Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1993

I. Die wichtigsten Änderungen der Steuergesetze in 1993

1. Das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms

Schwerpunkte des unter dem uneinprägsamen Kürzel ”FKPG” v. 23.6.1993 in BGBl I S. 944 verkündeten Gesetzes sind Steuererhöhungen (VSt, Solidaritätszuschlag, Versicherungsteuer). Darüber hinaus bringt das Gesetz aber zahlreiche weitere einzelne Änderungen, die sich aus einer Übersicht in NWB F. 2 S. 6001 ergeben. Außerdem sind die neuen Bestimmungen schon in folgenden NWB-Beiträgen erläutert: Halaczinsky, Fortentwicklung des Bewertungsrechts durch das Standortsicherungsgesetz und das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms, NWB F. 9 S. 2573; van Essen, Tarifliche Änderungen der Einkommensbesteuerung, NWB F. 3b S. 4469. An dieser Stelle wird deshalb nur kurz angemerkt:

Neben der erst ab 1.1.1995 wirksam werdenden VSt-Erhöhung auf 1 v. H. (ausgenommen land- und forstwirtschaftliches Vermögen, freiberufliches und gewerbliches BV und Aktien, GmbH-Anteile sowie andere WG i. S. von § 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG) sind zahlreiche weitere Vorschriften des BewG und des VStG - teils durch das FKPG, teils durch das StandOG - geändert worden. Die z. T. ab 1.1.1993, teilweise erst ab 1.1.1995 wirksamen Änderungen erläutert ausführlich S. 4490Halaczinsky in NWB F. 9 S. 2573. Da der neue Solidaritätszuschlag 1995 mit 7,5 v. H. der ESt und KSt (diese bei Ausschüttungen von KapGes auf Gesellschafterebene um die anrechnungsfähige KSt gemindert) erst ab 1995 (dann allerdings zeitlich unbefristet) erhoben wird, rückt er z. Z. nur für mittelfristige Dispositionen in den Blickpunkt. Dazu gehört auch die Ausschüttungspolitik von KapGes; s. im folgenden I, 2.

Zur Steuerverschonung des Existenzminimums nach dem Gebot des BVerfG hat für die Zeit von 1993 bis 1995 als Zwischenlösung § 32d EStG die erforderlichen Regelungen getroffen, der an die Stelle der vorab ergangenen Verwaltungsregelungen getreten ist (BMF-Schr. v. 3. 12. 1992, BStBl I S. 736; v. 23.12.1992, BStBl 1993 I S. 14; v. 20. 7. 1993, BStBl I S. 559; v. 26.10.1993, BStBl I S. 895); vgl. dazu van Essen, NWB F. 3b S. 4469; ferner unter VI, 43. Zu beachten ist dabei, daß im LSt-Verfahren der AN durch Erklärung gegenüber dem ArbG auf die Anwendung der Sonderregelung verzichten kann.

Umsätze mit jugendgefährdenden Filmen und Schriften unterliegen ab 1.1.1994 der USt mit dem Regelsteuersatz; Änderung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG. Für Schriften galt das bisher schon, wenn sie in die Liste nach dem Gesetz über die Verbreitung jugendgefährdender Schriften (GjS) aufgenommen waren. Nunmehr sind bereits Erzeugnisse aus Nr. 49 der Anlage zum UStG vom ermäßigten Steuersatz ausgeschlossen, ”für die Hinweispflicht nach § 4 Abs. 2 Satz 2” GjS besteht (nicht indizierte, aber offensichtlich stark jugendgefährdende Schriften). Filme sind betroffen, wenn sie für Jugendliche unter 18 Jahren nicht ausdrücklich freigegeben sind.

Für erstmals nach dem 31.12.1993 verwirkte Säumniszuschläge ist § 240 Abs. 3 AO n. F. anzuwenden: Die fünftägige Schonfrist gilt nicht mehr für Scheck- und Barzahlungen. Die Abgabe-Schonfrist nach dem AO-Anwendungserlaß zu § 152 Nr. 7 (BMF v. 24. 9. 1987, BStBl I S. 664) bleibt unberührt; vgl. auch Baum, DStZ 1993 S. 522, 523.

