Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

Da das FG die verbundenen Klagen I und II abgewiesen hat und die Kläger zu 3 bis 5 (Revisionskläger zu 1 bis 3) hierdurch beschwert sind (zur formellen Beschwer vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., Vor § 115 Rz. 12), ist die Revision zwar zulässig. Die Entscheidung der Vorinstanz stellt sich jedoch im Ergebnis als richtig dar; die Revision ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

I.

Die Revision der Kläger zu 3 bis 5 gegen das Urteil des FG betr. Klage I ist mit der Maßgabe unbegründet, dass der Einspruch des W. N. vom 21. Mai 1984 (Einspruch I) gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vom 25. April 1984 (Erstbescheid) unzulässig und die Klage - soweit sie vom Rechtsvorgänger (E. N.) der Kläger zu 3 bis 5 (Revisionskläger zu 1 bis 3) erhoben wurde - ohne Sachprüfung als unbegründet abzuweisen war.

1. Der von W. N. eingelegte Einspruch verfolgte ausschließlich das Ziel, die Mitunternehmerstellung des E. N. anzuerkennen und diesem Verluste in Höhe von 1 Mio. DM zuzurechnen. Er war mit diesem Begehren deshalb unzulässig, weil bei einem Rechtsstreit, der die Mitunternehmerstellung des (atypisch) stillen Gesellschafters oder die Verteilung des Gewinns der mit einer Personenhandelsgesellschaft (hier: WN-KG) begründeten atypisch stillen Gesellschaft betrifft, neben dem stillen Gesellschafter grundsätzlich nur die Personengesellschaft Beteiligte des Einspruchsverfahrens sein kann (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 i. d. F. vor In-Kraft-Treten des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl. I 1994, 1395; zur Rechtslage nach § 352 AO 1977 n. F. vgl. Senatsbeschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Dies gilt auch dann, wenn die einheitlichen und gesonderten Feststellungen für die atypisch stille Gesellschaft und für die KG entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in einem Bescheid zusammengefasst werden. Die Einspruchsbefugnis der Gesellschafter der KG (hier: W. N. als deren Kommanditist) ist deshalb nicht nur daran gebunden, dass die KG im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs (hier: 21. Mai 1984) bereits vollbeendet ist; sie setzt zudem voraus, dass der Gesellschafter steuerrechtlich vom Ausgang des Verfahrens betroffen ist (vgl. zu allem BFH-Entscheidungen vom 29. Juli 1987 VIII B 203/86, BFH/NV 1988, 101; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, m. w. N.). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Das Grundstück Z-Straße wurde am 6. Mai 1985 verkauft, die WN-KG somit erst während des Einspruchsverfahrens I vollbeendet (zur Beteiligtenfähigkeit während des Konkurs- oder Liquidationsverfahrens vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1986 IV R 137/83, BFHE 147, 224, BStBl II 1986, 910; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz. 80 ff., m. w. N.); hinzu kommt, dass im anhängigen Verfahren lediglich die Zurechnung eines Verlustanteils in Höhe von 1 Mio. DM an die Rechtsnachfolger des E. N. (Kläger zu 3 bis 5) streitig ist und der Ausgang dieses Verfahrens ersichtlich die Höhe des für W. N. aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos festgestellten Gewinns nicht zu beeinflussen vermag (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFH/NV 2000, 926).

2. Aus der Unzulässigkeit des von W. N. eingelegten Einspruchs folgt nicht nur, dass seine Klage (I) ohne Sachentscheidung als unbegründet hätte abgewiesen werden müssen (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 13. August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839; vom 16. Dezember 1977 III R 35/77, BFHE 124, 477, BStBl II 1978, 383; vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; zur Unzulässigkeit der Klage der - nunmehr vollbeendeten - WN-KG vgl. Senatsurteil vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074, m. w. N.). Gleiches gilt vielmehr auch, soweit Klage I von E. N. erhoben wurde. Insbesondere ist der Umstand, dass E. N. zum Verfahren über den (unzulässigen) Einspruch des W. N. hinzugezogen wurde (vgl. hierzu Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 360 AO 1977 Rz. 14, mit Rechtsprechungsnachweisen), nicht geeignet, ein eigenständiges Recht auf sachliche Überprüfung des angefochtenen Feststellungsbescheids zu begründen.

