertrauensschutzregelung.

4.5.10 Erteilung von verbindlichen Auskünften

Die Frage, ob die nachträgliche Umschichtung von (nach bisherigem Recht) begünstigt übertragenem Vermögen nach dem 31.12.2007 weiterhin möglich ist (siehe BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl 2004 I S. 622, Rz. 28 ff.) ist derzeit nicht geklärt und der Erteilung von verbindlichen Auskünften – wie bei anderen offenen Punkten, siehe z. B. Tz. 4.5.5.1 – 4.5.5.3 und 4.5.5.5 – nicht zugänglich.

4.6 Außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft (§ 34b EStG)

Mit dem JStG 2008 vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 218 wurde § 34b EStG in der Überschrift und im Normeninhalt neu gefasst. Die Vorschrift ist nunmehr aus Gründen der Gleichbehandlung auch bei Gewerbebetrieben mit außerordentlichen Einkünften aus einer forstwirtschaftlichen Betätigung i. S. d. Vorschrift anzuwenden.

Bisher waren nach dem Gesetzeswortlaut außerordentliche Holznutzungen oder Kalamitätsnutzungen nur begünstigt, wenn sie zu den Einkünften aus LuF gehörten. Die Finanzverwaltung hat allerdings nach einer Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder bei derartigen Holznutzungen aus Billigkeitsgründen für die Vergangenheit die Steuerermäßigung nach §§ 34, 34b EStG bei gewerblich tätigen Einzelunternehmen oder Personengesellschaften und bei gewerblich geprägten Personengesellschaften zugelassen (siehe Kurzinformation Nr. 2007K020 vom 31.1.2007 – S 2291 A – St 31 1). Voraussetzung für die Anwendung war jedoch, dass sich die gesamten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben von den übrigen Einkünften abgrenzen lassen (BFH-Urteil vom 25.8.1960, BStBl 1960 III S. 486).

Die Neufassung der Vorschrift ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Vz. 2008 anzuwenden.

4.7 Bewertung von Grund und Boden nach § 55 EStG

§ 55 wurde durch das JStG 2008 vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 218 in Abs. 2 Satz Nr. 1 Satz 1 lediglich redaktionell angepasst. Die gesetzliche Neufassung nimmt bezüglich der für jedes Flurstück maßgebenden Ertragsmesszahl nunmehr Bezug auf das Bodenschätzungsgesetz vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 244. Dieses Gesetz ist an die Stelle des Reichsbodengesetzes aus 1934 getreten.

5 Altenteilsleistungen

5.1 Allgemeines zu den unbaren Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig. Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der SachBezVO in der für den jeweiligen Vz. geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 (Altenteilsleistung) EStH 2007). Für den Altenteiler-Ehegatten sind nur 80 % dieses Werts zu berücksichtigen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO).

5.2 Wert und Ansatz der unbaren Altenteilsleistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO in der für den jeweiligen Vz. geltenden Fassung ermittelt werden:

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 30.4.1976, BStBl 1976 II S. 539). Diese Nichtbeanstandungsgrenzen sind demgegenüber nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind. Sie sind ebenfalls nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

6 Steuerfreie Grundstücksentnahme nach § 13 Abs. 5 EStG

Zur steuerfreien Grundstücksentnahme nach § 13 Abs. 5 EStG wird auf die umfangreichen Ausführungen in der entsprechenden Fortbildungsunterlagen mit dem Rechtsstand zum 30.4.2008 verwiesen. Unter Bezugnahme auf diese aktualisierte Unterlage weist die OFD auf Folgendes hin:

Nach § 13 Abs. 5 EStG bleibt der Gewinn eines luf Betriebes unter bestimmten weiteren Voraussetzungen (Objektbeschränkung) außer Ansatz, der durch die Entnahme von betrieblichem (und grundsätzlich unbebautem) Grund und Boden anfällt, wenn auf diesem Grund und Boden

• eine Betriebsleiterwohnung und/oder

• eine Altenteilerwohnung

errichtet wird. Diese Vergünstigung gilt unabhängig davon, ob es sich um einen aktiven oder verpachteten luf Betrieb handelt.

6.1 Altenteiler im Sinne der Vorschrift

Als Altenteiler i. S. v. § 13 Abs. 5 EStG gilt derjenige, der den nämlichen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen hat und dafür Nutzungen, Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen erhält (BFH-Urteile vom 23.11.2000, BStBl 2001 II S. 232 und vom 13.10.2005, BStBl 2006 II S. 68), z. B. unentgeltliche Verpflegung und Unterkunft sowie wiederkehrende Leistungen in Form von festen monatlichen Beträgen. Auch der überlebende Ehegatte, dem der Erbe des Betriebs ein testamentarisch oder gesetzlich geregeltes Wohnrecht gewähren muss, ist Altenteiler (BFH-Urteil vom 23.11.2000, BStBl 2001 II S. 232).

Darüber hinaus ist Altenteiler auch, wer im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit überträgt und gleichzeitig im Übergabevertrag Versorgungsleistungen aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil erhält (BFH-Beschluss vom 5.7.1990, BStBl 1990 II S. 847, Abschnitt C.II. 1. a) und b) u. a. unter Bezugnahme auf Artikel 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch und das BGH-Urteil vom 4.2.1981, V ZR 37/81, WM 1982 S. 208 und dort bezogen auf das BGH-Urteil vom 3.4.1981, V ZR 55/80, WM 1981 S. 718. Hiernach kann die Übertragung eines Teils eines luf Betriebes gegen Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die nachfolgende Generation genügen, die damit einen aktiven luf Betrieb gründet und betreibt, wenn dieser übertragene Teil des Betriebes ausreichend ertragbringend ist.

Darüber hinaus ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung in den vorerwähnten Entscheidungen die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf die Übertragung von gewerblichem oder der selbständigen Arbeit dienendem Vermögen zulässig.

6.2 Kein Altenteiler

Aus der Notwendigkeit der Übertragung von bestimmten begünstigten Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge folgt, dass nahe Angehörige, die zwar Altenteiler auf einem anderen Hof sind, z. B. Schwiegereltern, die ihren Hof auf die Ehefrau des LuF oder den Schwager übertragen haben, nach dieser Rechtsprechung gegenüber dem LuF keine Altenteiler darstellen. Der Altenteilercharakter vom Ehegatten wirkt nicht beim LuF. Aus der Sicht des LuF liegen keine Altenteiler für seinen luf Betrieb vor. Die tatbestandlichen Voraussetzungen von § 13 Abs. 5 EStG sind bei ihm in einem solchen Fall nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 13.10.2005, BStBl 2006 II S. 68).

Zwar können nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Wohnungsrechte oder sonstige Natural- oder Sachleistungen, die den ledigen Geschwistern des Hofübernehmers bis zur Verheiratung eingeräumt werden, Teil des Altenteils der Eltern sein (BFH-Urteil vom 28.7.1983, BStBl 1984 II S. 97). Derartige Geschwister sind jedoch nicht Altenteiler i. S. v. § 13 Abs. 5 EStG, weil sie nicht den luf Betrieb übertragen haben.

6.3 Nicht begünstigte Fallgestaltungen

Sofern die Entnahme des Grund und Bodens nicht durch den begünstigten Zweck (dauerhaftes Wohnen durch den Betriebsleiter oder Altenteiler) veranlasst ist oder nicht die weiteren Voraussetzungen (z. B. Objektverbrauch) insgesamt erfüllt, sondern aus anderen Gründen eine (freiwillige oder zwangsweise) Überführung in das Privatvermögen erfolgt, z. B. durch Grundstücksschenkung oder -veräußerung vor dem begünstigten Nutzungsbeginn, scheidet die Vergünstigung aus. Der Entnahmegewinn ist dann steuerpflichtig (BFH-Urteile vom 28.7.1998, BStBl 1999 II S. 53, vom 18.10.1989, BFH/NV 1990 S. 424 und vom 13.10.2005, BStBl 2006 II S. 68; FG Baden-Württemberg vom 26.9.2003, EFG 2005 S. 447).

Dieser Begünstigungsausschluss greift selbst dann, wenn nach einer solchen Übertragung z. B. während der Bauphase der Betriebsinhaber nach der Fertigstellung der Wohnung gemeinsam mit dem neuen Grundstückseigentümer die Wohnung nutzt, weil der Betriebsinhaber und Grundstücksschenker oder -veräußerer diese Wohnung nicht (mehr) aus eigenem Recht nutzt.

Auch die Errichtung eines eigengenutzten Wohnhauses durch nahe Angehörige auf dem betrieblichen Grund und Boden des Betriebsleiters, z. B. dessen Kind, ist nicht begünstigt. In einem solchen Fall fehlt die für die Begünstigung notwendige Identität von Grundstückseigentümer, Bauherr und Nutzer der Betriebsleiterwohnung.

Bebaut das als Hofnachfolger vorgesehene Kind noch vor der Hofübergabe ein Grundstück des luf Betriebes seines Vaters und Betriebsinhabers, das es mit gesicherter Rechtsposition dauerhaft und unentgeltlich zu privaten Wohnzwecken nutzt, sind auch in diesem Fall die Anwendungsvoraussetzungen von § 13 Abs. 5 EStG nicht erfüllt (Urteil des FG München vom 7.11.2003, EFG 2005 S. 1527). Bei einer dauerhaften unentgeltlichen Überlassung aufgrund gesicherter Rechtsposition ist in diesem Fall nach der Entscheidung des Finanzgerichts von der steuerpflichtigen Grundstücksentnahme – ohne das vom Kind errichtete Gebäude – auszugehen. Bei einer anderen Fallkonstellation, z. B. entgeltliche Überlassung an den Sohn, kann der Grund und Boden des Betriebsinhabers in seinem geduldeten Betriebsvermögen verbleiben.

Die Vergünstigung setzt die tatsächliche dauerhafte Wohnnutzung der vom LuF fertiggestellten Wohnung zu seinen eigenen Wohnzwecken (= Betriebsleiterwohnung) oder als Altenteilerwohnung voraus (BFH-Urteile vom 1.7.2004, BStBl 2004 II S. 947; vom 13.10.2005, BStBl 2006 II S. 68). Wird die zunächst beabsichtigte begünstigte Nutzung trotz bestehender ursprünglicher Absicht aus außergewöhnlichen und nicht vorhersehbaren Umständen später nicht verwirklicht, z. B. wegen Tod, kann die Begünstigung ebenfalls nicht gewährt werden (FG München vom 14.5.2002, EFG 2002 S. 1081).

Andererseits kann die Begünstigung in Frage kommen, wenn bei Baubeginn zwar keine begünstigte Wohnnutzung beabsichtigt war, nach der Fertigstellung der Wohnung – ggf. aufgrund eines besonderen Ereignisses – aber eine begünstigte Wohnnutzung tatsächlich dauerhaft stattfindet.

6.4 Entnahmezeitpunkt

Frühester Zeitpunkt ist der Baubeginn für das aufgrund des Bauantrags genehmigte Bauvorhaben, wenn

die tatsächliche Nutzung später durch den Betriebsleiter oder Altenteiler erfolgt

und

der Grund und Boden tatsächlich durch eindeutige und unmissverständliche Entnahme, z. B. durch buchmäßige Dokumentation, vor dem spätesten Zeitpunkt wirksam in das Privatvermögen überführt wird (BFH-Urteil vom 18.10.1989, BFH/NV 1990 S. 424; BFH-Urteil vom 13.10.2005, BStBl 2006 II S. 68). Ein solcher Entnahmezeitpunkt wird sich auf Ausnahmefälle beschränken.