2. Das Standortsicherungsgesetz

Das Gesetz v. 13.9.1993, verkündet in BGBl I S. 1569, führt zu zahlreichen - z. T. sehr komplizierten - Änderungen quer durch das Steuerrecht, von denen die dominantesten steuerentlastende Wirkung haben (z. B. Tarifbegrenzung bei der ESt auf 47 v. H. für gewerbesteuerpflichtige Einkünfte; Verringerung der KSt-Sätze auf 45 bzw. 42 v. H. für thesaurierte und 30 v. H. für ausgeschüttete Gewinne; Einführung eines ErbSt-Freibetrags für BV). Einen Überblick zu den zahlreichen Änderungen vermittelt G. Fischer, NWB F. 2 S. 6019. Weitergehende Erläuterungen geben folgende NWB-Beiträge: Halaczinsky, Fortentwicklung des Bewertungsrechts durch das Standortsicherungsgesetz und das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms, NWB F. 9 S. 2573; Pauka, Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das Standortsicherungsgesetz, NWB F. 4 S. 3957; van Essen, Tarifliche Änderungen der Einkommensbesteuerung, NWB F. 3b S. 4469; Stuhrmann, Änderungen der Wohnungsbauförderung und der Abschreibungsregelungen, NWB F. 3b S. 4477. Es werden an dieser Stelle deshalb vorrangig die Gesetzesänderungen mit Blick auf aktuellen Handlungsbedarf angesprochen.

Die neuen Steuersätze bei der ESt und KSt geben Anlaß für folgende Einflußnahmen und Gestaltungserwägungen:

• Wer sich als Einkommensteuerpflichtiger mit seinen nach § 32c EStG n. F. tarifbegrenzten, im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerbesteuerpflichtigen gewerblichen Einkünften oberhalb des Grenzsteuersatzes von 47 v. H. bewegt (bei Anwendung des Grundtarifs ab 100 278 DM, bei Anwendung des Splittingtarifs ab 200 556 DM), wird zu prüfen haben, inwieweit sich durch das Vorziehen von Aufwendungen (Ausgaben) oder das Hinauszögern von Erträgen (Einnahmen) die gewerblichen Einkünfte von 1993 nach 1994 verlagern lassen. Dasselbe werden Körperschaftsteuerpflichtige im Hinblick auf die Steuersatzsenkung auf 45 bzw. 42 v. H. zu bedenken haben, obwohl sich die KSt-Ermäßigung nur auswirkt, solange nicht an einkommensteuerpflichtige S. 4491

Gesellschafter ausgeschüttet wird. Zu den Möglichkeiten der Ergebnisverlagerung s. unten V. KSt wird i. d. R. auch eingespart, wenn es gelingt, nichtabziehbare Aufwendungen i. S. von § 10 KStG oder nichtabzugsfähige BA erst 1994 entstehen zu lassen, weil sie sodann wegen des niedrigeren KSt-Satzes weniger vEK und damit Ausschüttungspotential verbrauchen.

• Es macht keinen Sinn, Einkünfte in den gewerblichen Bereich zu verlagern, um dafür die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG zu erreichen. Denn grds. sind nur gewerbesteuerpflichtige Einkünfte nach § 32c EStG tarifbegrenzt, abgesehen von dem GewSt-Freibetrag von 48 000 DM und der Eingangsstaffel für den GewSt-Meßbetrag auf den Gewerbeertrag nach § 11 GewStG. Die GewSt ist - auch unter Berücksichtigung ihrer Abzugsfähigkeit - höher als die erreichbare ESt-Kappung um 6 Prozentpunkte.