Zwar ist die Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren Gegenstand eines mit dem Einspruch anfechtbaren Verwaltungsakts, der dem Hinzugezogenen die Stellung eines Verfahrensbeteiligten (§ 359 AO 1977) auch dann vermittelt, wenn die Voraussetzungen des § 360 AO 1977 nicht vorlagen (BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 174/85, BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 360 AO 1977 Rz. 53). Da die Verfahrensbeteiligung jedoch - gleich der Beiladung nach § 60 FGO - das Ziel verfolgt, bei der Entscheidung über den Einspruch die dem Dritten nach den Steuergesetzen gegebenen rechtlichen Interessen (§ 360 Abs. 1 AO 1977) im Rahmen eines vereinfachten und konzentrierten Verfahrens zu wahren und hierbei (vgl. § 360 Abs. 3 AO 1997) der Gefahr abweichender Entscheidungen zu begegnen (allg. Meinung; vgl. Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 360 AO 1977 Bem. 1; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 360 AO 1977 Tz. 1; Birkenfeld, a. a. O., § 360 AO 1977 Rz. 5, 7), sind der Klagebefugnis des Dritten - auch im Falle der Bestandskraft des Bescheids über die Hinzuziehung - in zweierlei Hinsicht Grenzen gesetzt.

Zum einen ist er nicht bereits dann beschwert (§ 40 Abs. 2 FGO), wenn seinen Sachanträgen in der Einspruchsentscheidung nicht entsprochen worden ist (formelle Beschwer); erforderlich ist vielmehr, dass der Hinzugezogene i. S. der §§ 40, 48 FGO in seinen steuerrechtlichen Interessen berührt wird (materielle Beschwer; ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87; vom 20. September 1991 IX B 12/91, BFH/NV 1992, 157; in BFH/NV 2000, 926, jeweils m. w. N.; vgl. auch - zur Beiladung - Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 23. August 1974 IV C 29.73, BVerwGE 47.19).

Zum anderen ist zu beachten, dass seine rechtlichen Interessen nur im Rahmen ,,der Entscheidung über den Einspruch'' (§ 360 Abs. 1 AO 1977), d. h. begrenzt auf die Rechte des Einspruchsführers (§ 360 Abs. 4 AO 1977) und damit - selbst im Falle der notwendigen Hinzuziehung - nur in den Grenzen des durch den Einspruchsführer gesteckten Einspruchsgegenstands Berücksichtigung finden können (Grundsatz der Akzessorietät; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2000 VII B 202/99, BFH/NV 2000, 960; zur Beiladung vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 926; Tipke/Kruse, a. a. O., § 360 AO 1977 Tz. 7; jeweils m. w. N.). Demgemäß kann der Einspruchsführer den Einspruch nicht nur ohne Zustimmung des Hinzugezogenen zurücknehmen und damit der Hinzuziehung sowie den hiermit im Falle der Durchführung des Einspruchsverfahrens verbundenen Rechtsbehelfsrechten die Grundlage entziehen (BFH-Beschlüsse vom 10. Juni 1997 IV B 124/96, BFH/NV 1998, 14; vom 31. August 2000 VIII R 33/00, BFH/NV 2001, 320). Aus dem Grundsatz der Akzessorietät ist vielmehr auch abzuleiten, dass - argumentum a majore ad minus - ein mangels Rechtsbehelfsbefugnis des Einspruchsführers unzulässiger Einspruch dem Hinzugezogenen grundsätzlich kein Klagerecht vermitteln kann. Unerheblich ist hierbei, dass das FA es in der Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 (Einspruch I) ablehnte, für E. N. einen Anteil am Verlust der atypisch stillen Gesellschaft festzustellen. Zwar ist hierin sowohl eine formelle als auch eine materielle Beschwer des E. N. zu sehen; da jedoch der Einspruchsführer (W. N.) diese Entscheidung materiell durch die Gerichte nicht hätte überprüfen lassen können, ist eben dies auch dem nur akzessorisch geschützten E. N. verwehrt.

II.

Die Unzulässigkeit des Einspruchs I hat nicht nur zur Folge, dass - wie zu Abschn. I ausgeführt - Klage I ohne sachliche Prüfung des Klagebegehrens hätte abgewiesen werden müssen. Zudem ist hiermit auch verbunden, dass zu Klage II betr. den nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Änderungsbescheid vom 9. April 1986 eine Sachentscheidung zu treffen ist.

1. Dem steht nicht entgegen, dass die Klage gegen den Änderungsbescheid nach § 44 Abs. 1 FGO - vorbehaltlich der §§ 45, 46 FGO - nur bei Erfolglosigkeit des Vorverfahrens zulässig ist. Da der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 9. April 1986 dahin auszulegen ist, dass er von E. N. eingelegt wurde, und das FA dem Einspruchsbegehren nicht entsprochen hat, ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden und erfolglos geblieben. Dies gilt auch dann, wenn das FA nicht in eine Sachprüfung eingetreten ist, sondern - wie im Streitfall - den Einspruch nach § 350 AO 1977 als unzulässig verworfen hat (BFH-Urteil in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; Tipke/Kruse, a. a. O., § 44 FGO Tz. 7, m. w. N.).