Spätester Zeitpunkt ist der tatsächliche Einzug des Betriebsleiters oder Altenteilers zur entsprechenden dauerhaften Wohnnutzung, wenn der Steuerpflichtige die Entnahme des Grundstücks bzw. der Wohnung nicht bereits zuvor eindeutig, ggf. buchmäßig, dokumentiert hat (BFH-Urteil vom 18.10.1989, BFH/NV 1990 S. 424. Hierbei handelt es sich um den Regelfall.

Der Grund für den zuletzt genannten Entnahmezeitpunkt liegt darin, dass der Baubeginn für das Wohngebäude durch den Steuerpflichtigen noch nicht der Zeitpunkt der endgültigen Zweckzuweisung des unbebauten betrieblichen Grundstücks für die begünstigte Wohnnutzung ist (FG Baden-Württemberg vom 26.9.2003, EFG 2005 S. 447). Das Grundstück kann bis zur Fertigstellung der Wohnung und dem dauerhaften Nutzungsbeginn durch den Grundstückseigentümer und Betriebsleiter (oder ggf. Altenteiler) ohne weiteres (aufgrund eines freiwilligen Entschlusses oder durch nicht beeinflussbare Umstände, z. B. Tod) anderweitig genutzt, d. h. verkauft, unentgeltlich übertragen oder einer anderen Wohnnutzung, z. B. Vermietung, zugeführt werden (siehe BFH-Urteil vom 1.7.2004, BStBl 2004, II S. 947). Der Baubeginn allein stellt somit noch nicht die ausschließlich dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnende schlüssige und begünstigte Entnahmehandlung dar (BFH-Urteile vom 18.10.1989, BFH/NV 1990 S. 424; vom 10.12.1992, BStBl 1993 II S. 342).

Steht die Nutzung bei Baubeginn noch nicht endgültig fest und wird keine wirksame Grundstücksentnahme erklärt, dann ist der Entnahmezeitpunkt immer erst mit tatsächlichem Einzug zur dauerhaften Wohnnutzung. Vorübergehende und nicht ernsthaft auf Dauer geplante und durchgeführte Nutzungen sind grundsätzlich unbeachtlich.

Bezüglich des Zeitpunkts der Entnahme in der vorerwähnten Fällen besteht ein entscheidender Unterschied zu den Fallkonstellationen, in denen der LuF die Grundstücksnutzung durch den Bau eines Wohngebäudes einem anderen – ggf. einem nahen Angehörigen – auf seine Kosten aufgrund einer gesicherten Rechtsposition dauerhaft unentgeltlich gestattet. Wird beispielsweise dem Sohn des LuF betrieblicher Grund und Boden zur Errichtung eines Wohngebäudes auf seine Kosten (= Gebäude auf fremden Grund und Boden) aufgrund entsprechender Vereinbarungen dauerhaft unentgeltlich überlassen, kommt es im Regelfall bereits mit Beginn der Bebauung bzw. unentgeltlichen Überlassung zu einer steuerpflichtigen (Zwangs-)Entnahme. Bei einer derartigen Nutzung hat der Sohn eine aufgrund dieser Bebauung eine gesicherte Rechtsposition. Mit Beginn einer solchen unentgeltlichen Überlassung des betrieblichen Grund und Bodens liegt somit dessen endgültige und dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnende Zweckzuweisung vor (FG München vom 7.11.2003, EFG 2005 S. 1527, Revision Az.: IV R 44/05).

Etwas anderes gilt, wenn bei einer derartigen Nutzung nicht der Nutzungsberechtigte das Gebäude auf fremden Grund und Boden errichtet, sondern der Land- und Forstwirt selbst und erst nach Fertigstellung das Wohngebäude dem Nutzungsberechtigten zu dessen dauerhaften und unentgeltlichen eigenen Wohnnutzung aufgrund gesicherter Rechtsposition überlässt. In einem solchen Fall liegt erst mit Nutzungsbeginn durch den entsprechend Berechtigten die für den weiteren Ansatz des Grundstücks im Betriebsvermögen schädliche Zweckbestimmung vor (FG München vom 14.5.2002, EFG 2002 S. 1081).

7 Wegfall der Nutzungswertbesteuerung

7.1 Fehlende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung

Die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für eine nicht im Baudenkmal befindliche Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung sowie eine unentgeltlich überlassene Wohnung im Übergangszeitraum vom 1.1.1987 – 31.12.1998 mit der zwangsweisen und grundsätzlichen steuerfreien Überführung der entsprechenden Wohnung in das Privatvermögen konnte nur auf einen Zeitpunkt vorgenommen werden, für den eine Nutzungswertbesteuerung noch durchgeführt wurde (BFH-Beschluss vom 17.8.2006, BFH/NV 2007 S. 23). Eine rückwirkende Abwahl für bestandskräftig veranlagte Zeiträume war nicht zulässig. Wurde kein oder kein wirksamer entsprechender Antrag gestellt, ist die Nutzungswertbesteuerung spätestens zum 31.12.1998 – abgesehen von den durch § 13 Abs. 4 EStG erfassten Fällen (= Wohnung in einem Baudenkmal) – weggefallen, wenn die Nutzungswertbesteuerung bis zu diesem Zeitpunkt noch vorlag.

Wurde die Nutzungswertbesteuerung hiernach nicht wirksam abgewählt oder ist sie zum 31.12.1998 nicht weggefallen, weil im maßgebenden Zeitraum beispielsweise keine Wohnnutzung durch den Betriebsleiter oder Altenteiler und auch keine unentgeltlich überlassene Wohnung vorlag, verblieb die Wohnung weiterhin im ggf. gewillkürten Betriebsvermögen des luf Betriebes. Die spätere Grundstücksveräußerung oder entnähme führt in diesem Fall zu einem steuerpflichtigen Veräußerung- oder Entnahmegewinn (BFH-Beschluss vom 17.8.2006, BFH/NV 2007 S. 23).

7.2 Beginn der Nutzung zu Betriebsleiter- oder Altenteilerzwecken oder einer unentgeltlichen Nutzung nach dem 31.12.1998

Wird eine zum Betriebsvermögen des luf Betriebes gehörende Wohnung nach dem 31.12.1998 für eigene Wohnzwecke des Betriebsleiters oder Altenteilers dauerhaft genutzt, liegt mit Beginn dieser Eigennutzung eine steuerpflichtige (Zwangs-)Entnahme vor. Gleiches gilt für eine mit gesicherter Rechtsposition dauerhaft unentgeltlich überlassene Wohnung, sofern es sich hierbei beim Nutzungsberechtigten nicht um eine Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit seiner Mitarbeit im luf Betrieb handelt.

Eine solche steuerpflichtige (Zwangs-)Entnahme einer Wohnung tritt ebenfalls ein, wenn beispielsweise der Vater seinen (aktiven oder verpachteten) luf Betrieb nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich auf einen Sohn überträgt und die bisher zum Betriebsvermögen des luf Betriebes gehörende und vom Sohn ohne gesicherte Rechtsposition ggf. unentgeltlich genutzte Wohnung dadurch beim Sohn zur Betriebsleiterwohnung wird. Eine solche Entnahme ist dem laufenden Gewinn des luf Betriebes des Vaters als letzter Geschäftsvorfall zuzurechnen, weil die Wohnung beim Sohn zu keinem Zeitpunkt Betriebsvermögen wird. Eine solche vom Sohn zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung ist im luf Betrieb des Vaters selbst dann keine Betriebsleiterwohnung, wenn der Sohn den luf Betrieb vom Vater gepachtet hat. Die vorstehenden Grundsätze gelten grundsätzlich unabhängig davon, ob der Sohn im luf Betrieb des Vaters mithilft oder nicht. Ist der Sohn im luf Betrieb des Vater hingegen aktiv tätig, hat die ihm unentgeltlich überlassene Wohnung im luf Betrieb des Vaters den Charakter von notwendigem Betriebsvermögen, weil bis zur Betriebsübertragung von einer Arbeitnehmer- oder Werkswohnung auszugehen ist (siehe BFH-Urteil vom 14.4.1988, BFH/NV 1989 S. 95).

Gleiches gilt, wenn einem nahen Angehörigen eine bisher zum Betriebsvermögen gehörende oder auf einem betrieblichen Grundstück ggf. neu errichtete Wohnung aufgrund einer dauerhaft gesicherten Rechtsposition unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird.

7.3 Um-, An- und Ausbauten von betrieblichen Gebäuden

Treten bei den im Betriebsvermögen verbliebenen bebauten oder unbebauten Grundstücken (z. B. Wirtschaftsgebäude, Wohnhaus, Bauplatz) Nutzungs- und Eigentumsänderungen nach Wegfall der. Nutzungswertbesteuerung auf, sind diese intensiv daraufhin zu untersuchen, ob hierdurch beim betroffenen Grundstück teilweise oder ganz eine steuerpflichtige Zwangsentnahme eingetreten ist. Dies ist z. B. gegeben, wenn bisher vermietete, betrieblich genutzte oder dem Betriebsvermögen zugeordnete Gebäudeteile nunmehr teilweise oder insgesamt zu Wohnzwecken des Betriebsleiters oder Altenteilers genutzt werden. In derartigen Fällen ist zur entsprechenden Sachverhaltsermittlung und feststellung im Regelfall der Sachverständige einzuschalten.

Gleiches gilt bei einer dauerhaft unentgeltlichen Nutzung mit gesicherter Rechtsposition durch einen nahen Angehörigen.

7.4 Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens

7.4.1 Allgemeines

Wurde bzw. wird für eine Wohnung die Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2 Satz 2 EStG (§ 52 Abs. 15 EStG a. F.) abgewählt (siehe Tz. 7.1), so war bzw. ist auch der dazugehörende Grund und Boden grundsätzlich steuerfrei zu entnehmen. Eine nähere Bestimmung des Rechtsbegriffs des zur Wohnung „dazugehörenden Grund und Bodens” ergibt sich weder aus dem Gesetz noch aus den Gesetzesbegründungen.

Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Entnahmezeitpunkt. Zur Frage der Bemessung des Umfangs des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens sind grundsätzlich die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 4.6.1997, BStBl 1997 I S. 630, geändert mit Schreiben vom 2.4.2004, BStBl 2004 I S. 442 und die umfassenden Anwendungsregelungen in der Vfg. 23.2.2000 – S 2230 A – St 31 2 sowie die Ergänzungen in der Vfg. 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 13 und vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 14 ff. noch einschlägig (zu den zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen siehe im Einzelnen Tz. 7.4.4).

Der Frage des Umfangs des zur Wohnung dazugehörigen Grund und Bodens kommt nicht nur aktuell sondern auch zukünftig eine erhebliche Bedeutung zu, weil bei einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung sowie Grundstücksveräußerung oder entnähme oftmals strittig ist, ob ein oder mehrere Grundstücke im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung als dazugehöriger Grund und Boden anzusehen waren.

