Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 1990 leitende Angestellte der A-OHG (OHG), an der zu 50 v.H. B und zu weiteren 50 v.H. dessen Kinder je zu gleichen Teilen beteiligt waren. B war ferner zu 90 v.H. an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Eigentümer der restlichen Anteile waren wiederum die Kinder des B je zu gleichen Teilen.

Zum Grundvermögen der GbR gehörte das Grundstück G-Straße in X. In dem Gebäude befanden sich Büro-, Konferenz- und Bewirtungsräume sowie Appartements zur Beherbergung von Gästen. Diese Räumlichkeiten waren an die OHG vermietet. Im Dachgeschoss befand sich eine ca. 180 qm große Wohnung, die ausschließlich der Klägerin zur Verfügung stand. Sie nutzte die Wohnung aufgrund eines ihr Ende 1983 von der GbR eingeräumten Wohnungsrechts, das zu ihren Gunsten im Grundbuch durch eine auflösend bedingte beschränkte persönliche Dienstbarkeit (Wohnungsrecht gemäß § 1093 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—) gesichert war. Nach dem betreffenden Vertrag zwischen der GbR und der Klägerin umfasste das Wohnungsrecht alle im Dachgeschoss befindlichen Räume nebst Terrasse sowie einen Saunaraum und einen Kfz-Einstellplatz. Außer im Fall des Todes sollte das Wohnungsrecht erlöschen, wenn die Berechtigte zu Lebzeiten des Mehrheitsgesellschafters B für ein Konkurrenzunternehmen tätig wird oder sich an einem solchen mittelbar oder unmittelbar beteiligt. Ferner wurde vereinbart, dass die Ausübung des Wohnungsrechts erst nach der Pensionierung der Berechtigten unentgeltlich ist.

Die Klägerin hatte weder für die Nutzung der Wohnung noch für die ihr zur Verfügung gestellte Energie (Heizung, Strom, Wasser) und für die Wohnungsreinigung durch das Hausmeisterehepaar ein besonderes Entgelt zu zahlen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde die Klägerin von ihrem Arbeitgeber unentgeltlich verpflegt. Das FG stützte sich hierbei auf eine Auskunft der Steuerabteilung der OHG bzw. GbR.

In dem für das Streitjahr bescheinigten Arbeitslohn in Höhe von ... DM waren die der Klägerin gewährte freie Kost und Wohnung mit den amtlichen Werten der Sachbezugsverordnung (SachBezV) für das Streitjahr in Höhe von insgesamt 6 480 DM enthalten. Ihre Arbeitgeberin, die OHG, hielt die SachBezV für anwendbar, weil die Klägerin trotz ihres deutlich über der Beitragsbemessungsgrenze liegenden Arbeitslohns keinen Antrag auf Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung gestellt hatte.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der OHG vertrat der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die SachBezV sei (hinsichtlich der Wohnung) nicht anzuwenden, weil die darin enthaltenen Wertansätze für freie Wohnung in krassem Missverhältnis zum ortsüblichen Mietwert der von der Klägerin genutzten Wohnung stünden und zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führten. Dessen ungeachtet erzielten die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahin gehend, dass der ortsübliche Mietwert der Wohnung (Kaltmiete) einschließlich der hiermit zusammenhängenden sonstigen Vorteile (Heizung, Strom, Warmwasser und Raumreinigung) im Streitjahr sich auf einen Betrag von 64 414 DM belief. Diesen Betrag (abzüglich des insoweit bereits berücksichtigten Sachbezugswerts in Höhe von 2 981 DM) erfasste das FA als zusätzlich zu versteuernden Arbeitslohn.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin erstmals geltend, bei der unentgeltlichen Nutzung der Wohnung handle es sich nicht um einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Sachbezug, sondern um eine Schenkung. Schenkungsgegenstand sei das 1983 in Form einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit eingeräumte Wohnungsrecht, welches ihr als höchstpersönliches Recht nicht von ihrer Arbeitgeberin, sondern von der GbR zugewendet worden sei, und zwar endgültig, auf Dauer und ohne dass hierdurch irgendwelche Drittbeziehungen berührt worden seien. Eine Gegenleistung habe sie —die Klägerin— nicht erbringen müssen. Sie sei auch nicht verpflichtet gewesen, weiterhin für die OHG tätig zu sein. Sie hätte vielmehr ihr Arbeitsverhältnis beenden und in einer anderen Branche arbeiten können. Hilfsweise sei zu berücksichtigen, dass die Zuwendung des Wohnungsrechts im Jahre 1983 einmalig erfolgt sei, wodurch eine Erfassung von laufendem Arbeitslohn im Jahre 1990 ausgeschlossen werde. Andernfalls sei die Bewertung des Vorteils zumindest nach der SachBezV vorzunehmen. Sie —die Klägerin— gehöre nämlich zu dem Kreis der rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 Nr. 3 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) Werte bestimmt worden seien, welche —nach § 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990— auch für die Besteuerung maßgeblich seien. Das Gesetz sei insoweit eindeutig; eine Gesetzeslücke bestehe nicht.

Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1010 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die Klägerin habe im Streitjahr durch die unentgeltliche Wohnungsüberlassung einen laufenden Arbeitslohn bezogen. Dieser sei mit Sachbezugswerten anzusetzen, ausgenommen die Kosten für Wasser und die Raumreinigung.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Ansicht des FG sei der ortsübliche Mietwert anzusetzen. Der Ansatz des Sachbezugswerts stehe in eklatantem Widerspruch zum ortsüblichen Mittelwert. Dies widerspreche Sinn und Zweck sowie der Entstehungsgeschichte der hier einschlägigen Vorschriften (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 i.V.m. § 17 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV). Der Ansatz des erkennbar unzutreffenden Sachbezugswerts verletze zudem Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Der Gleichheitsgrundsatz gelte auch für den Einnahmebereich. Die vorinstanzliche Entscheidung weiche überdies vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Februar 1987 VI R 24/84 (BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355) ab.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung und Zurückweisung der Revision der Klägerin deren Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung den Einkommensteuerbescheid für 1990 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 28. November 1994 dahin gehend zu ändern, dass

a) der auf die Nutzung der Wohnung entfallende Betrag bei der Besteuerung insgesamt unberücksichtigt bleibt,

b) hilfsweise für die Besteuerung der Wohnungsnutzung insgesamt die Werte nach der SachBezV für 1990 ohne zusätzliche Berücksichtigung von Wasser- und Raumreinigungskosten zugrunde gelegt werden.

Die Klägerin vertritt im Wesentlichen die Auffassung, eine einkommensteuerliche Erfassung der zur Verfügung gestellten Wohnung scheide für das Streitjahr aus, weil ihr die GbR (als Dritte) die Wohnungsnutzung unentgeltlich zugewandt habe. Unerheblich sei, dass die Gesellschafter der GbR und der OHG personenidentisch seien. Ein ausreichender Bezug zum Arbeitsverhältnis bestehe nicht. Die Gewährung des Wohnungsrechts gründe sich ausschließlich auf die guten persönlichen Beziehungen zur Familie von B. Jedenfalls hätten die Vertragsparteien im Jahr der Vereinbarung eine endgültige Gebrauchsüberlassung durch die Klägerin erreicht. Zu diesem Zeitpunkt sei ein eigentumsähnliches Recht eingeräumt und der Eigentümer dementsprechend in seinem Recht eingeschränkt worden.

Davon abgesehen hätte das FG —neben den amtlichen Sachbezugswerten für Kost und Wohnung— nicht noch zusätzlich Werte für Warmwasser und Raumreinigung berücksichtigen dürfen. Diese Nebenleistungen seien in den allgemeinen Sachbezugswerten enthalten. Im Übrigen sei insoweit eine tatsächliche Verständigung nicht getroffen worden. Den Beteiligten sei es nur darum gegangen, einen „Gesamtwert” zu definieren, ohne jedoch auf die einzelnen Komponenten und deren Bewertung einzugehen. Sie hätten die Möglichkeit einer „teilweisen additiven Ergänzung zu den Werten der SachBezV” nie in Betracht gezogen, vielmehr um die generelle Anwendung dieser Verordnung gestritten. Daher sei ein Herausgreifen einzelner Kostenfaktoren neben der SachBezV nicht zulässig.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

1. Die Nutzung des Wohnungsrechts ist als laufender Arbeitslohn der Klägerin zu erfassen.

1.1. Nach § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG —neben Gehältern und Löhnen— auch andere Bezüge und Vorteile, die „für” eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung —LStDV— in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. H 70 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR— 2004 unter „Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff"; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 19 Rz. 24).