2. Der erkennende Senat ist an einer Sachentscheidung weiterhin nicht dadurch gehindert, dass nach § 365 Abs. 3 AO 1977 (i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl. I 1985, 2436) Änderungsbescheide, die während des Einspruchsverfahrens (hier: Einspruch I) ergehen, auch ohne Antrag zum Gegenstand dieses Rechtsbehelfsverfahrens werden und demgemäß ein weiterer Einspruch gegen den Änderungsbescheid unzulässig wäre (hier: Einspruch II; vgl. - auch zur erstmaligen Anwendbarkeit von § 365 Abs. 3 AO 1977 - BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 55/85, BFHE 162, 19, BStBl II 1991, 147; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 365 AO 1977 Rz. 104; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 365 Rz. 6; zum Streitstand bezüglich § 68 FGO a. F. vgl. Gräber/von Groll, a. a. O., § 68 Rz. 27 ff.). Ein solcher ,,automatischer'' Austausch des Verfahrensgegenstands (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 X R 170/95, BFH/NV 1997, 184) hat im Streitfall deshalb nicht stattgefunden, weil Einspruch II als unzulässig zu verwerfen war (s. Abschn. I der Gründe) und somit der Grundgedanke der Vorschrift - nämlich zu verhindern, dass der Prüfung des angefochtenen Bescheids durch den Erlass eines Änderungsbescheids die Grundlage entzogen und der Einspruchsführer hierdurch aus dem Rechtsbehelfsverfahren gedrängt wird (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 51) - nicht zum Tragen kommen konnte (BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 56/99, BFHE 191, 491, BStBl II 2000, 490; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 365 AO 1977 Rz. 107 ff.).

3. Vor einer Sachentscheidung des erkennenden Senats zu Klage II ist es schließlich auch nicht geboten, die WN-GmbH (Komplementärin der WN-KG) nach den §§ 123 Abs. 1, 60 Abs. 3 FGO i. d. F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2. FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl. I 2000, 1757) - FGO n. F. - i. V. m. Art. 6 2. FGOÄndG beizuladen (zur Prüfung von Amts wegen vgl. Senatsurteil vom 7. Juli 1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473, m. w. N.).

Zwar hat die umstrittene Verlustzuweisung Auswirkungen auf die Höhe der der WN-GmbH für das Streitjahr zuzurechnenden Einkünfte. Auch müssen zu dem die Gewinnfeststellung betreffenden Klageverfahren einzelner Gesellschafter einer vollbeendeten Personengesellschaft (hier: E. N.) grundsätzlich die nichtklagenden Gesellschafter notwendig beigeladen werden (§ 60 Abs. 3 FGO). Dieser Grundsatz wird nach ständiger Rechtsprechung jedoch nicht nur im Falle der (offensichtlichen) Unzulässigkeit der Klage, sondern auch durchbrochen, wenn ein Gesellschafter vom Ergebnis des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt berührt wird, weil sich beispielsweise eine geänderte Verlustzurechnung auch in künftigen Jahren auf die Körperschaftsteuerschuld der Komplementär-GmbH nicht auswirken würde (vgl. Gräber/Koch, a. a. O., § 60 Rz. 32). Letzteres ist im Streitfall anzunehmen, nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens am 20. Januar 1983 mangels Masse abgelehnt sowie die WN-GmbH am 18. Januar 1988 im Handelsregister gelöscht wurde und für sie - selbst bei Stattgabe der Klage - allein im Streitjahr Verluste in Höhe von mehr als 4 Mio. DM festzustellen wären (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; vom 11. Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312; vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV 1998, 1483).

III.

Die Revision bleibt auch aufgrund der gebotenen Sachprüfung zu Klage II im Ergebnis ohne Erfolg. Sie ist mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass Klage II nicht unzulässig, sondern unbegründet war.

1. Die Rüge, die Vorinstanz habe den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 119 Nr. 3 FGO), weil das FG nach Wiederaufnahme des Verfahrens durch Gerichtsbescheid entschieden und die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen habe (vgl. § 90 a Abs. 2 Nr. 1 FGO a. F.), ist nicht schlüssig.