• Für erste globale Rechtsformüberlegungen ist festzuhalten: Personenunternehmen gewinnen gegenüber KapGes bei Grenzsteuerbelastungen ab 47 v. H. an Boden, wenn die Gewinne ausgeschüttet bzw. entnommen werden, denn ausgeschüttete Gewinne von KapGes unterliegen, nachdem sie auch bei der KapGes der GewSt unterlegen haben, der ESt ungemildert (also mit max. 53 v. H. zuzüglich KiSt und Solidaritätszuschlag), während die ESt auf gewerbesteuerpflichtige Einkünfte höchstens 47 v. H. beträgt; anders bei Organschaft zu Personenunternehmen mit Gewinnabführungsvertrag, vgl. Wolff, DStR 1993 S. 1685. Wenn man außerdem die i. d. R. höhere Substanzsteuerbelastung der KapGes und die häufigen vGA-Ärgernisse berücksichtigt, wird es mehr Fälle geben, in denen der Vorteil aus der Abzugsfähigkeit von Tätigkeitsvergütungen und der Bildung von Pensionsrückstellungen nicht mehr durchschlägt. Die Betriebsaufspaltung erlangt zusätzlich steuerrechtliche Attraktivität, weil das Besitz-Personenunternehmen nicht nur den GewSt-Freibetrag und die Staffelermäßigung genießt, sondern auch die Tarifbegrenzung auf 47 v. H. ermöglicht, wenngleich nicht auf die nach § 32c Abs. 2 EStG von der Tarifbegrenzung ausgenommenen Ausschüttungen der Betriebs-GmbH.

• Der vorteilhafte KSt-Tarif wirkt sich bei langfristiger Dauerthesaurierung zugunsten der Kapitalgesellschafter positiv aus. Wegen des starken Unterschieds zwischen dem ESt-Höchstsatz von 53 v. H. (ggf. zuzüglich KiSt und Solidaritätszuschlag) und dem KSt-Satz von 45 v. H. gewinnt dabei die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach dem ersten Abschnitt des Gesetzes über Kapital- erhöhungen aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung an Bedeutung gegenüber dem Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren. Vorteilhaft sind KapGes auch, wenn die Ergebnisse längerfristig thesauriert werden und später aus dem Privatvermögen steuerfrei oder tarifermäßigt veräußert werden sollen. Inwieweit der Erwerber allerdings die thesaurierten Erträge ohne größere Abschläge mitbezahlen wird, hängt auch davon ab, wie die Rspr. sich endgültig zu ausschüttungsbedingten Einkünfteminderungen stellen wird (vgl. dazu den BFH-Aussetzungsbeschluß v. 3.2.1993, BStBl II S. 426) und ob eine etwaige steuerbürgerfreundliche Rspr. durch ein Anti-Gesetz zunichte gemacht wird, wie es leider üblich geworden ist.

• Die sog. erweiterte GewSt-Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verliert bei PersGes (z. B. gewerblich geprägte Gesellschaften) etwas an Bedeutung, weil sich die GewSt-Ersparnis um bis zu 6 Prozentpunkte dadurch vermindert, daß die gewerbesteuerfreien Erträge nach § 32c Abs. 2 EStG das neue ESt-Privileg nicht genießen. Bei KapGes, die ihre Ergebnisse an natürliche Personen ausschütten, entfällt letztlich allerdings die Tarifbegrenzung.

Für die Ausschüttungspolitik von KapGes unter Einbeziehung der Gesellschafterinteressen ergeben sich aus den Änderungen der Steuersätze unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlags 1991 und 1995 folgende Gesichtspunkte: S. 4492

• Wird in 1993 oder 1994 noch für die Jahre 1991 oder 1992 unter Verwendung von EK 56 oder 50 ausgeschüttet, läßt sich der Solidaritätszuschlag vermindern: Bei dem Gesellschafter fällt keiner an, während sich die KSt 1991 und 1992 als Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag 1991 bei der KapGes verringert.