7.4.2 Beweislast und Nachweis des dazugehörigen Grund und Bodens

Für den Umfang des im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zur Wohnung dazugehörigen Grund und Bodens ist der LuF beweislastig, weil er insoweit keinen Veräußerung-, Aufgabe- oder Entnahmegewinn versteuern will. Anhaltspunkt für die Bestimmung des Umfangs des dazugehörigen Grund und Bodens sind grundsätzlich die entsprechenden Erklärungsangaben durch den LuF in der Anlage W 1986, LW 1998 oder zum Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung. Sofern hierbei bestimmte Grundstücke oder Grundstücksflächen nicht als dazugehöriger Grund und Boden angegeben wurden, besteht eine nur im Ausnahmefall widerlegbare Vermutung für die Richtigkeit dieser ursprünglichen Erklärung; d. h. einen fehlenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Wohnung.

Die Behauptung des LuF im laufenden Wj., z. B. bei einer Betriebsaufgabeerklärung, Grundstücksveräußerung oder -entnahme, und viele Jahre nach dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung, bestimmte Grundstücke oder Grundstücksflächen seien im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung als Garten vom Betriebsleiter oder Altenteiler genutzt worden und hätten damals die Voraussetzungen als dazugehöriger Grund und Boden erfüllt, reichen allein nicht aus, weil sie bereits im Widerspruch zu den fehlenden entsprechenden zeitnahen Erklärungsangaben stehen. Darüber hinaus muss der LuF anhand weiterer objektiver Unterlagen, z. B. Fotos, oder sonstiger nachprüfbare Unterlagen die tatsächliche Nutzung im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung nachweisen.

In einem solchen Fall bittet die OFD den zuständigen Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen unter Angabe des Zeitpunkts der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung und der genauen Grundstücksbezeichnung zur Sachverhaltsüberprüfung – ggf. zur Anforderung von Luftbildaufnahmen – einzuschalten. Hierzu kann die Wortvorlage ESt_072 „Anforderung luf Sachverständige” verwendet werden.

7.4.3 Kein dazugehöriger Grund und Boden

Soweit im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung Grundstücke oder Grundstücksflächen trotz der Nutzung als Hausgarten kein dazugehöriger Grund und Boden darstellten bzw. darstellen, z. B. weil sie die ortübliche oder gegenübliche Größe landwirtschaftlicher Gärten überstiegen, verblieb bzw. bleibt der Grund und Boden bis zu seiner Veräußerung oder Entnahme im (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen des luf Betriebes (BFH-Urteil vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246).

Die Ausbuchung von Grund und Boden zum Buchwert in der Annahme, bei dem entsprechenden Grundstück oder den Grundstücksflächen würde es sich um den zur Wohnung dazugehörigen Grund und Boden handeln, ist keine wirksame Entnahmehandlung, weil einerseits eine Entnahmeerklärung nicht rückwirkend zulässig ist und andererseits der Wille zur Aufdeckung von stillen Reserven fehlt. Diese Ausbuchung ist nur Ausdruck einer falschen Rechtsauffassung des LuF (BFH-Urteile vom 20.11.2003, BStBl 2004 II S. 272 und vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246).

Wurde hingegen in der Vergangenheit entsprechend Tz. 8 des BMF-Schreiben vom 4.6.1997, BStBl 1997 I S. 630 und vom 12.1.1998, BStBl 1998 I S. 198 von einer steuerpflichtigen Entnahme der nicht als dazugehöriger Grund und Boden anzusehenden Grundstücksfläche ausgegangen und ein Entnahmegewinn versteuert, verbleibt es bei dieser Behandlung. Derartige Fläche sind im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung dem Privatvermögen des LuF zuzurechnen (siehe im Einzelnen die Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 14.2).

7.4.4 Bestimmung des Umfangs des dazugehörigen Grund und Bodens

7.4.4.1 Allgemeine Grundsätze

Der Umfang des bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zur Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung gehörenden Grund und Bodens war in den letzten Jahren vielfach Gegenstand von höchstrichterlichen Entscheidungen. Hierbei wurde teilweise abweichend von den Grundsätzen entschieden, die in dem in Tz. 7.4.1 aufgeführten BMF-Schreiben und Vfg. der OFD Koblenz enthalten sind. Zusammenfassend ist nunmehr Folgendes maßgebend:

Der Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens bestimmt sich nach dem bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Grundstücksfläche mit der begünstigten Wohnung. Dieser liegt vor, soweit Flächen bei einer Betriebsleiterwohnung vom Betriebsleiter und bei einer Altenteilerwohnung vom Altenteiler als Hausgarten genutzt werden.

7.4.4.2 Anhaltspunkte für die Bestimmung des Umfangs eines Hausgartens

Zur Bestimmung des Umfangs von als Hausgarten genutzten Flächen, die noch in den vorerwähnten Nutzungs- und Funktionszusammenhang einzubeziehen sind, ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung abzustellen auf

• einen gewissen räumlichen Zusammenhang mit der Wohnung (das Erfordernis eines engen räumlichen Zusammenhangs mit der Wohnung wurde mit BFH-Urteil vom 26.9.2001, BStBl 2002 II S. 78 aufgegeben, deshalb ist eine Entfernung des Hausgartens von der Wohnung von 400 m grundsätzlich unschädlich);

• die tatsächlichen und auf Dauer angelegten Verhältnissen im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung (BFH-Urteil vom 26.9.2001, BStBl 2001 II S. 762; auf die künftige für die Wohnnutzung vorgesehene Zweckbestimmung ist nach der Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246 nicht mehr abzustellen; das dem entgegenstehende BFH-Urteil vom 24.10.1996, BStBl 1997 II S. 50 ist insoweit nicht mehr anzuwenden);

• die tatsächlichen gegenüblichen Verhältnisse landwirtschaftlicher Hausgärten (BFH-Urteile vom 26.9.2001, BStBl 2001 II S. 762, vom 11.12.2003, BStBl 2004 II S. 277 und vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1273; eine Begrenzung der steuerfreien Entnahme in Anlehnung an die bewertungsrechtliche Regelung in § 40 Abs. 3 Satz 2 BewG auf eine Gartenflächen von 1.000 qm wurde mit BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1273 abgelehnt); insoweit wird den Gewohnheiten der ländlichen Bevölkerung Rechnung getragen, sich in weit größerem Umfang selbst zu versorgen als dies bei auch auf dem Land lebenden Nichtlandwirten der Fall ist (BFH-Urteil vom 26.9.2001, BStBl 2001 II S. 762).

7.4.4.3 Anhaltspunkte gegen die Bestimmung des Umfangs eines Hausgartens

Kein dazugehöriger Grund und Boden liegt vor,

• wenn bis zum Zeitpunkt der Abwahl ein Grundstücksteil zwecks Bildung eines separaten Baugrundstücks von einem bisher einheitlichen Wohngrundstück abgetrennt wird (BFH-Urteil vom 24.10.1996, BStBl 1997 II S. 50) und im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung nicht mehr als Hausgarten genutzt wurde (BFH-Urteil vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246);

• soweit die Fläche die orts- oder gegenübliche landwirtschaftliche Gartenfläche überschreitet, um dem Bestreben einer möglichst weitgehenden steuerfreien Entnahme entgegen zu wirken (BFH-Urteil vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246);

• soweit die Gartenflächen landwirtschaftlich oder gärtnerisch zur Veräußerung oder zum Tausch der dort produzierten Erzeugnisse genutzt werden (BFH-Urteil vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246 und Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27.6.2007, EFG 2008 S. 28);

• wenn zwar die Grundstücksfläche im Abwahlzeitpunkt als Hausgarten genutzt wurde, jedoch der Grund für eine spätere Nutzungsänderung schon vor diesem Zeitpunkt, z. B. durch den Abschluss eines Miet- oder Pachtvertrages, unwiderruflich in Gang gesetzt wurde (BFH-Urteil vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246); in diesem Fall ist der Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Grundstücksfläche mit der begünstigten Wohnung gelöst.

7.4.4.4 Anhaltspunkte ohne negative Auswirkung auf die Bestimmung des Umfangs eines Hausgartens

Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung wird allein dadurch nicht in Frage gestellt, dass

• ein als Hausgarten genutztes Grundstück nach dem öffentlichen Baurecht bebaubar ist (BFH-Urteile vom 20.11.2003, BStBl 2004 II S. 272 und vom 24.4.2008, BFH/NV 2008 S. 1246);

• der Hausgarten sich in einiger Entfernung von der Wohnung auf einer gesonderten Parzelle befindet (BFH-Urteil vom 26.9.2001, BStBl 2002 II S. 78, Entfernung von 400 m vom Wohnhaus wurde im Urteilsfall als unschädlich angesehen);

• der Hausgarten vom Wirtschaftsgebäude getrennt ist und durch eine Umzäunung von der übrigen Grundstücksnutzung abgetrennt ist (BFH-Urteil vom 20.11.2003, BStBl 2004 II S. 272);

• ein oder mehrere selbständige und ggf. bebaubare Parzellen im Übergangszeitpunkt als Hausgarten genutzt werden, sofern die orts- und gegenübliche Grenze von Hausgärten nicht überschritten wird.

7.5 Beschwer

Die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang bestimmte Grundstücksflächen des LuF mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung (steuerfrei oder steuerpflichtig) in das Privatvermögen überführt wurden, kann grundsätzlich erst bei der Veräußerung oder Entnahme der Flächen (üblicherweise durch Übertragung auf nahe Angehörige) endgültig entschieden werden. Erst zu diesem Zeitpunkt ergibt sich durch den Ansatz eines Veräußerungs- oder Entnahmegewinns die steuerliche Auswirkung.

8 Betriebsübertragung/-aufgabe/-veräußerung

8.1 Zurückbehalt unwesentlicher Flächen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übergabe luf Betriebe

8.1.1 BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062

Nach dem BFH-Urteil vom 24.2.2005, BFH/NV 2005 S. 1062 liegt eine Betriebsübertragung im Ganzen nach § 7 Abs. 1 EStDV (heute § 6 Abs. 3 EStG) vor, wenn sich der LuF (im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) anlässlich der Übertragung Flächen zurückbehält, die keine wesentliche Betriebsgrundlage des übertragenen luf Betriebes darstellen. Die zurückbehaltenen Eigentumsflächen sind dann nicht mehr als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen, wenn sie – unter Berücksichtigung einer insgesamt vergleichbaren Bonität – einen Umfang von weniger als 10 % der zurückbehaltenen gesamten luf Eigentumsfläche des übertragenen luf Betrieben ausmachen.

Luf Flächen, die in zeitlichem und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsübertragung zum geduldeten Betriebsvermögen gehören, sind bei dieser Beurteilung ebenso unbeachtlich wie die Wirtschaftsgebäude des luf Betriebes.

Sofern die zurückbehaltenen luf Eigentumsflächen eine für die Annahme eines luf Betriebes grundsätzlich ausreichende Größe haben (= 30 Ar-Grenze ohne Sonderkulturen), können diese Flächen wesentliche Betriebsgrundlage eines fortgeführten und verkleinerten luf Betriebes sein. Sie scheiden in einem solchen Fall nach Auffassung des BFH nicht zwangsweise aus dem Betriebsvermögen der LuF aus und zwar unabhängig davon, ob der übertragende LuF die zurückbehaltenen Flächen aktiv bewirtschaftet oder (ggf. an den Betriebsübernehmer) verpachtet.