Der Erlass eines Gerichtsbescheids anstelle eines Urteils aufgrund mündlicher Verhandlung begründet zwar einen Verstoß gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs, wenn der streiterhebliche Sachverhalt nicht aufgeklärt ist und dem Kläger, der ersichtlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht verzichten will, durch die Vorgehensweise des FG die Möglichkeit genommen wird, sein Klagebegehren im Tatsächlichen weiter zu erläutern (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 55/98, BFHE 192, 228, BStBl II 2001, 31). Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs ist hingegen unsubstantiiert, wenn - wie im Streitfall - den Klägern in dem dem Gerichtsbescheid vorangegangenen schriftlichen Verfahren sowie in dem vor Anordnung der Verfahrensverbindung durchgeführten Erörterungstermin Gelegenheit gegeben wurde, zu allen entscheidungserheblichen Tatsachen und Rechtsfragen Stellung zu nehmen (BFH-Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, zu Abschn. 5. a der Gründe), ihre Ausführungen nicht erkennen lassen, welche Tatsachen oder Beweismittel sie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hätten, und demgemäß auch nicht ersichtlich ist, welches Vorbringen vom FG nicht zur Kenntnis genommen wurde (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a. a. O., § 119 Rz. 10 a, 14, m. w. N.).

2. Die Entscheidung der Vorinstanz, dem sachlichen Begehren der Kläger zu 1 bis 3, ihnen als Rechtsnachfolger des E. N. Verluste in Höhe von 1 Mio. DM zuzurechnen, nicht zu entsprechen, lässt auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG keine Rechtsverletzung erkennen.

a) Allerdings hat das FG verkannt, dass die im Klageverfahren streitige Frage danach, ob E. N. als stiller Gesellschafter die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat, einer materiellen Überprüfung entzogen war.

aa) Dies ergibt sich - wovon auch die Vorinstanz ausgegangen ist - zwar nicht daraus, dass das FA bereits in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen und mit Ablauf der Einspruchsfrist formell bestandskräftigen (vgl. Abschn. I. der Gründe) Erstbescheid vom 25. April 1984 für E. N. keine Verluste festgestellt und der nach § 164 Abs. 2 AO 1977 erlassene Änderungsbescheid vom 9. April 1986 diese Beurteilung aufrecht erhalten hat (zur grundsätzlich unbeschränkten Korrektur- und Anfechtungsbefugnis bezüglich Änderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO 1977 vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261; Klein/Rüsken, a. a. O., § 164 Rz. 21, m. w. N.). Tragend hierfür ist vielmehr, dass Streitgegenstand des Klageverfahrens II ausschließlich die Verteilung des Verlusts der atypisch stillen Gesellschaft ist, weil das FA in der Anlage zum geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 9. April 1986 für E. N. einen Gewinnanteil von 0 DM festgestellt und damit zugleich die Mitunternehmerstellung des E. N. anerkannt hat. Obgleich ein Bescheid, der einen Ergebnisanteil in Höhe von 0 DM ausweist, insofern auslegungsbedürftig ist, als eine solche Regelung inhaltlich auch darauf gerichtet sein kann, einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen (vgl. - ausführlich - Senatsurteil vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573), ist im Streitfall nicht nur der Grundsatz zu berücksichtigen, dass bei Zweifeln über die Auslegung von Willenserklärungen der Verwaltung regelmäßig das den Empfänger weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen ist (vgl. auch insoweit Urteil in BFH/NV 1998, 573). Hinzu kommt, dass der Feststellungsbescheid vom 9. April 1986 E. N. erstmals und damit abweichend von dem angefochtenen Schätzungsbescheid vom 25. April 1984 als Mitunternehmer benannt hat und das FA mit dieser geänderten Feststellung - wie in der Begründung seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt - ,,dem (gegen den Bescheid vom 9. April 1984 eingelegten) Einspruch insoweit stattgeben (wollte), als E. N. als atypisch stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer ... behandelt wurde''.

bb) Im Verhältnis zur vorliegend umstrittenen Folgefrage der Gewinn- und Verlustverteilung (hier: Verlustanteil des E. N.) bildet die Feststellung über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zwischen der KG und E. N. (hier: atypisch stille Gesellschaft) einen selbständigen Regelungsgegenstand (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544), der - da im Klageverfahren nicht angefochten - in Bestandskraft erwachsen ist und für die Verfahrensbeteiligten Bindungswirkung entfaltet (Urteil in BFH/NV 1998, 573, m. w. N.). Den vom FA während des Klageverfahrens erhobenen Einwendungen gegen das Vorliegen der Mitunternehmerstellung von E. N. ist demnach nicht nachzugehen.

b) Im Ergebnis ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass den Klägern als Rechtsnachfolgern des E. N. Verluste nur in Höhe des werthaltigen Teils der Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Begründung der (atypisch) stillen Gesellschaft zugewiesen werden können.

aa) Soweit jedoch die Ausführungen des FG in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen sein sollten, dass sich diese Begrenzung der Verlustzurechnung bereits aus den allgemeinen Grundsätzen über die Berücksichtigung von Einlagen bei der Bestimmung des Gewinnanteils eines atypisch stillen Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 660, 441) oder aus der handelsrechtlichen Gewinnverteilungsabrede ergebe, könnte dem nicht zugestimmt werden.