1.2. Arbeitslohn kann auch bei einer Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt „für” eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteile vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach (HHR), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 19 EStG Anm. 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz. 29, m.w.N.).

1.3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise befunden, dass die Einräumung des Wohnungsrechts durch das individuelle Dienstverhältnis der Klägerin mit der OHG veranlasst war.

Das FG hat in seinen Urteilsgründen ausführlich dargelegt, dass die arbeitsrechtlichen Leistungsbeziehungen insbesondere in dem Vertrag über die Wohnrechtseinräumung selbst zum Ausdruck kommen. Der Fortbestand des Wohnungsrechts sei an die Bedingung geknüpft, dass die Klägerin nicht zu Lebzeiten von B für ein Konkurrenzunternehmen tätig werde oder sich an einem solchen mittelbar oder unmittelbar beteilige. Diese Klausel habe wettbewerbsrechtlichen Charakter und nehme damit Bezug auf die arbeitsrechtlichen Grundlagen der wechselseitigen Leistungsbeziehungen. Außerdem komme hierin das Bestreben zum Ausdruck, die Klägerin —jedenfalls für die Lebenszeit des B— an das Unternehmen zu binden. Der Bezug zu dem bestehenden Arbeitsverhältnis werde auch dadurch verdeutlicht, dass in dem Vertrag über die Wohnrechtseinräumung schuldrechtlich vereinbart worden sei, dass die Ausübung des Wohnungsrechts entgeltlich sein solle. Da ein besonderes Entgelt im Vertrag nicht geregelt worden sei, könne die Gegenleistung nur im Erbringen von Dienstleistungen durch die Klägerin gesehen werden. Wären die Beteiligten von einer freigebigen Zuwendung ausgegangen, wäre kein Grund vorhanden gewesen, zur Frage der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Wohnungsüberlassung Regelungen zu treffen. Nach alledem könne die Einräumung des Wohnungsrechts nur als Gegenleistung für bereits geleistete bzw. noch erwartete Dienste der Klägerin für die OHG beurteilt werden.

Diese Sachverhaltswürdigung des FG ist in Ermangelung entsprechender Verfahrensrügen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Wertung des FG ist möglich; sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl. hierzu Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 24, m.w.N.).

1.4. Die Einräumung des dinglichen Wohnungsrechts führt —wie vom FG ebenfalls zu Recht entschieden— zu laufendem Arbeitslohn.

Nach § 1093 BGB kann als beschränkte persönliche Dienstbarkeit auch das Recht bestellt werden, ein Gebäude oder einen Teil des Gebäudes unter Ausschluss des Eigentümers als Wohnung zu benutzen. Auf dieses Recht sind Vorschriften des Nießbrauchs entsprechend anwendbar. Vertragsinhalt ist damit das Benutzen eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils zu Wohnzwecken mindestens bis zum Tod des Berechtigten (Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 63. Aufl., § 1093 Rz. 3, 19). Wird einem Arbeitnehmer im Hinblick auf ein Arbeitsverhältnis ein Wohnungsrecht oder Nießbrauch an einer Wohnung eingeräumt, ist nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 VI R 118/92, BFHE 171, 290, BStBl II 1993, 686; vom 22. Januar 1988 VI R 135/84, BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525) der Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG nicht schon in vollem Umfang mit der Begründung dieses Rechts, sondern erst mit der laufenden Nutzung anzunehmen. Der sich hieraus ergebende Vorteil ist dem Steuerpflichtigen vielmehr jeweils monatlich in Höhe der ersparten Miete zugeflossen. Es handelt sich dabei um „die sukzessive Erfüllung eines auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden gegenseitigen Nutzungsüberlassungsvertrages” (BFH-Urteil in BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525).

Auf die Rechtsprechung des BFH zum Zufluss von Arbeitslohn beim Vorliegen eines Erbbaurechts kann sich die Klägerin nicht berufen. Bei einem Erbbaurecht ist ein Grundstück in der Weise belastet, dass dem Begünstigten das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 der Verordnung über das Erbbaurecht —ErbbauV—). Im Hinblick darauf, dass ein Erbbauberechtigter das Erbbaurecht u.a. durch Veräußerung realisieren kann, ist ein Zufluss des sich hieraus ergebenden Vorteils beim Arbeitnehmer bereits im Jahre der Bestellung des Erbbaurechts in Höhe des kapitalisierten Wertes zu bejahen (BFH-Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 15/80, BFHE 138, 453, BStBl II 1983, 642).