• Ausschüttungen, die bei den Gesellschaftern nach 1994 zu erfassen sind, lösen auf Gesellschafterebene den neuen Solidaritätszuschlag 1995 mit 7,5 v. H. aus, allerdings nur, soweit die individuelle Steuerquote die anrechnungsfähige KSt von 3/7 der Barausschüttung übersteigt. Deshalb wird spätestens Ende 1994 zu prüfen sein, ob ein Vorgriff auf den anstehenden Ausschüttungsbedarf sinnvoll ist, evtl. sogar eine Vorabausschüttung für 1994. Die Aktivierungspflicht für Ausschüttungsansprüche aus beherrschenden Beteiligungen im steuerlichen BV bei kongruentem Abschlußstichtag 31.12.1994 erzielt für erst 1995 beschlossene Ausschüttungen denselben Effekt. Im übrigen ist, wenn die Ausschüttung für vor 1995 endende Wj nicht mehr vor 1995 gelingt, zu erwägen, erst für 1995 auszuschütten, weil sich bei Verwendung von EK 56, 50 oder 45 infolge der KSt-Ausschüttungsermäßigung der Solidaritätszuschlag 1995 der Gesellschaft verändert. Dabei tritt der Effekt ein, daß auch ohne Solidaritätszuschlagsbelastung vor 1995 gebildetes vEK den Solidaritätszuschlag der Gesellschaft vermindert.

• Ein Aufschub von Gewinnausschüttungen wegen des von 36 auf 30 v. H. sinkenden KSt-Satzes für Ausschüttungen ist für nicht zur Anrechnung der KSt berechtigte Anteilseigner interessant. Bei Anrechnungsberechtigten ergibt sich kein Vorteil, weil sich auch die anrechenbare KSt von 9/16 auf 3/7 verringert (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG n. F.). Aus Gesellschaftersicht muß sich sogar die Bardividende um 9,375 v. H. erhöhen, wenn die ”Bruttodividende” (Bardividende zuzüglich KSt-Anrechnung) gehalten werden soll. Dabei ist zu beachten, daß der Ausschüttungssteuersatz von 30 v. H. nach § 54 Abs. 10a KStG n. F. bereits auf Ausschüttungen anzuwenden ist, ”die in dem ersten nach dem 31.12.1993 endenden Wj erfolgen”. Das ist bei abweichendem Wj schon das laufende, in 1994 endende Wj. Es ist dabei unerheblich, für welches Jahr ausgeschüttet wird. Weil das EK 56 nach § 54 Abs. 11, 11a und 11b KStG noch bis Ende 1994 und das EK 50 noch bis Ende 1998 zur Verfügung stehen, ergeben sich dadurch erheblich hohe Ausschüttungsermäßigungen (26/70 bzw. 20/70 der feststehenden Barausschüttung bzw. 26/44 bzw. 20/50 des vorhandenen vEK).

• Soll das aus steuerfreien Auslandserträgen gebildete EK 01 (Teilbeträge des vEK nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG) zur Ausschüttung gelangen, wird man zu prüfen haben, ob die betreffende Ausschüttung erst nach 1993 erfolgen soll, weil dann nach § 54 Abs. 1 KStG n. F. schon § 8b KStG gilt. Das ist besonders interessant, wenn Anteilseigner eine andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6 KStG ist, weil bei ihr die Ausschüttung nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei bleibt. Für andere Ausschüttungsempfänger - namentlich für natürliche Personen - gilt diese Steuerbefreiung nicht. Die ausschüttende KapGes muß für Ausschüttungen von EK 01 bei getrennter Bescheinigung nach § 44 Abs. 1 Nr. 6 KStG die Ausschüttungsbelastung nicht herstellen (§ 28 Abs. 5 KStG), so daß auch keine KSt-Anrechnung beim Anteilseigner erfolgt (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Aktuellen Handlungsbedarf löst der neue § 8a KStG aus, der ab 1994 Vergütungen für Fremdkapital, das wesentlich beteiligte, nicht zur Anrechnung der KSt berechtigte Anteilseigner einer KapGes zur Verfügung stellen, in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert. Dabei ist von Bedeutung, daß die Umqualifizierung unterbleibt, soweit das Fremdkapital bei dem einzelnen Gesellschafter bestimmte Sockelbeträge nicht übersteigt. Die Höhe dieser steuerverschonten Sockelbeträge ist von der Art der Vergütung abhängig. Besteht die Vergütung in einem Bruchteil des Fremdkapitals (also Fremdkapitalüberlassung zu festem Zinsfuß), bleibt stets der Teilbetrag des Gesellschafterkredits von § 8a KStG verschont, der 300 v. H. des anteilig auf den kreditgewährenden Gesellschafter entfallenden Eigenkapitals der Gesellschaft nicht übersteigt (sog. safe haven). Darüber hinaus S. 4493wird der Teil des Gesellschafterkredits verschont, den die KapGes unter denselben Bedingungen auch von einem Dritten erhalten könnte, sowie generell bei Banken. Ist die Vergütung für das Gesellschafter-Fremdkapital gewinn- oder umsatzabhängig (z. B. partiarische Darlehen, typisch stille Einlagen oder Genußrechte), beträgt der safe haven nur 50 v. H. (für bestimmte Altfälle bis 1996 100 v. H.) des anteiligen Eigenkapitals, ohne daß es noch von Bedeutung ist, ob Drittkredite beschaffbar wären.