Eine solche Beurteilung ließe nicht nur außer Acht, dass der gesellschaftsvertragliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel grundsätzlich auch für die Zurechnung des steuerrechtlichen Gewinns einer Personengesellschaft maßgebend ist (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 168; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698). Sie ließe vor allem unberücksichtigt, dass E. N. sich nicht zu einer mit seinem Darlehensanspruch zu verrechnende Geldeinlage, sondern dazu verpflichtete; ,,eine Einlage von 1 Mio. DM . . . durch Umbuchung eines . . . Darlehens (zu leisten)'' (§ 2 des Gesellschaftsvertrags vom 2. April 1982). Hierin ist im Einklang mit den Vertragsumständen - Begründung der stillen Beteiligung als Voraussetzung für das weitere Kreditengagement der Gläubiger-Banken (s. hierzu nachfolgend Abschn. SII. 2. c der Gründe) - das Versprechen zu einer Sacheinlage, d. h. zur Umwandlung der Darlehensforderung in eine stille Beteiligung, zu sehen (dazu Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. September 1952 II ZR 136/51, BGHZ 7, 174) mit der Folge, dass die Gesellschafter - im Gegensatz zur KG oder Kapitalgesellschaft - bei der Bewertung der Einlage bis zur Grenze des rechtlich Zulässigen (§ 138 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) freie Hand haben. Sie sind demnach auch befugt, wertgeminderte Forderungen mit ihrem Nennwert anzusetzen (allg. Meinung; vgl. - auch zur Frage der unentgeltlichen Zuwendung - BGH in BGHZ 7, 174; BFH-Urteil vom 23. Februar 2000 VIII R 40/98, BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 230 Rz. 20, 22; Zutt in Großkommentar, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 230 Rz. 75, 78; Schlegelberger/K. Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 335 - § 230 n. F. - Anm. 149; kritisch zur Annahme einer Sacheinlage Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Rz. 248). Demzufolge bestanden - handelsrechtlich - auch im Streitfall keine Bedenken, E. N. - wie in § 8 des Gesellschaftsvertrags bestimmt - auf der Grundlage seiner Einlage mit 25 v. H. am Gewinn und Verlust zu beteiligen (vgl. zur atypisch stillen Gesellschaft BFH-Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 41/87, BFHE 161, 456, BStBl II 1990, 965; Blaurock, a. a. O., Rz. 290 f.; Oberfinanzdirektion - OFD - Rostock vom 19. Dezember 1999, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 591, zu Abschn. IV. b).

bb) Da die entsprechende Anwendung des handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels jedoch unter dem Vorbehalt ,,besonderer einkommensteuerrechtlicher Bestimmungen'' steht (Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 444), ist der Vorinstanz im Ergebnis darin zuzustimmen, dass steuerrechtlich die von der stillen Gesellschaft erzielten Verluste E. N. (bzw. seinen Rechtsnachfolgern) nur bis zur Grenze der Werthaltigkeit der umgewandelten Darlehensforderung zugerechnet werden können.

aaa) Zu diesen vorrangigen Bestimmungen des Ertragsteuerrechts gehören nicht nur - wie von der Rechtsprechung bisher entschieden -

- die Nichtanerkennung rückbezüglicher Gewinnverteilungsabreden (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; in BFHE 161, 456, BStBl II 1990, 965; Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 452 ff.; zum Handelsrecht s. Schlegelberger/K. Schmidt, a. a. O., § 335 - § 230 n. F. - Anm. 168),

- das Verbot der Abziehbarkeit privater Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), so dass Gewinnabreden, die durch außerbetriebliche Erwägungen beeinflusst sein können, einer Angemessenheitsprüfung unterliegen (BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5; vom 24. Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54: betr. Angehörige; vom 21. September 2000 IV R 50/99, BFHE 193, 57, BStBl II 2001, 299: betr. Schwesterpersonengesellschaften; vom 23. August 1990 IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172: betr. verdeckte Einlagen in Komplementär-GmbH sowie verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA -), sowie