Aufgrund dieser rechtlichen Unterschiede führt die Bestellung des Wohnungsrechts i.S. des § 1093 BGB im Streitfall nicht zu einem einmaligen Zufluss. Vielmehr ist durch die fortwährende Nutzung der in Rede stehenden Wohnung ein laufender Zufluss von Arbeitslohn anzunehmen.

2. Entgegen der Ansicht des FG und der Klägerin kann der ihr zugeflossene geldwerte Vorteil nicht anhand der amtlichen Sachbezugswerte des § 1 Abs. 1 SachBezV (in der Fassung vor 1996 —SachBezV a.F.—) bewertet werden.

Soweit Güter nicht in Geld bestehen, wie Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge, sind sie nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 grundsätzlich mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990). Dies gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 1990 auch für Steuerpflichtige, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen, wenn die Werte für deren Sachbezüge nicht offensichtlich unzutreffend sind.

Der Senat stimmt dem FA im Ergebnis darin zu, dass § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG 1990 nur die Übernahme der in der SachBezV vorgesehenen Werte für die einkommensteuerliche Bewertung von geldwerten Vorteilen i.S. des § 8 EStG anordnen. Inwieweit bei Arbeitnehmern Sachbezüge durch die SachBezV a.F. erfasst und für sie „Werte bestimmt” werden, ist nach den Ausführungen des Senats im Urteil in BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355 dem Sinn dieser Verordnung und der ihr zugrunde liegenden Ermächtigung in § 17 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV zu entnehmen. Durch letztgenannte Vorschrift wird die Bundesregierung ermächtigt, „durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats zur Wahrung der Belange der Sozialversicherung, insbesondere zur Vereinfachung des Beitragseinzugs,…den Wert der Sachbezüge nach dem tatsächlichen Verkehrswert im voraus für jedes Kalenderjahr zu bestimmen. Dabei ist eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen”.

Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber im Streitfall durch die SachBezV a.F. Gebrauch gemacht. Danach ist zu unterscheiden zwischen freier Kost und Wohnung (§ 1 Abs. 1 SachBezV a.F.) sowie sonstigen Sachbezügen, z.B. nur freier Wohnung, für die nach § 1 Abs. 5 SachBezV a.F. der ortsübliche Mietpreis anzusetzen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 VI R 102/90, BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47). Bei freier Kost und Wohnung einschließlich Heizung und Beleuchtung galt der in § 1 Abs. 1 SachBezV a.F. festgesetzte Wert von monatlich 540 DM.

Bereits im Urteil in BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355 ist der erkennende Senat davon ausgegangen, dass Sachbezugswerte wegen der insofern verfassungsrechtlich gebotenen Maßgeblichkeit der tatsächlichen Werte nur auf im Wesentlichen vergleichbare Fälle Anwendung finden können. Der Senat hat dabei auch betont, dass der Verordnungsgeber mit der Festsetzung eines einheitlichen Werts für freie Unterkunft und Wohnung nicht die gesamte Palette denkbarer Fälle habe regeln wollen, in denen der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer irgendwann Verpflegung und Unterkunft gleich welcher Art gewähre, sondern nur diejenigen Fälle, in denen auf eine gewisse Dauer im üblichen Rahmen eines Arbeitsverhältnisses Kost und Wohnung als Teil des Arbeitslohns zur Verfügung gestellt werden.

An dieser an Sinn und Zweck orientierten und den Grundsatz der Leistungsfähigkeit berücksichtigenden Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 i.V.m. § 1 Abs. 1 SachBezV a.F. hält der Senat auch für den vorliegenden Fall fest. Es bedarf keiner näheren Begründung, dass der Nutzungswert der mit hohem Aufwand renovierten, ggf. als luxuriös zu bezeichnenden Wohnung (mit Aufzug, Sauna etc.) auch nicht annähernd mit solchen Fällen vergleichbar ist, die der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber bei Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 i.V.m. § 1 Abs. 1 SachBezV a.F. im Blick hatte.