8.1.2 Folgerungen aus dem o. a. BFH-Urteil

Die zurückbehaltenen Flächen verbleiben hingegen nicht im Betriebsvermögen, sondern führen zu einer dem laufenden Gewinn zuzurechnenden Entnahme, wenn diese Flächen in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsübertragung veräußert oder unentgeltlich übertragen werden oder für diesen Restbetrieb die Betriebsaufgabe erklärt wird.

Sofern zu dem zurückbehaltenen Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter gehören, die dem geduldeten Betriebsvermögen zuzurechnen sind, führt die Betriebsübertragung zur Zwangsentnahme dieses Vermögens, wenn sich durch dieses zurückbehaltene Vermögen das Gesamtbild der verbliebenen luf Tätigkeit so stark verändert, dass nunmehr die Vermögensnutzung die restliche luf Tätigkeit in den Hintergrund drängt (BFH-Urteile vom 10.12.1964, BStBl 1965 III S. 377, vom 10.12.1992, BStBl 1993 II S. 342 und vom 22.8.2002, BStBl 2003 II S. 16 sowie im Einzelnen die Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9.3 und 9.6.3.3).

8.1.3 Anwendung des vorgenannten BFH-Urteils

Der HLBS hat um eine rechtliche Klarstellung zur Anwendung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung. Nach dem BMF-Schreiben vom 20.5.2008, IV C 2 - S 2230/08/0001, DStR 2008 S. 1286 gilt nach Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder zu dem o. a. BFH-Urteil vom 24.2.2005, a. a. O., Folgendes:

„Ein Landwirt beendet seine bisherige Tätigkeit nicht, wenn er bei Hofübergabe Flächen zurückbehält und diese weiter bewirtschaftet (BFH vom 29.10.2992, BFH/NV 1994, 533). Vielmehr führt der Hofübergeber seine bisherige Tätigkeit mit einem Teil des bisherigen Betriebsvermögens in verkleinerter Form fort, wenn auch begrifflich ein Betrieb der LuF vorliegt.

Nach dem Urteil des BFH vom 19.2.1981, BStBl 1981 II S. 566 gelten die bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung von der Übertragung ausgenommenen Wirtschaftsgüter zwar grundsätzlich als entnommen. Jedoch führt die Zurückbehaltung von landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden bei der Übertragung eines luf Betriebes nicht zu einer Zwangsentnahme, wenn der Landwirt seine bisherige Tätigkeit nicht beendet, sondern sie mit den zurückbehaltenen Flächen als einen Teil des bisherigen Betriebsvermögens in verkleinerter Form weiterführt (BFH-Urteile vom 24.7.1986, BStBl 1986 II S. 808 und vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521).

Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut zwar den Betrieb verlässt, aber nach wie vor vom Betriebsinhaber betrieblich genutzt wird (BFH-Urteile vom 9.12.1986, BStBl 1987 II S. 342 und vom 20.11.1987, BFH/NV 1989 S. 225). Darüber hinaus stellt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Betriebsverpachtung im Ganzen oder auch eine parzellenweise Verpachtung als sog. Betriebsunterbrechung noch keine Betriebsaufgabe dar.

Im Falle einer unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Zurückbehalt unwesentlicher Flächen liegt daher eine Betriebsverkleinerung vor, so dass im Rahmen des verkleinerten Betriebs die bisher unwesentlichen Flächen zu wesentlichen Betriebsgrundlagen in der Hand des Eigentümers werden. Da die Betriebsverpachtung im Ganzen eine Fortsetzung der bisherigen luf Tätigkeit auf andere Art und Weise darstellt, liegen für den verkleinerten Betrieb auch die einschlägigen Voraussetzungen zur Anwendung des Verpächterwahlrechts vor.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder teilt die OFD mit, dass die rechtliche Zuordnung zurückbehaltener nicht aktiv bewirtschafteter Flächen zum Privatvermögen unberührt bleibt, wenn im Einzelfall nachweislich eine dem Grunde nach steuerpflichtige Entnahme im Besteuerungsverfahren vollzogen worden ist. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob die Entscheidung des BFH eine Rechtsprechungsänderung darstellt.”

8.2 Urteil des FG Düsseldorf vom 14.8.2006, EFG 2007 S. 254

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 14.8.2006, EFG 2007 S. 254 (Az. der Revision: IV R 56/06) kann dann, wenn weder der LuF noch die Finanzverwaltung – außer der Einheitswertakte – irgendwelche Steuerakten für den stritten Zeitraum haben (im Urteilsfall 1957), aus Indizien geschlossen werden, dass eine Steuerpflichtige ihren luf Betrieb Ende der fünfziger Jahre aufgegeben hat.

8.2.1 Indizien für eine Betriebsaufgabe (in 1957) lt. dem FG Düsseldorf

Das FG hat als Indizien für die Betriebsaufgabe in der Vergangenheit angesehen,

• die Steuerpflichtige sei glaubhaft nicht in der Lage gewesen den von ihrem Vater in 1957 übernommenen Hof zu bewirtschaften,

• keine Partei (= Steuerpflichtige und Finanzamt) habe Unterlagen für die fragliche Zeit, die eine eindeutige Entscheidung ermöglichen,

• bei einer Entnahme vor dem 1.7.1970 habe der Grund und Boden nicht der Bodengewinnbesteuerung unterlegen,

• es sei fraglich, ob damals überhaupt ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn entstanden sei,

• die Verpachtung an mehrere Pächter sei damals nach Verwaltungsauffassung eindeutig als Betriebsaufgabe zu werten gewesen,

• es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Steuerpflichtige den luf Betrieb nicht Ende der fünfziger Jahre aufgegeben habe und

• die Steuerpflichtige habe keine Kinder gehabt.

8.2.2 Anderweitige höchstrichterliche Rechtsprechung

Die finanzgerichtliche Entscheidung entspricht aus mehreren Gesichtspunkten nicht der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 1.12.2000, BStBl 2000 I S. 1556). Hierzu wird insbesondere verwiesen auf die höchstrichterliche Rechtsprechung

• zur ständigen und ganz erheblichen Verkleinerung eines (verpachteten oder aktiven) luf Betriebes, die grundsätzlich keine Auswirkung auf die Betriebsverpachtung hat (u. a. BFH-Urteile vom 29.10.1981, BStBl 1982 II S. 281, vom 12.11.1992, BStBl 1993 II S. 430 und BFH-Beschluss vom 30.12.2004, BFH/NV 2005 S. 1042);

• zur Umgestaltung, Zerstörung oder Veräußerung der Wirtschaftsgebäude, die ohne Relevanz für die Betriebsverpachtung ist (u. a. BFH-Urteile vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398, vom 26.6.2003, BStBl 2003 II S. 755, vom 20.1.2005, BFH/NV 2005 S. 1046 und vom 6.3.2006, BFH/NV 2006 S. 1291);

• zur Betriebsaufgabe nur bei einer unmissverständlichen entsprechenden und vom Willen der Aufdeckung von stillen Reserven getragenen Erklärung des LuF (u. a. BFH-Urteile vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521, vom 2.3.1995, BFH/NV 1996 S. 110, vom 7.12.1995, BFH/NV 1996 S. 663, vom 6.9.2005, BFH/NV 2006 S. 50 und vom BFH-Urteil vom 30.8.2007, BStBl 2008 II S. 113);

• zur fehlenden konkludenten Aufgabeerklärung, wenn der LuF in seiner Einkommensteuererklärung die aus dem verpachteten luf Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u. a. BFH-Urteile vom 23.2.1989, BFH/NV 1990 S. 219, vom 22.4.1988, BFH/NV 1989 S. 18 und BFH-Beschluss vom 14.2.2005, IV B 207/02, n. v.);

• zur mangelnden Zwangsbetriebsaufgabe bei fehlendem Rechtsnachfolger oder fehlender fachlicher Eignung des potentiellen Rechtsnachfolgers (BFH-Urteil vom 28.7.2006, BFH/NV 2006 S. 2073);

• zur nicht bestehenden Zwangsbetriebsaufgabe bei fehlender Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr des verpachteten luf Betriebes (BFH-Urteil vom 28.7.2006, BFH/NV 2006 S. 2073);

• zur Beweislast des LuF für seine Behauptung einer Betriebsaufgabe in der Vergangenheit bei ihm oder seinem Rechtsvorgänger und zwar selbst dann, wenn die Steuerakten zwischenzeitlich vernichtet sind (u. a. BFH-Urteil 20.3.1987, BStBl 1987 II S. 679, vom 2.3.1995, BFH/NV 1996 S. 110, vom 25.7.2000, BStBl 2001 II S. 9 und vom 2.6.2006, BFH/NV 2006 S. 1652 sowie Vfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 12);

• zur nicht vorliegenden Betriebsaufgabe des LuF und zu seiner Beweislast für die Betriebsaufgabe bei luf Betrieben mit dem Verpachtungsbeginn vor dem 1.7.1970 (u. a. BFH-Urteile vom 9.7.1981, BStBl 1982 II S. 20, vom 23.11.1995, BFH/NV 1996 S. 398, vom 7.12.1995, BFH/NV 1996 S. 663, vom 7.5.1998, BFH/NV 1998 S. 1345 und vom 8.3.2007, BFH/NV 2007 S. 1640, zu einem Einzelfall mit parzellenweiser Verpachtung seit 1965);

• zur nicht vorliegenden Betriebsaufgabe bei parzellenweiser Verpachtung (u. a. BFH-Urteile vom 26.8.2004, BFH/NV 2005 S. 674 und vom 8.3.2007, BFH/NV 2007 S. 1640, zu einem Einzelfall mit parzellenweiser Verpachtung seit 1965);

• zur fehlenden zeitlichen Beschränkung der Betriebsverpachtung (BFH-Urteile vom 24.3.2006, BFH/NV 2006 S. 1287 und vom 12.1.2007, BFH/NV 2007 S. 710);

• zur Wirksamkeit einer Aufgabeerklärung nur bei Abgabe gegenüber der zuständigen Veranlagungsstelle im Finanzamt (u. a. BFH vom 2.3.1995, BFH/NV 1996 S. 110, zur Abgabe gegenüber der Bewertungsstelle; vom 27.11.1997, BFH/NV 1998 S. 834, gegenüber dem Landwirtschaftsgericht; vom 20.1.1999, BFH/NV 1999 S. 1073, gegenüber dem Grundbuchamt und vom BFH vom 21.9.2000, BFH/NV 2001 S. 433, gegenüber der landwirtschaftlichen Alterskasse) und

• zur Auslegung einer Entnahmeerklärung als Grundfall einer Betriebsaufgabeerklärung unter Berücksichtigung bestehender Verwaltungsanweisungen (BFH-Urteil vom 15.5.1997, BFH/NV 1997 S. 850).

8.2.3 Nichtanwendung der Entscheidung des FG Düsseldorf

Das vorgenannte Urteil des FG Düsseldorf vom 14.8.2006, a. a. O., widerspricht den vorstehenden höchstrichterlichen Entscheidungen und ist deshalb nicht anzuwenden, zumal insoweit das Revisionsverfahren anhängig ist. Es ist aus den Urteilsgründen nicht ansatzweise ersichtlich, aus welchen Gründen und ab welchen Zeitraum u. a. eine Umkehrung der Beweislast und gegenüber der höchstrichterlichen Rechtsprechung anderweitige Rechtslage für eine wirksame Betriebsaufgabeerklärung eintreten soll.