- der Grundsatz, dass das Steuerrecht an den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts anknüpft und damit im Falle eines negativen Kapitalkontos Verluste dem Kommanditisten dann nicht zugerechnet werden können, wenn am Bilanzstichtag feststeht, dass ein Ausgleich mit zukünftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (BFH-Beschluss in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Gleiches gilt vielmehr auch für die - das geltende Einkommensteuerrecht systematisch prägende - Zweiteilung der Einkunftsarten in Gewinneinkünfte einerseits und Überschusseinkünfte andererseits (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Nr. 4 bis 7 i. V. m. Abs. 2 EStG) mit der Folge, dass Wertverluste der Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Überschusseinkünften dienen, nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) berücksichtigt werden können (vgl. Senatsurteile vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342, m. w. N.; in BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24). Für den Streitfall ergibt sich hieraus weiterhin, dass die bis zur Umwandlung in eine (atypisch) stille Beteiligung eingetretene Wertminderung des der Erzielung von Kapitaleinkünften (§ 20 EStG) dienenden Darlehens auch dann - als nicht steuerbarer, die Vermögenssphäre des E. N. betreffender Verlust - außer Betracht bleiben muss, wenn die Einlage des (atypisch) Stillen handelsrechtlich mit dem Nennbetrag des Darlehensrückzahlungsanspruchs bewertet wird (zur Einlage wertloser Forderungen vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1987 IV R 32/85, BFH/NV 1988, 772; zu vergleichbaren Erwägungen im Rahmen von § 17 EStG s. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 18, linke Spalte).

bbb) Soweit die Kläger gegen das Erfordernis einer Werthaltigkeitsprüfung einwenden, das Darlehen des E. N. habe eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt und sei deshalb auch für Zwecke der (steuerrechtlichen) Verlustzurechnung mit dem Nennwert anzusetzen, kann sich der Senat dieser Ansicht bereits in ihrem Ausgangspunkt nicht anschließen.

Der Einwand verkennt, dass die Umqualifizierung von Darlehen in funktionelles Eigenkapital auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter beruht und deshalb Kredite Dritter nur unter besonderen Voraussetzungen, nämlich dann als eigenkapitalersetzend qualifiziert werden können, wenn ihre Finanzierungshilfe derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (vgl. § 32 a Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 172 a des Handelsgesetzbuches - HGB -). Hiervon ist aber nach ständiger Rechtsprechung des BGH nur auszugehen, wenn das Darlehen entweder von einem mit der WN-KG verbundener Unternehmen eingeräumt wurde oder wirtschaftlich aus, dem Vermögen des Gesellschafters der WN-KG (hier: W. N.) aufgebracht werden sollte (st. Rspr., vgl. BGH-Urteil vom 18. Februar 1991 II ZR 259/89, Betriebs-Berater - BB - 1991, 641; v. Gerkan/Hommelhoff, Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2000, Rz. 5.36 ff.; Senatsurteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286: betr. Ehegatten; VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757: betr. Bürgschaft von Eltern und Kindern). Anhaltspunkte für das Vorliegen eines solchen Ausnahmetatbestands sind weder den Feststellungen der Vorinstanz noch dem Revisionsvortrag zu entnehmen. Insbesondere ergeben sich keinerlei Hinweise dafür, dass W. N. sich für den Fall der Wertlosigkeit des Darlehenserstattungsanspruchs gegenüber E. N. zum Ausgleich verpflichtete und der Kredit somit für Rechnung des Kommanditisten gewährt werden sollte. Der Senat braucht deshalb auch nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn E. N. mit einer solchen (internen) Ausgleichsforderung ausgefallen wäre und er sich daraufhin entschlossen hätte, den Kredit in eine stille Beteiligung umzuwandeln, es gerechtfertigt sein könnte, ihm - entsprechend der handelsrechtlichen Verteilungsabrede - auch steuerrechtlich Verluste bis zur Höhe des Darlehensnennwerts zuzurechnen.

ccc) Da der erkennende Senat - wie nachfolgend zu Abschn. III. 2. c der Gründe darzulegen sein wird - bezüglich der Wertermittlung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden und hiernach das Darlehen im Zeitpunkt der Umwandlung mit 0 DM anzusetzen ist, erübrigen sich Ausführungen dazu, ob die Gewinnverteilungsabrede zwischen E. N. und der WN-KG (in vollem Umfang) einem Fremdvergleich standhielt (vgl. zur Sanierung durch Begründung stiller Beteiligungen K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, 1997, Rz. 256; Buth/Hermanns, Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, 1998, S. 238); auch bedarf es keiner Stellungnahme zu der Frage, ob das Klagebegehren (in vollem Umfang) dem Grundsatz der Nichtanerkennung rückbezüglicher Gewinn- und Verlustverteilungsabreden (s. o.) Rechnung trägt.

c) Die Würdigung des FG, das Darlehen des E. N. sei im Zeitpunkt der Begründung der stillen Beteiligung wertlos gewesen, ist nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Schätzung und gehört damit zu den tatsächlichen Feststellungen, an die die Revisionsinstanz gebunden ist, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthalten und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen (BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497).

aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass der Darlehensrückerstattungsanspruch als Wirtschaftsgut des Privatvermögens mit dem gemeinen Wert, d. h. mit dem erzielbaren Einzelveräußerungserlös, anzusetzen war (§ 9 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -). Allerdings hat der Große Senat des BFH mit Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 entschieden, dass für eine im Wege des Verzichts verdeckt eingelegte Forderung der Teilwertansatz geboten sei (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; Groh, BB 1997, 2523, 2524, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 13. Dezember 1972 I R 7-8/70, BFHE 107, 521, BStBl II 1973, 217). Auf die Gründe, die für diesen Wertmaßstab sprechen könnten (vgl. dazu Gschwendtner, a. a. O., S. 18), ist indes nicht näher einzugehen, da nach ständiger Rechtsprechung bei Kapitalforderungen der gemeine Wert (fiktiver Veräußerungserlös) und der Teilwert (Wiederbeschaffungskosten; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) einander entsprechen (BFH-Entscheidungen vom 26. August 1955 III 133 und 134/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278; vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, zu Abschn. B. II. 1. b; Groh, a. a. O.; Gschwendtner, a. a. O., S. 18; vgl. auch zum Verzicht auf Pensionsanwartschaft BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305). Demgemäß ist nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats der werthaltige Teil eines in der Krise stehen gelassenen Darlehens zur Bestimmung der Anschaffungskosten i. S. von § 17 EStG nach dem gemeinen Wert der Forderung zu ermitteln (Urteile vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339). Gleiches gilt für den Streitfall.

bb) Unberührt hiervon bleibt andererseits, dass auch der gemeine Wert einer Darlehensforderung, die sich gegen ein Unternehmen richtet, von der Bonität des Betriebs und damit u. a. davon abhängig ist, ob das Unternehmen fortgeführt wird (vgl. auch § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) oder ob es von der Liquidation bedroht ist. So kann der Forderungswert - nach den Umständen des Einzelfalls - nicht nur durch schleppende Zahlungseingänge oder durch die Einleitung von Zwangsmaßnahmen gegen den Schuldner gemindert sein (BFH-Entscheidungen vom 31. August 1965 I 10/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1966, 20; vom 7. Mai 1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471); darüber hinaus begründen eine signifikante Überschuldung und die hiermit verbundene Konkursgefahr den Anscheinsbeweis für eine Wertminderung der Gläubigeransprüche (BFH-Entscheidungen vom 24. Oktober 1986 VIII S 11/86, BFH/NV 1987, 298; vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; vgl. auch BGH-Urteil vom 21. Februar 1994 II ZR 60/93, BGHZ 125, 141).

cc) Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Banken erst nach der Darlehensumwandlung bereit waren, ihr Kreditengagement aufrecht zu erhalten und zu erweitern. Bei Nichterfüllung dieser Voraussetzung wäre es nach den Feststellungen der Vorinstanz - ausgehend von dem auf den 30. Oktober 1982 ermittelten Liquidationsstatus des Konkursverwalters - bereits im April 1982 zum Konkurs gekommen, so dass selbst dann, wenn man den Wert des Grundstücks Z-Straße mit dem höchsten Schätzergebnis (11 Mio. DM) ansetzte, eine Quotenausschüttung und damit eine (auch nur teilweise) Rückführung des von E. N. gewährten Darlehens mit Sicherheit hätte ausgeschlossen werden können.

dd) Diese Ausführungen sind für den erkennenden Senat bindend. Sie lassen auch mit Rücksicht auf den Vortrag der Revisionskläger, das FG habe außer Acht gelassen, dass die Banken mit Abschluss des Poolvertrags eine positive Fortführungsprognose verbunden hätten und deshalb dieser Bewertungsmaßstab auch auf den Ansatz des umgewandelten Darlehens durchschlagen müsse, keinen Rechtsfehler erkennen.

