Ergebnisverwendung

1. Begriff und Charakterisierung

Im HGB wird zunächst nicht definiert, was unter dem Begriff „Ergebnisverwendung“ zu verstehen ist. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass hierunter alle Transaktionen fallen, bei denen ein erwirtschaftetes positives Ergebnis entweder an die Gesellschafter ausgeschüttet oder im Unternehmen einbehalten wird. Abzugrenzen hiervon sind aus einem Schuldverhältnis mit der Gesellschaft resultierende Ansprüche, wie vom Jahresergebnis der Gesellschaft abhängige Vergütungen; diese stellen Aufwendungen der Periode dar, die zu Lasten des Gesellschaftsvermögens zu erfassen sind.

Typische Beispiele der Ergebnisverwendung sind somit Einstellungen in und Auflösung von Gewinnrücklagen, der Vortrag von Ergebnisbestandteilen auf neue Rechnung („Gewinnvortrag/Verlustvortrag“) sowie die Auszahlung von Dividenden an die Gesellschafter. Kein Beispiel der Ergebnisverwendung stellen die Übernahme eines Ergebnisses im Rahmen eines Ergebnisabführungsvertrags oder sonstige entsprechende Regelungen in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag dar. Grundsätzlich wird dadurch ein Anspruch begründet oder es entsteht eine Verpflichtung, so dass dies als Teil der Ergebnisentstehung zu qualifizieren und mithin als Aufwand oder Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist (§ 277 Abs. 3 HGB).

Bei Aktiengesellschaften führen Beschlüsse der Hauptversammlung nicht zu einer Änderung des festgestellten Jahresabschlusses. Entsprechend sind Entscheidungen der Hauptversammlung nach Feststellung des Jahresabschlusses als Form der Verwendung des Bilanzgewinns anzusehen. Eine lediglich geplante, jedoch noch nicht beschlossene Ergebnisverwendung stellt im Umkehrschluss ebenfalls keine Form der Ergebnisverwendung dar.

2. Ergebnisverwendung der Personen- und Personenhandelsgesellschaft

Grundsätzlich brauchen Personen- und Personenhandelsgesellschaften lediglich der Anforderung eines gesonderten Ausweises und der hinreichenden Aufgliederung des Eigenkapitals zu genügen (§ 247 Abs. 1 HGB), sofern es sich bei der Gesellschaft um keine bestimmte Personenhandelsgesellschaft i. S. von § 264a HGB handelt. Sofern der Gesellschaftervertrag keine anderslautenden Regelungen vorsieht, ist für jeden Gesellschafter nach § 120 Abs. 1 Satz 2 HGB dessen Anteil am Jahresergebnis zu ermitteln.

Die Buchung des Jahresergebnisses erfolgt im gesetzlichen Regelfall gem. § 120 Abs. 2 HGB unmittelbar anteilig auf den Kapitalkonten der persönlich haftenden Gesellschafter (respektive der beschränkt haftenden Kommanditisten). Nach dem gesetzlichen Regelstatut erfolgt daher automatisch eine vollständige Ergebnisverwendung im Zuge der Aufstellung des Jahresabschlusses, so dass das Jahresergebnis zumindest aus der Bilanz der Personen(handels-)gesellschaft nicht mehr ersichtlich wird. Per Beschluss haben die Gesellschafter anschließend über die Feststellung des Jahresabschlusses gem. § 121 HGB zu entscheiden. Dem Grunde nach entsteht für den Gesellschafter aufgrund des festgestellten Jahresabschlusses ein Anspruch auf Gewinnauszahlung (§ 122 Satz 1 HGB), woraus das IDW ableitet, dass der Gewinnanteil des Gesellschafters unmittelbar als Verbindlichkeit zu erfassen ist. Dieser Meinung ist zu widersprechen, da dies im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut steht (Zuschreibung des Kapitalanteils auf Grundlage des Gewinnanteils (§ 120 Abs. 2 HGB) und sich zudem der Anspruch des Gesellschafters auf Auszahlung einerseits erst nach Feststellung des Jahresabschlusses ergibt und andererseits auch nur dann geltend gemacht werden kann, soweit die Auszahlung nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht (§ 122 Satz 2 HGB).