Sofern sich LuF auf diese gerichtliche Entscheidung berufen und eine vergleichbare Ausgangslage besteht, bestehen gegen ein Ruhen des Verfahrens keine Bedenken.

8.3 Veräußerungsfreibetrag bei Vollendung des 55. Lebensjahres und Steuerermäßigung nach § 34 EStG

Nach dem BFH-Urteil vom 28.11.2007, BFH/NV 2008 S. 288 müssen – entsprechend der Verwaltungsauffassung (siehe BMF-Schreiben vom 20.12.2005, BStBl 2006 I S. 7) – die Voraussetzungen für die Gewährung des Veräußerungsfreibetrages bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung vorliegen. Maßgebender Veräußerungszeitpunkt ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und nicht der Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts.

Ein Veräußerungsfreibetrag wegen Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernden Berufsunfähigkeit i. S. v. § 16 Abs. 4 EStG kann deshalb nur in Frage kommen, wenn diese Tatbestandsvoraussetzung im Veräußerungszeitpunkt erfüllt ist. Vollendet der LuF erst nach der Veräußerung aber vor dem Ende des Vz. der Veräußerung des luf Betriebes das 55. Lebensjahr, ist dies nicht ausreichend. Entsprechendes gilt bei dauernder Berufsunfähigkeit.

Die vorstehenden Grundsätze gelten bei dem Betriebsaufgabegewinn entsprechend mit der Maßgabe, dass die Vollendung des 55. Lebensjahres oder die dauernde Berufsunfähigkeit bei einer zeitlichen gestreckten Betriebsaufgabe zwar nicht bei deren Beginn vorliegen muss, jedoch spätestens vor deren Beendigung, d. h. im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage. Die Vollendung des 55. Lebensjahres nach der Beendigung der Betriebsaufgabe aber vor Ablauf des Vz. der Betriebsaufgabe ist nicht ausreichend (BMF-Schreiben vom 20.12.2005, BStBl 2006 I S. 7).

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG.

8.4 Keine Steuerermäßigung bei nur teilweiser Aufdeckung der stillen Reserven

Wird ein Teilbetrieb veräußert oder aufgegeben, liegt nur dann ein begünstigter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn vor, wenn zum einen die mit dem Teilbetrieb in Zusammenhang stehende Tätigkeit eingestellt wird und sämtliche in den funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen enthaltenen stillen Reserven durch Veräußerung oder Überführung in das Privatvermögen aufgedeckt werden (BFH-Urteile vom 13.2.1996, BStBl 1996 II S. 409, vom 20.1.2005, BStBl 2005 II S. 395 und vom 10.11.2005, BStBl 2006 II S. 176).

Bei den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen spielt es keine Rolle, ob und ggf. in welchem Umfang sie stille Reserven enthalten oder nicht (BFH-Urteile vom 10.11.2005, BStBl 2006 II S. 176 und vom 14.2.2007, BStBl 2007 II S. 524). Die Fortführung derartiger Wirtschaftsgüter zum Buchwert im Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des LuF ist selbst dann für die Annahme eines begünstigten Gewinns schädlich, wenn dies – unabhängig von der Einkunftsart – in einem anderen Betrieb des LuF erfolgt.

Enthalten funktional unwesentliche Wirtschaftsgüter im Verhältnis zu den gesamten stillen Reserven erhebliche stille Reserven (mindestens 10 % der gesamten stillen Reserven) oder nennenswerte stille Reserven (BFH-Urteile vom 13.2.1996, BStBl 1996 II S. 409 und vom 10.11.2005, BStBl 2006 II S. 173 sowie Urteil des Niedersächsisches Finanzgerichts vom 12.7.2007, EFG 2007 S. 1763, das unabhängig vom Anteil an den gesamten stillen Reserven einen Betrag von rd. 41.000 DM als ausreichend angesehen hat), steht eine Buchwertfortführung im vorgenannten Sinne auch bei diesen Wirtschaftgütern einem begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entgegen.

Wird bei einem luf Betrieb mit Wirtschaftsgebäuden ein Betriebsteil veräußert, z. B. die gesamten ackerbaulich genutzten Flächen, und die weinbaulich genutzten Flächen zur weiteren Bewirtschaftung zurückbehalten, scheitert der Ansatz eines begünstigten Veräußerungsgewinns üblicherweise an den zurückbehaltenen und von beiden Betriebsteilen genutzten Wirtschaftsgebäuden, weil insoweit im Regelfall erhebliche stille Reserven vorhanden sind. Gleiches kann bei der Veräußerung sämtlicher forstwirtschaftlich genutzter Flächen zum Tragen kommen, wenn die Wirtschaftsgebäude in nennenswertem Umfang auch für diesen Betriebsteil genutzt wurden.

8.5 Behandlung eines Veräußerungs- oder Aufgabeverlustes

Die zeitanteilige Aufteilung von Gewinnen eines luf Betriebes mit einem vom Kj. abweichenden Wj. nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht für Veräußerungsgewinne i. S. v. § 14 EStG. Derartige Gewinne sind dem Vz. zuzurechnen, in dem sie entstanden sind.

Entsteht bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe ausnahmsweise ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust, handelt es sich insoweit ebenfalls um einen „Veräußerungsgewinn” i. S. v. § 14 EStG, der dem Vz. der Betriebsveräußerung oder -aufgabe zuzurechnen ist.

Der allgemeine Gewinnbegriff in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG umfasst sowohl eine positive als auch eine negative Summe (BFH-Urteil vom 8.2.1995, BStBl 1995 II S. 692). Wäre dies anders, würde eine negative Summe (= Verlust) nicht die Tatbestandsvoraussetzung „Gewinn” i. S. d. Vorschrift erfüllen und damit auch nicht zu den Einkünften nach §§ 13, 14 und 14a EStG gehören.

Eine anderweitige Beurteilung würde darüber hinaus zu Wertungswidersprüchen vor allem dann führen, wenn der LuF in demselben Vz. oder sogar am gleichen Tag einen weiteren begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielen würde.

8.6 Feststellungen des Bundesrechnungshofes bei Betriebsveräußerungen und -aufgabe

Der Bundesrechnungshof hat bei einer bundesweiten Schwerpunktprüfung von Betriebsveräußerungen und aufgaben erhebliche Bearbeitungsmängel sowohl bei der Sachverhaltsaufklärung als auch bei der Rechtsanwendung aufgedeckt. Im Folgenden werden die festgestellten wesentlichen Mängel aufgeführt.

• Trotz frühzeitig bekannter Betriebsveräußerung oder -aufgabe haben die Finanzämter die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer herabgesetzt oder aufgehoben, ohne beim LuF nach einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu fragen.

• Gewinne aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs festzustellen. Bei Gewinnermittlung des luf Betriebs nach § 4 Abs. 3 oder ggf. auch bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist deshalb ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der nicht zum begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gehört. Die Ermittlung dieses Übergangsgewinns wurde vielfach unterlassen.

• Bei den im Rahmen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in das Privatvermögen des LuF überführten Wirtschaftsgütern wurden die Werte entsprechend den Erklärungen des LuF entweder ungeprüft oder fehlerhaft zugrunde gelegt.

• In einer Reihe von Fällen wurde der Freibetrag und die tarifliche Steuerermäßigung bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe gewährt, obwohl kein oder kein ausreichender Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit vorlag oder der Steuerpflichtige noch nicht das 55. Lebensalter vollendet hatte.

• Die Finanzämter haben bei der Veräußerung einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebseinstellung wiederholt die umsatzsteuerlichen Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) als erfüllt angesehen, obwohl wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebes in das Privatvermögen des LuF überführt wurden.

Zu den bei der Betriebsaufgabe oder -veräußerung eines luf Betriebes mit Grundstücken zu beachtenden Bearbeitungsgrundsätzen wird auf die Vfg. vom 3.7.2006 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 6.2.4 (= Einschaltung des ALS und ggf. des BSV sowie der Bp) und (zusammenfassend) vom 12.3.2008 – S 2319 A – St 31 2 – Tz. II. 8.2. hingewiesen. Die OFD bittet auf den ggf. anfallenden Übergangsgewinn und die zutreffende Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns und dessen Besteuerung besonders zu achten.

9 Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vor dem 1.1.2008

Zur Behandlung von Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit einer vor dem 1.1.2008 durchgeführten Vermögensübertragung vereinbart wurden, wird auf die Ausführungen in der im Intranet eingestellten Fortbildungsunterlage „Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen” verwiesen. Diese Grundsätze sind trotz der Änderung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 vom 20.12.2007, BStBl 2008 I S. 218 weiterhin maßgebend (siehe im Einzelnen Tz. 4.5.9). Im Einzelnen ist zu bestimmten vorerwähnten vor dem 1.1.2008 vereinbarten Versorgungsleistungen – stichpunktartig – Folgendes zu beachten:

9.1 Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Zur Behandlung von Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit einem vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbart wurden, wird ebenfalls auf die Ausführungen in der Fortbildungsunterlage „Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen” Abschnitt D.VI verwiesen. Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit der Überlassung eines luf Betriebs aufgrund eines nach dem 31.12.2007 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrages stehen, sind nicht mehr begünstigt (siehe Tz. 4.5.7). Zu den vorgenannten vor dem 1.1.2008 vereinbarten Versorgungsleistungen ist – stichpunktartig – Folgendes zu beachten:

9.1.1 Wirtschaftsüberlassungsvertrag als begünstigter Vermögensübergang

• Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag ist als Vorstufe zur Hof- oder Betriebsübergabe eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit, obwohl kein Vermögen übertragen wird (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 10; zuvor BMF-Schreiben vom 26.8.2002, BStBl 2002 I S. 893, Rz. 8).

• Die Anerkennung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags setzt u. a. die aktive Bewirtschaftung des luf Betriebes durch den Nutzungsberechtigten und Verpflichteten der Versorgungsleistungen voraus (siehe die o. a. Fortbildungsunterlage Abschnitt D.VI.2).

• Wird die aktive Bewirtschaftung durch den Nutzungsberechtigten eingestellt, handelt es sich ab diesem Zeitpunkt nur noch um eine unentgeltliche Überlassung von luf Grundstücken in Form der Überlassung eines luf Betriebes im Ganzen. Ein solcher Überlassungsvertrag ist keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit und kann die (weitere) Berücksichtigung der vereinbarten und ggf. weiterhin gezahlten Versorgungsleistungen nicht mehr ohne weiteres im bisherigen Umfang begründen.

9.1.2 Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

• Weil der Wirtschaftsüberlassungsvertrag den begünstigten Wirtschaftseinheiten zugeordnet wird, erfolgt die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der vereinbarten und gezahlten Versorgungsleistungen beim Zahlungsverpflichteten und -berechtigten nach den allgemeinen Grundsätzen. Reichen die Erträge aus der aktiven Bewirtschaftung des überlassenen luf Betriebes durch den Nutzungsberechtigten aus, um die wiederkehrenden Leistungen gegenüber dem Überlassenden zu erbringen, sind sie in vollem Umfang einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigten. Hierbei ist ausschließlich auf die Erträge aus dem aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrages überlassenden luf Betrieb mit den dazugehörigen Wirtschaftsgütern (z. B. luf Grundstücke, totes und lebendes Inventar) abzustellen.