Zwar rechtfertigt eine auf objektiven Unternehmensdaten beruhende positive Prognose die Bewertung nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (sog. Going-Concern-Bewertung; Budde/Geißler in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 252 Rz. 9 ff.; zu § 209 der Konkursordnung - KO - Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 209 Rz. 74; vgl. nunmehr auch § 19 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung - InsO -; Gschwendtner, a. a. O., S. 19). Abgesehen von den erheblichen Unsicherheiten, die mit einer solchen Einschätzung einhergehen, sowie des Umstands, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Kreditgeber die Unternehmensleitung darin unterstützen, trotz einer negativen Prognose an der Fortführung des Betriebs festzuhalten (vgl. zu beidem Budde/Geißler, a. a. O., § 252 Rz. 14 ff.), ist im anhängigen Verfahren zu beachten, dass die Banken die weitere Kreditgewährung nicht nur von der Umwandlung des Darlehens abhängig machten, sondern zudem - neben (den bestehenden) Grundpfandrechten - auf der Übernahme einer selbstschuldnerischen unbegrenzten Bürgschaft durch W. N. für sämtliche Forderungen aus der jeweiligen Geschäftsverbindung bestanden. Hieran wird zugleich deutlich, dass der nicht gesicherte Darlehensanspruch des E. N. als solcher - d. h. als Anspruch auf Rückgewähr der Darlehensvaluta - nur entweder im Rahmen des (drohenden) Liquidationsverfahrens und damit nur in Höhe der Liquidationsquote zu realisieren oder eingebunden in einen gegenüber E. N. erzwungenen Gläubigerakkord der Umwandlung in eine unternehmerische Beteiligung (hier: atypisch stille Gesellschaft) zugänglich war.

Jedenfalls unter diesen Umständen ist die Auffassung der Vorinstanz, dass ein potentieller Erwerber der Darlehensforderung den Anspruch des E. N. nicht nach den Grundsätzen der Unternehmensfortführung, sondern mit seinem Liquidationswert angesetzt hätte, möglich und damit in der Revisionsinstanz nicht zu beanstanden.

ee) Auch soweit die Revisionskläger die Ansicht vertreten, selbst bei Annahme von Liquidationswerten habe - zumindest ausgehend von dem Schätzergebnis des Gutachters P betr. das Grundstück Z-Straße (9,5 Mio. DM) - keine Überschuldung, sondern eine Überdeckung vorgelegen, bleibt ihr Vortrag ohne Erfolg.

Der Einwand ist nicht nur deshalb unschlüssig, weil der - in Übereinstimmung mit den Ansätzen des Konkursverwalters - vom FG angenommene Überschuldungsgrad sowie der hiermit verbundene Anscheinsbeweis für eine Wertminderung der Darlehensforderung (s. vorstehend Abschn. II. 2. c, bb) u. a. durch die Abwertung der sonstigen Buchwerte der Handelsbilanz (z. B. Geschäftsausstattung und Vorräte um mehr als 4,6 Mio. DM) bestimmt war. Die Revisionskläger übersehen vor allem, dass es auch im Hinblick auf das Grundstück Z-Straße geboten war, die Schätzergebnisse der Sachverständigen (Höhe von 11 Mio. DM bzw. 9,5 Mio. DM) zu berichtigen, da ein Zwangsversteigerungsverfahren nicht auf eine Veräußerung im laufenden Geschäftsverkehr gerichtet ist und damit die Verkehrs- und Sachwertansätze der Sachverständigen auch im Rahmen der im Zeitpunkt der Darlehensumwandlung drohenden Liquidation der WN-KG nur in Ausnahmefällen hätten erzielt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 180/85, BFH/NV 1986, 458).

ff) Eine andere Beurteilung ergibt sich schließlich nicht aus dem Hinweis der Kläger, der Konkursverwalter habe in seinen Status keine ausstehende Einlage eingestellt und sei deshalb von der Werthaltigkeit der Darlehensforderung im Zeitpunkt des Abschlusses des stillen Gesellschaftsvertrags ausgegangen.

Die Erwägung zielt offenbar auf die Regelung des § 341 Abs. 2 HGB a. F. (= § 236 Abs. 2 HGB n. F.), nach der rückständige Einlagen vom stillen Gesellschafter in Höhe des für die Deckung seines Verlustanteils erforderlichen Betrags zur Konkursmasse einzuzahlen sind (vgl. zu stillen Beteiligungen als Eigenkapitalgrundlage einer KG BGH-Urteil vom 17. Dezember 1984 II ZR 36/84, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1985, 284, Der Betrieb 1985, 480). Sie verkennt jedoch, dass E. N. keine Geldeinlage, sondern - wie zu Abschn. III. 2. b, aa der Gründe ausgeführt - eine Sacheinlage durch Umwandlung seines bisherigen Darlehensanspruchs versprochen hat und diese Verpflichtung nicht i. S. von § 341 Abs. 2 HGB a. F. (§ 236 HGB n. F.) rückständig war. Die Frage nach der Werthaltigkeit des Darlehenserstattungsanspruchs konnte sich demgemäß dem Konkursverwalter nicht stellen (zur weitergehenden und von der h. M. verneinten Frage, ob sich eine Sacheinlageverpflichtung - im Falle eines Erfüllungsrückstands - in eine Geldschuld verwandelt, vgl. Zutt, a. a. O., § 236 Rz. 10; Baumbach/Hopt, a. a. O., § 236 Rz. 4; Blaurock, a. a. O., Rz. 1078).