Haben die Gesellschafter jedoch im Gesellschaftsvertrag oder aber per Gesellschafterbeschluss abweichend vom gesetzlichen Regelstatut vereinbart, dass über die Verwendung des Jahresergebnisses im Rahmen der Gesellschafterversammlung zu entscheiden ist, so kommt die vollständige Ergebnisverwendung nicht in Betracht. Das Gesellschaftsrecht ist diesbezüglich dispositiv. Insofern kommen – sofern durch explizite gesellschaftsvertragliche Regelung vom gesetzlichen Regelstatut der vollständigen Ergebnisverwendung abgewichen wird – auch die Darstellungen vor bzw. nach teilweiser Ergebnisverwendung in Betracht.

Sollte es sich bei der Personenhandelsgesellschaft jedoch um eine solche handeln, die i. S. des Gesetzgebers eine „bestimmte“ gem. § 264a HGB und daher sog. KapCo-Gesellschaft gem. § 264 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 HGB ist, wird auch der 2. Abschnitt des 3. Buchs („Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften“) im Hinblick auf die Unterabschnitte 1-5 für diese einschlägig. In Ermangelung der Möglichkeit eines gesellschaftsrechtlichen Haftungsdurchgriffs auf eine natürliche Person wird seit der sog. GmbH & Co. KG-Richtlinie der EU (RL 90/605/EWG, ABl EG Nr. L 317/60) EU-weit vorgeschrieben, dass bestimmte Personenhandelsgesellschaften der ansonsten verschärften Abschlusspublizität einer Kapitalgesellschaft unterliegen, welche durch das KapCoRiLiG in deutsches Recht umgesetzt wurde.

Hinsichtlich der handelsrechtlichen Gliederung des Eigenkapitals einer KapCo-Gesellschaft sieht § 264c Abs. 2 Nr. 1 HGB eine besondere Bestimmung – unter Außerachtlassung von § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB – vor. Diese besondere Bestimmung berücksichtigt schließlich einen gesonderten Ausweis der nachfolgenden Posten:

1. Kapitalanteile

2. Rücklagen

3. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

4. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Auch wenn das o. g. gesetzliche Gliederungsschema des § 264c Abs. 2 Nr. 1 HGB zunächst nicht weitergehend zwischen den Kapitalanteilen zwischen Komplementären und Kommanditisten unterscheidet (also keine weitere römische Zahl aufgeführt wird), fordert der Gesetzgeber eine insgesamt entsprechende Anwendung auf die Einlagen von Kommanditisten (§ 264c Abs. 2 Nr. 6 HGB) bei einer KapCo-Gesellschaft, weshalb eine Zusammenfassung ihrer Kapitalanteile mit denen der Komplementäre unzulässig ist. Folglich ist das Gliederungsschema um eine weitere (fortlaufende) Ziffer zu ergänzen, diese zur Präzisierung als „Kapitalanteile beschränkt haftender Gesellschafter“ zu benennen sowie „I. Kapitalanteile“ um den Zusatz „(…) persönlich haftender Gesellschafter“ zu erweitern.

Gleichwohl scheint das o. g. Gliederungsschema zu implizieren, dass der Gesetzgeber bei KapCo-Gesellschaften regelmäßig von einer Darstellung des Eigenkapitals vor Ergebnisverwendung ausgeht, da „IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ als Ausgangsgröße zur Verteilung der Gewinn-/Verlustanteile explizit ausgewiesen werden soll. Dies steht jedoch im Widerspruch zum gesetzlichen Regelfall der vollständigen Ergebnisverwendung. Insofern geht der Gesetzgeber in den Vorschriften zur Führung der Handelsbücher scheinbar davon aus, dass seitens der Gesellschafter ohnehin durch vertragliche Regelungen vom ansonsten greifenden gesetzlichen Regelfall der vollständigen Ergebnisverwendung nach § 121 HGB abgewichen wird.

3. Ergebnisverwendung der Kapitalgesellschaft

3.1. Wahlrecht zur Bilanzaufstellung

3.1.1. Grundsatz

Das Gliederungsschema des HGB unterstellt, dass die Bilanz einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich vor Verwendung des Jahresergebnisses aufzustellen ist. Entsprechend ergibt sich folgende Untergliederung des Eigenkapitals (§ 266 Abs. 3 HGB):