  Soweit beim Wirtschaftenden darüber hinaus zu seinem luf Betrieb noch weitere Wirtschaftsgüter (insbesondere eigene oder von fremden Dritten hinzugepachtete luf Grundstücke und lebendes Inventar) gehören, scheiden sie bei dieser Betrachtung aus.

• Ob ein solcher begünstigter Wirtschaftsüberlassungsvertrag vorliegt und in welchem Umfang eine solche Überlassung an den Nutzungsberechtigten erfolgt, hat der LuF anhand des entsprechenden (ursprünglichen) Überlassungsvertrages nachzuweisen. Der Umfang des überlassenen Vermögens hat nicht nur Bedeutung für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung am Vertragsbeginn, sondern ggf. auch während der gesamten Vertragslaufzeit, weil sich einerseits sowohl der Umfang des überlassenen luf Vermögens als auch der Umfang des wirtschaftenden Betriebes und andererseits die Ertragskraft des bewirtschafteten luf Betriebes verändern kann.

9.1.3 Keine Beweiserleichterung und Ermittlung der Erträge

• Bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag greift nicht die Beweiserleichterung in Rz. 23 des o. a. BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a. a. O., weil mit einem solchen Vertrag nicht ein luf Betrieb übertragen wird, sondern in der Hand des Wirtschaftenden ein neuer Betrieb entsteht. Ob für die Zahlung der wiederkehrenden Leistungen ausreichende Erträge vorliegen (siehe Rz. 19 und 20 des o. a. BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a. a. O.), ist deshalb entsprechend den Grundsätzen der Rz. 24 und 25 des o. a. BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a. a. O. zu ermitteln.

  Diese Ermittlung ist hiernach auf den Zeitpunkt durchzuführen, ab dem der luf Betrieb aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrages durch den Nutzungsberechtigten aktiv geführt wird (maßgebend sind somit die Erträge des Wirtschaftsjahres des Beginns des Wirtschaftsüberlassungsvertrages und der beiden vorangegangenen Jahre oder – bei einem entsprechenden Nachweis durch den Nutzungsberechtigten – des Wirtschaftsjahres des Beginns des Wirtschaftsüberlassungsvertrages und der beiden nachfolgenden Jahre).

  Darüber hinaus ist bei der Ermittlung der Erträge auf den Umfang des mit dem Wirtschaftsüberlassungsvertrags vom Nutzungsverpflichteten überlassene Vermögen abzustellen. Sofern der Nutzungsberechtigte von anderen unentgeltlich oder entgeltlich überlassene oder von erworbene luf Flächen bewirtschaftet sind die hieraus bei ihm erzielten Erträge auszuscheiden.

9.1.4 Keine ausreichenden Erträge

• Reichen die Erträge von Anfang an nicht aus, um die vereinbarten Versorgungsleistungen zu erbringen, handelt es sich insgesamt um einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Unterhaltsleistungen (siehe die o. a. Fortbildungsunterlage Abschnitt D.VI.1).

9.1.5 Veränderung oder Umstellung des luf Betriebes beim Nutzungsberechtigten

• Liegen hingegen zunächst ausreichende Erträge vor, können die Versorgungsleistungen in Form einer dauernden Last beim Vermögensübernehmer in vollem Umfang und bei einer Renten mit dem Ertragsanteil nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG einkommensteuerlich mindernd berücksichtigt werden. Sofern bei einer solchen Ausgangslage beispielsweise aufgrund einer Betriebsumstellung im bewirtschafteten luf Betrieb, einer Reduzierung der überlassenen luf Nutzfläche oder eines dauerhaften Einbruchs der Ertragsfähigkeit des luf Betriebes (siehe Rz. 30 des o. a. BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a. a. O.) die Erträge in späteren Wirtschaftsjahren nicht mehr ausreichen, um die vereinbarten Versorgungsleistungen abzudecken, sind die Versorgungsleistungen nur noch im Umfang der ausreichenden Erträge einkommensteuerlich abzugsfähig (siehe die o. a. Fortbildungsunterlage Abschnitt B.III unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13.12.2005, BFH/NV 2006 S. 1003).

  Eine derartige durchgreifende Veränderung der Ertragslage ist grundsätzlich auch die Einstellung der aktiven Bewirtschaftung durch den Vermögensübernehmer und die Unterverpachtung des von ihm bis zu diesem Zeitpunkt im Rahmen eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages überlassenen luf Betriebes (zur Ermittlung der Erträge bei der Überlassung eines entgeltlich oder teilentgeltlich überlassenen luf Betriebes siehe Tz. 9.2). Ab dem Zeitpunkt der Betriebseinstellung durch den Nutzungsberechtigten entfallen die Voraussetzungen des Wirtschaftsüberlassungsvertrages.

9.1.6 Gewinnermittlung nach § 13a EStG

• Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG kann der nach dieser Vorschrift ermittelte und um die Sondergewinne nach § 13a Abs. 6 EStG bereinigte Gewinn bei der Ermittlung der Erträge nach Rz. 24 und 25 des o. a. BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a. a. O., zugrunde gelegt werden. Sofern die Versorgungsleistungen höher sind als diese Erträge, kann der LuF die tatsächlich in seinem Betrieb erwirtschafteten Erträge anhand geeigneter Unterlagen nachweisen (siehe im Einzelnen die o. a. Fortbildungsunterlage Abschnitt D.I.2).

9.1.7 Ertragbringende Wirtschaftseinheit nach dem sog. „Typus 2” einschl. Übergangsregelung

• Die bisherige Regelung, wonach eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter bestimmten Voraussetzungen auch dann vorliegen kann, wenn eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge übertragen wird (Vermögensübergabe nach dem sog. „Typus 2”), kann weiter angewandt werden, wenn der Übergabevertrag vor dem 1.11.2004 geschlossen worden ist (o. a. BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O. Rz. 74 und Rdvfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 5.4). Diese Regelung gilt grundsätzlich auch für einen vor diesem Zeitpunkt abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrag.

• Ein begünstigter Wirtschaftsüberlassungsvertrag ohne ausreichende Erträge (Typus 2) ist nach dieser Übergangsregelung unter Berücksichtigung von Rz. 18 des o. a. BMF-Schreibens vom 26.8.2002, a. a. O., anzunehmen, wenn der angemessene Wert des überlassenen Vermögens (demzufolge nicht der Wert der Nutzungsüberlassung = Pachtzins) bei überschlägiger und großzügiger Berechnung nicht weniger als die Hälfte des Werts der vereinbarten Versorgungsleistungen beträgt (siehe BFH-Urteil vom 18.2.1993, BStBl 1993 II S. 546). Der BFH begründet die Vergleichsrechnung auf der Basis des Vermögenswertes, obwohl gerade kein Vermögen übertragen wird, sondern nur eine besondere Nutzungsüberlassung vorliegt, mit dem besonderen Charakter des Wirtschaftsüberlassungsvertrag als Vorstufe zur Hofübergabe.

• Sofern bei einem vor dem 1.11.2004 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrag aufgrund der vorerwähnten Übergangsregelung eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge (Typus 2) zu bejahen ist, umfasst diese Beurteilung nur die dem Grunde nach abzugsfähigen Versorgungsleistungen. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.12.2005, BFH/NV 2006 S. 1003, zum Umfang der abzugsfähigen Versorgungsleistungen werden durch diese Beurteilung allerdings nicht berührt (siehe auch die o. a. Fortbildungsunterlage Abschnitt B.III). Nach dieser höchstrichterlichen Entscheidung sind Versorgungsleistungen den einkommensteuerlichen Unterhaltsleistungen i. S. v. § 12 Nr. 2 EStG zuzurechnen, soweit sie aufgrund von Veränderungen oder Umstellungen im luf Betrieb entsprechend den Ausführungen in Tz. 9.1.5 nicht mehr aus dem Ertrag des überlassenen luf Betriebes erbracht werden können.

9.2 Im Ganzen oder parzellenweise verpachteter luf Betrieb

9.2.1 Begünstigte Wirtschaftseinheit ohne Beweiserleichterung

Ein entgeltlicher oder teilentgeltlicher im Ganzen oder parzellenweise überlassener luf Betrieb, der im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen übertragen wurde, kann ebenfalls eine begünstigte ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit („Typus 1) sein. Eine ertragbringende Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge („Typus 2) kann insoweit weiter angenommen werden, wenn der Übergabevertrag vor dem 1.11.2004 abgeschlossenen wurde (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 74 und im Einzelnen Tz. 9.1.7).

Für verpachtete luf Betriebe greift jedoch nicht die Beweiserleichterung für die Annahme einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Rz. 23).

9.2.2 Anknüpfung an die Pachterträge und nicht an den aktiven luf Betrieb

Ob der entgeltlich oder teilentgeltlich verpachtete luf Betrieb eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellt, bestimmt sich nach den steuerlichen Einkünften dieses Betriebes (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Rz. 24 ff.). Sofern die insgesamt vereinbarten Versorgungsleistungen niedriger sind als die durchschnittlichen jährlichen Pachteinnahmen abzgl. Betriebsausgaben (ohne AfA und außerordentliche Aufwendungen) des Vermögensübergebers, handelt es sich um eine ertragbringende Wirtschaftseinheit vom „Typus 1”.

Übersteigen die Versorgungsleistungen diese Summe liegt eine ertragbringende Wirtschaftseinheit vom „Typus 2” vor. Die Versorgungsleistungen sind in diesem Fall nur berücksichtigungsfähig, wenn der Wert des übertragenen luf Betriebes bei überschlägiger und großzügiger Berechnung nicht weniger als die Hälfte des Werts der vereinbarten Versorgungsleistungen beträgt (siehe BFH-Urteil vom 18.2.1993, BStBl II S. 546). Andernfalls stellen die Versorgungsleistungen insgesamt Unterhaltszahlungen dar (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Rz. 50).

Bei der Übertragung eines verpachteten luf Betriebes kann bei der Frage nach der ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit nicht auf den Gewinn aus dem aktiv geführten luf Betrieb abgestellt werden, weil ein solcher Betrieb nicht übertragen wurde. Der mit der aktiven Betätigung verknüpfte Gewinn des Vermögensübernehmers resultiert nicht aus der Übertragung des verpachteten luf Betriebs, sondern war bereits zuvor bei ihm aufgrund seiner entsprechenden Tätigkeit vorhanden. Deshalb kann der Vermögensübergeber sich diesen Ertrag auch nicht mehr i. S. d. Rz. 6 des BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., vorbehalten.

Zwar kann der Vermögensübernehmer nach dem BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Rz. 25 nachweisen, dass in der Zukunft – im Gegensatz zu den durchschnittlichen Einkünften des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre – jährlich höhere Nettoerträge zu erwarten sind. Hierbei kann wegen der Vermögensübertragung eines verpachteten luf Betriebes jedoch nur auf die angemessene Pacht und nicht auf den im seinem aktiven Betrieb erwirtschafteten Gewinn abgestellt werden.

9.2.3 Anknüpfung an die (ersparten) Pachterträge bei nachträglicher Erhöhung der Versorgungsleistungen

Die vorstehenden Grundsätze kommen auch zum Tragen, wenn Jahre nach der begünstigten Übertragung eines entgeltlich oder teilentgeltlich verpachteten luf Betriebes die Versorgungsleistungen vertragsgemäß erhöht werden. Anknüpfungspunkt der erhöhten Versorgungsleistungen kann auch in diesem Fall nur die ursprüngliche Vermögensübertragung mit dem insoweit maßgebenden durchschnittlichen jährlichen Ertrag sein. Die vom Vermögensübernehmer zwischenzeitlich (von nahen Angehörigen oder fremden Dritten) zu seinem luf Betrieb hinzugepachteten oder erworbenen luf Flächen bleiben deshalb bei dieser Betrachtung außen vor.

9.2.4 Weiterer Gesichtspunkt gegen die Anbindung der Ertragsgrundlage beim aktiven luf Betrieb

Darüber hinaus gehen bei der Übertragung eines verpachteten luf Betriebes im Regelfall nur die Flächen mit Wirtschaftsgebäude über. Soweit der Vermögensübernehmer neben der Urproduktion auf den übertragenen luf Flächen z. B. noch einen Nebenbetrieb i. S. v. R 15.5 Abs. 3 EStR führt oder weitere Tätigkeiten bzw. Leistungen i. S. v. R 15.5 EStR erbringt, kann der hierauf beruhende Gewinn wegen der fehlenden Übertragung durch den Vermögensübergeber ohnehin nicht Grundlage für die Bemessung der Versorgungsleistungen sein.

10 Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei

10.1 Bearbeitungshinweise

Auf einige wesentliche Bearbeitungsgrundsätze in Fällen, in denen vom Finanzamt zunächst ggf. über Jahrzehnte ein (luf) Erwerbsbetrieb bestandskräftig angenommen wurde und danach ein Übergang zu einem Liebhabereibetrieb stattfindet, wurde mit Vfg. vom 12.3.2008 – S 2319 A – St 31 2 – Tz. II. 8.3 hingewiesen. Dies betrifft insbesondere den Übergangszeitpunkt vom Erwerbs zum Liebhabereibetrieb und folgende hierbei auftretenden Rechtsfolgen:

• Die Ermittlung eines Übergangsgewinns,

• die gesonderte und – bei mehreren Beteiligten – einheitliche Feststellung der im Übergangszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven bezogen auf jedes zum Anlagevermögen gehörende Wirtschaftsgut (betrifft in erster Linie die unbebauten und bebauten Grundstücke des Betriebes),

• das Festhalten der im Übergangszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven bezogen auf jedes zum Umlaufvermögen gehörende Wirtschaftsgut (betrifft vor allem Weinbestände von Weinbaubetriebe),

• die Aufbewahrung der für die spätere Versteuerung wichtigen Unterlagen (z. B. Feststellungsbescheid und Unterlagen über das Festhalten der stillen Reserven in den nicht zu vernichtenden Akten),

• den Zeitpunkt und den Umfang der Versteuerung der stillen Reserven nach dem Übergang vom Erwerbsbetrieb zum Liebhabereibetrieb,

• das grundsätzlich generelle Einschalten der Betriebsprüfung oder/und des zuständigen Sachverständigen der Finanzverwaltung und

• die Vordrucke und Vorlagen bei der Bearbeitung von Liebhabereifällen.

Die in dieser Vfg. dargestellten Grundsätze wurden in vielen Fällen nicht oder nicht ausreichend beachtet. Die OFD bittet zur Vermeidung von Steuerausfällen in einschlägigen Fällen in Zukunft diese Grundsätze anzuwenden.

10.2 Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose bei einem Pachtbetrieb

Bei der Abgrenzung zwischen einem Erwerbsbetrieb und einem Liebhabereibetrieb ist bei luf Betrieben nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zwischen sog. Pachtbetrieben und sog. Eigentumsbetrieben zu unterscheiden. Das wesentliche Betriebsvermögen des Pächters eines luf Betriebes besteht vor allem aus dem lebenden und toten Inventar, während maßgebliche Grundlage der sog. Eigentumsbetriebe der eigene Grund und Boden ist (BFH-Urteil vom 18.3.1999, BStBl 1999 II S. 398).

Wird ein luf Betrieb nicht auf Eigentumsflächen ausgeübt, sondern erfolgt die Bewirtschaftung auf Grund eines Nutzungsverhältnisses, so ist das Ende des für die Frage nach dem Totalgewinn maßgebenden Beurteilungszeitraums regelmäßig bereits durch das vertraglich vereinbarte ggf. verlängerte Ende des Nutzungsverhältnisses bestimmt (BFH-Urteil vom 21.3.1985, BStBl 1985 II S. 399). Die Begrenzung der Totalgewinnperiode auf das Pachtverhältnis ist dabei unabhängig davon, ob das Pachtverhältnis zwischen fremden Dritten oder zwischen Angehörigen abgeschlossen worden ist.

Diese Beurteilung ist auch dann geboten, wenn der Pachtvertrag lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübertragung darstellt.

Die Totalgewinnprognose ist auf die Dauer des Pachtverhältnisses beschränkt. Nur die im Pachtbetrieb ruhenden stillen Reserven sind hierbei zu berücksichtigen und zwar selbst dann, wenn der Pachtbetrieb nur die Vorstufe zur angestrebten unentgeltlichen Hofübertragung sein sollte und nach dieser Übertragung einerseits beispielsweise durch den Wegfall von Pacht- und/oder Gehaltszahlungen und andererseits durch die im Eigentumsbetrieb ruhenden stillen Reserven eine günstigere Gewinnstruktur eintreten würde oder sogar ein Totalgewinn erzielbar wäre (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu den in der LuF üblichen Hofübergabeverträgen mit einer bei der Totalgewinnprognose regelmäßig üblichen Generationen übergreifenden Betrachtung steht diesen Grundsätzen nicht entgegen, weil bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auf den einzelnen LuF und dessen luf Betrieb abzustellen ist (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465). Die Einbeziehung der luf Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnprognose hat die höchstrichterliche Rechtsprechung exemplarisch für den Fall erwogen, dass der LuF in seinem verlustträchtigen Betrieb Investitionen oder sonstige Umstrukturierungsmaßnahmen tätigt, die erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verlust führen (BFH-Urteil vom 24.8.2000, BStBl 2000 II S. 674). Diese Beurteilung setzt jedoch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus, was bei sog. Pachtbetrieben im Verhältnis zu dem sog. Eigentumsbetrieb nicht gegeben ist (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465).

Hat der LuF einen luf Pachtbetrieb, ist dieser Betrieb bei der Frage der Gewinnerzielungsabsicht einschl. den im Betrieb vorhandenen stillen Reserven einkommensteuerrechtlich eigenständig zu beurteilen; mit der unentgeltlichen Übertragung des Verpachtungsbetriebes beginnt der ehemalige Pächter einen neuen und bei der Abgrenzungsfrage einschl. den bestehenden stillen Reserven isoliert zu würdigenden Betrieb (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465).

10.3 Einbeziehung der Betriebsergebnisse des Rechtsvorgängers

Für die Beurteilung des Vorliegens oder Fehlens der Gewinnerzielungsabsicht bereits bei Beginn einer verlustbringenden Tätigkeit können die tatsächlichen Gegebenheiten beim Rechtsvorgänger wichtige Anhaltspunkte liefern. Sofern der luf Betrieb des Rechtsvorgängers bereits dauerhaft defizitär gewesen ist, muss der diesen Betrieb fortführende LuF konkret darlegen, inwieweit er unter seiner Führung von einem Totalgewinn ausgehen konnte (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465). Insoweit sind bereits zu Beginn der Tätigkeit des Rechtsnachfolgers detaillierte Angaben zur veränderten Kostenstruktur und sonstigen Umstrukturierungsmaßnahmen erforderlich.

Muss der LuF auf Grund der beim Rechtsvorgänger vorgefundenen und von ihm nicht grundlegend veränderten Betriebs- und Kostenstruktur bereits bei Betriebsübernahme bzw. -beginn sicher davon ausgehen, dass der übernommene luf Betrieb keinen Totalgewinn erzielen kann, fehlt ihm von vornherein die Gewinnerzielungsabsicht. Derartigen Fällen ist keine Anlaufphase zuzubilligen; sie sind von vornherein nicht Basis eines Erwerbsbetriebes.

10.4 Von Anfang an fehlende Gewinnerzielungsabsicht

Solange der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen ist, kann einer unternehmerischen Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht hat und nach der Art, wie sie betrieben wird, auch auf Dauer gesehen nicht geeignet ist, Gewinne abzuwerfen, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden.

So hat die höchstrichterliche Rechtsprechung einen Liebhabereibetrieb von Anfang an etwa für den Fall angenommen, dass der Gegenstand des Unternehmens in der Vercharterung eines Motorbootes oder einer Segelyacht besteht, deren Nutzung in erster Linie der Freizeitgestaltung dient, da persönliche Interessen und Neigungen unter diesen Umständen nach der Lebenserfahrung eine erhebliche Rolle spielen werden (BFH-Urteile von 28.8.1987, BStBl 1988 II S. 10, unter 3. und vom 11.4.1990, BFH/NV 1990 S. 768, unter 2. c).

Gleiches kann in Fällen gelten, in denen aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom LuF betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte (BFH-Urteile vom 15.11.1984, BStBl 1985 II S. 205; vom 25.6.1996, BStBl 1997 II S. 202, unter II. 3. a), jeweils m. w. N.; vom 14.12.2004, BStBl 2005 II S. 392, unter II. 2. c) und vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465).

Zu den Fällen ohne Anerkennung von Verlusten von Anfang an gehören die in Tz. 10.3 aufgeführten Betriebe, die bereits beim Rechtsvorgänger verlustbringend sind und vom Rechtsnachfolger ohne ein auf einer konkreten zahlenmäßigen Grundlage beruhendes betriebswirtschaftliches Umstrukturierungskonzept mit Kosten-Nutzen-Anlayse (BFH-Beschluss vom 4.12.1997, BFH/NV 1998 S. 859) oder ein entsprechendes schlüssiges und erfolgversprechendes Betriebskonzept (BFH-Urteile vom 19.11.1985, BStBl 1986 II S. 289 und vom 27.1.2000, BStBl 2000 II S. 227) zur Beseitigung der Verlustursachen fortgeführt werden. Umstrukturierungsmaßnahmen, die in solchen Fällen nur auf die Verlustminimierung ausgerichtet sind, sind bei dieser Beurteilung unbeachtlich.

10.5 Feststellungen hinsichtlich der persönlichen Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile

Kann der luf Betrieb nach der objektiven Feststellung nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, sind dennoch in allen Fällen der Annahme eines Liebhabereibetriebes Feststellungen dazu erforderlich, dass die verlustbringende Tätigkeit dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftsquelle zu dienen.

Solche der privaten Lebensführung zuzurechnenden Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (so bereits das BFH-Urteil vom 19.11.1985, BStBl 1986 II S. 289). Hierzu zählt auch die Absicht, Steuern zu sparen (BFH-Urteil vom 2.6.1999, BFH/NV 2000 S. 23). Allerdings hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Steuerersparnis nur dann als alleiniges tragendes persönliches Motiv für die Verlusthinnahme herangezogen, wenn es sich um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt, deren Geschäftskonzept darauf beruht, zunächst buchmäßige Verluste auszuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen (BFH-Urteil vom 21.7.2004, BStBl 2004 II S. 1063).

Ein Indiz für die Fortführung eines Verlustbetriebes aus persönlichen Gründen kann auch der jeweilige Umstand sein, dass der LuF

• hohe andere Einkünfte zur Verfügung hat, die für den Verlustausgleich herangezogen werden (BFH-Urteil vom 25.6.1996, BStBl 1997 II S. 202 und vom 24.8.2000, BStBl 2000 II S. 674);

• trotz ständiger und nachhaltiger Verluste es unterlässt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (BFH-Urteil vom 29.6.1995, BStBl 1995 II S. 722);

• trotz der verlustträchtigen Betriebs- und Kostenstruktur des luf Betriebes des Rechtsvorgängers keine grundlegenden Umstrukturierungsmaßnahmen zur Erwirtschaftung eines Totalgewinns durchführt (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 465);

• die Tätigkeit unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg aus einer der gehobenen Lebensführung zuzurechnenden persönlichen Passion ausübt (BFH-Urteil vom 14.7.2003, BStBl 2003 II S. 804);

• den Betrieb aufrechterhält, weil er ihn auf die nächste Generation übertragen möchte, z. B. auf seinen Sohn (BFH-Urteil vom 19.11.1985, BStBl 1986 II S. 289 und vom 31.5.2001, BStBl 2002 II S. 276);

• den Betrieb wegen der Familientradition fortführt (BFH-Urteil vom 14.7.2003, BStBl 2003 II S. 804);

• trotz überhöhter Personalkosten keine Arbeitnehmer entlassen will (BFH-Urteil vom 19.11.1985, BStBl 1986 II S. 289);

• an seinem Unternehmenskonzept unverändert festhält, weil er nicht dessen Erfolglosigkeit eingestehen kann (Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.11.2004, HFR 2005 S. 418) oder seinen guten Namen nicht verlieren möchte (Kanzler in DStZ 2005 S. 766);

• eine bestimmte (repräsentative) Betriebsart in einer Stadt anbieten und erhalten will (Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 31.3.1992, EFG 1992 S. 522);

• den Betrieb wegen des damit verbundenen Sozialprestiges (BFH-Urteil vom 14.12.2004, BStBl 2005 II S. 392) oder der gesellschaftlichen Stellung (Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.11.2004, HFR 2005 S. 418) innehat;

• aufgrund seines persönlichen Lebenszuschnitts, z. B. der Leidenschaft einer sportlichen Betätigung oder der Jagd nachgehen zu können (BFH-Urteil vom 1.12.1988, BStBl 1989 II S. 234) und seiner Erholungsinteressen, z. B. um einen gehobenen Wohnsitz auf dem Lande (BFH-Urteil vom 30.10.1986, BStBl 1987 II S. 89) oder eine Wohnung in besonders reizvoller Landschaft zu haben (BFH-Urteil vom 14.7.1988, BFH/NV 1989 S. 771), den Betrieb beibehält (BFH-Urteil vom 20.1.2005, BFH/NV 2005 S. 1511). Gleiches muss gelten, wenn diese Gründe ggf. ausschließlich gegenüber einem nahen Angehörigen und möglichen Betriebsnachfolger greifen.

11 Kaufpreisaufteilung bei teilentgeltlichen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen

11.1 Grundsätze

Nach dem BMF-Schreiben vom 26.2.2007, BStBl 2007 I S. 269 ist die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 27.7.2004, BStBl 2006 II S. 9) zur teilentgeltlichen Veräußerung und Anschaffung von Wirtschaftsgütern in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Hiernach ist bei einer teilentgeltlichen Übertragung von mehreren Wirtschaftsgütern des Privat- und/oder Betriebsvermögens nicht das Verhältnis der Verkehrs- und/oder Teilwerte maßgebend, wenn die Vertragsparteien im ggf. notariellen Übertragungsvertrag eine konkret Zuordnung von Kaufpreisen zu den einzelnen Wirtschaftsgütern vereinbart haben. Maßgebend ist in diesen Fällen die von den Vertragsparteien vorgenommene Zuordnung. Etwas anderes gilt nach § 42 AO nur bei einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung bei einzelnen Wirtschaftsgütern.

Ein für das übertragene Vermögen einheitlich vereinbarter Kaufpreis ist auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung im Verhältnis der Verkehrs- und/oder Teilwerte auf die übertragenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

11.2 Unangemessene wertmäßige Zuordnung

Eine unangemessene wertmäßige Berücksichtigung liegt vor, wenn einzelnen Wirtschaftsgütern im Rahmen einer teilentgeltlichen Übertragung ein Kaufpreis zugeordnet wird, der über dem Verkehrswert liegt. Handelt es sich bei einer solchermaßen vereinbarten Übertragung um Wirtschaftsgüter des Betriebs- und des Privatvermögens, ist das vereinbarte Entgelt grundsätzlich vorweg nach dem Verhältnis der Teilwerte des Betriebsvermögens und der Verkehrswerte der privaten Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

11.3 Kaufpreisaufteilung bei der Übertragung von bebauten Grundstücken

Besteht ein bebautes Grundstück aufgrund von unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern (R 4.2 Abs. 4 EStR), gelten die in Tz. 11.1 und 11.2 dargestellten geänderten Grundsätze auch für diese besonderen Wirtschaftsgüter.

Die vorstehenden geänderten Grundsätze zur Kaufpreisaufteilung sind allerdings nicht einschlägig für die Aufteilung eines einheitlichen Kaufpreises für Gebäude und Grund und Boden. Bei der Kaufpreisaufteilung auf das Gebäude und den dazugehörigen Grund und Boden verbleibt es bei der Verteilung nach der Gesamtwertmethode.

11.4 Kaufpreisaufteilung beim Erwerb von Betriebsvermögen

Bei der teilentgeltlichen Übertragung von Betriebs- ggf. einschl. Privatvermögen ist die Einheitstheorie zu beachten, soweit ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG übertragen wird. Soweit der Kaufpreis einer derartigen Sachgesamtheit zuzuordnen ist, führt dies bei einer Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nur dann auf der Seite des Übertragenden zu einem Veräußerungsgewinn und auf der Seite des Erwerbers zu Anschaffungskosten, wenn dieser (ggf. anteilige) Kaufpreis das übertragene steuerliche Kapitalkonto übersteigt. Der übersteigende Kaufpreis ist in diesen Fällen im Verhältnis der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven aufzuteilen. Eine Zuordnung eines solchen (ggf. anteiligen) Kaufpreises zu bestimmten einzelnen Wirtschaftsgütern aufgrund einer entsprechenden Kaufpreisaufteilung der Vertragsparteien kommt nicht in Betracht.

11.5 Hinzuziehung nach § 174 Abs. 5 i. V. m. 4 AO

Bei Streitigkeiten über die Kaufpreisaufteilung, z. B. beim Erwerber, ist der andere Beteiligte (= Veräußerer) des Übertragungsvertrages zur Herbeiführung einer einheitlichen Kaufpreisaufteilung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO bereits im Einspruchsfahren zum Verfahren hinzuzuziehen, wenn Anhaltspunkte für eine steuerliche Auswirkung bei diesem bestehen.

12 Aktenführung

Die Unterlagen über die lt. Tz. 6 und 7 wegen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung oder der steuerfreien Grundstücksentnahme nach § 13 Abs. 5 EStG in das Privatvermögen überführten Grundstücksflächen (z. B. Anlage LW, Anlage W, Lageplan oder sonstige Unterlagen) sind dauerhaft in den nicht zu vernichtenden Vorgängen aufzubewahren. Gleiches gilt hinsichtlich der durch Entnahme oder Betriebsaufgabe steuerpflichtig in das Privatvermögen überführten Flächen (z. B. lt. Tz. 6 – 8).

Darüber hinaus ist in den Steuerakten der Zeitpunkt, der Umfang und der Überwachungszeitraum von – sowohl steuerfreien als auch steuerpflichtigen – Grundstücksentnahmen im Hinblick auf eine mögliche spätere Veräußerung und Realisierung von steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG innerhalb der 10-Jahresfrist dauerhaft sichtbar zu dokumentieren.

Zur maschinellen Überwachung dieser Fälle ist zudem der Überwachungstatbestand im Grundinformationsdienst mittels Eintragung der Schlüsseleingabe 90 bei den Kennzahlen K31201, K31202 oder K31203 zu speichern. Die Schlüsselzahl 90 hat folgenden Erläuterungstext:

„Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen (§ 23 EStG)”

Als Erstüberwachungsjahr ist in die o.a. Kennzahlen das auf das Jahr der Entnahme folgende Jahr einzutragen.

Durch diese Eingabe erhält der Bearbeiter bereits beim Erfassen des Erklärungseingangs in der DAVID-Datei ADR einen entsprechenden Hinweis auf die Prüfung des § 23 EStG.

Da § 23 EStG in jedem Veranlagungsjahr innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums überprüft werden muss und eine maschinelle Fortschreibung bei den o.a. Kennzahlen nicht vorgenommen wird, ist bei der jeweiligen Veranlagung immer der Überwachungstatbestand im Grundinformationsdienst personell fortzuschreiben.

Das Ende des Überwachungszeitraums ist dem oben erwähnten in den Akten befindlichen dauerhaften Vermerk zu entnahmen.

Die Steuerakten eines Land- und Forstwirts mit dem Überwachungstatbestand „Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen (§ 23 EStG)” sind bis zum Ende des Überwachungszeitraums nicht an die Arbeitnehmerstellen abzugeben.

Für die Aufbewahrung dieser Unterlagen kann die Steuerakte „Grund und Boden verwendet werden (siehe im Einzelnen die Fortbildungsunterlage „Behandlung von Dauerbelegen und Steuerakte „Grund und Boden”” (Register: Fach X-Z 1 mit weiteren zur dauerhaften Aufbewahrung anfallenden Unterlagen).

13 Umsatzsteuer

Einen Überblick über die Durchschnittssatzbesteuerung und die in weiten Bereichen insoweit in den letzten Jahren eingetretenen Änderungen gibt die im Intranet bei den Fortbildungsunterlagen für Neueinsteiger in der Land- und Forstwirtschaft eingestellte entsprechende Fortbildungsunterlage.

Anhaltspunkte für der Regelbesteuerung unterliegende Leistungen können grundsätzlich der Gewinnermittlung des LuF, z. B. Pachteinnahmen, Zukauf von Waren, Verkaufserlöse bei verpachteten luf Betrieben, Dienst- oder Maschinenleistungen, Pensionsleistungen, Beherbergung, Übertragung von Zahlungsansprüche u. a. oder der Vermarktung seiner Erzeugnisse, z. B. Straußwirtschaft, Hofladen entnommen werden. Soweit ein LuF Umsätze tätigt, die nicht mehr der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen oder er Vorsteuerbeträge bzw. -überhänge geltend macht, bitte ich, in den betroffenen Einzelfällen mit nennenswerter umsatzsteuerlicher Relevanz in verstärktem Umfang oder bei auftretenden Problemen eine Umsatzsteuersonderprüfung anzuregen.

Oberfinanzdirektion Koblenz v. 14.08.2008 - S 2230 A - St 31 1