Besonderheiten sind beim Zusammentreffen von gesellschafterseitigen Fremdmittelüberlassungen zu festen Zinsen und anderen Vergütungen zu beachten. Ferner sieht das Gesetz einen erhöhten safe haven - i. d. R. 900 v. H. des anteiligen Eigenkapitals - für Holdinggesellschaften vor, dem gegenübersteht, daß den ihnen nachgeordneten KapGes überhaupt kein safe haven zugebilligt wird. Zu Einzelheiten bei dieser komplizierten und streitanfälligen Vorschrift wird auf Pauka, NWB F. 4 S. 3961 ff. hingewiesen. An dieser Stelle soll lediglich der akute Handlungsbedarf für einschlägige Fälle aufgezeigt werden, zumal das für die Berechnung des safe haven maßgebliche anteilige Eigenkapital sich erstmalig bereits aus der Handelsbilanz zum 31.12.1993 bzw. - bei abweichendem Wj - aus der ersten in 1994 aufgestellten Bilanz für 1993/94 ergibt. Folgende Überlegungen und Maßnahmen kommen z. B. in Betracht:

• Umwandlung eines Teils des Fremdkapitals in Eigenkapital, z. B. durch Forderungsverzicht zugunsten der Rücklage oder durch Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage: Bei festverzinslichen Gesellschafterkrediten wird der ”steuerschädliche” Teil dadurch eliminiert, daß ein Viertel desselben in Eigenkapital umgeformt wird.

• Es kann die Änderung der Vergütungsform in Betracht kommen. Anstelle gewinnabhängiger Bezüge werden feste gewährt, und damit wird der steuerverschonte Sockelbetrag erheblich erhöht.

• Bei gleichgerichteten Gesellschafterinteressen kann auf Fremdkapitalvergütungen verzichtet werden, so daß § 8a KStG leerläuft.

• Die Beteiligungsquoten werden unter die Wesentlichkeitsgrenze gebracht, oder Kredite werden künftig von unabhängigen Dritten ohne Rückgriffsmöglichkeiten auf den Anteilseigner gewährt. Diese Gestaltungen sind indessen schwierig, weil § 8a KStG durch zahlreiche Sondervorschriften derartige Gestaltungen erheblich erschwert. So werden nicht nur mittelbare Beteiligungen einbezogen, sondern auch anderweitige Einflußnahmemöglichkeiten berücksichtigt und bestimmte nahestehende Personen und Dritte den Anteilseignern gleichgestellt.

• In Holding-Fällen ist ggf. die Kreditgewährung über die deutsche Muttergesellschaft zu leiten, die sodann ihrerseits den nachgeordneten Gesellschaften Fremdmittel zur Verfügung stellt.

• Werden verdeckte Gewinnausschüttungen in Kauf genommen, ist zu klären, ob KapESt anfällt und wer sie tragen soll.

Bereits seit dem 1.11.1993 ist eine Neufassung des § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG - der EuGH-Rspr. Rechnung tragend - wirksam: Reiseleistungen sind nur in dem Umfang steuerfrei, in dem die ihnen zuzurechnenden Reisevorleistungen in Gebieten außerhalb der EG bewirkt werden.

Geht bewertungsrechtliches (gewerbliches oder freiberufliches) BV durch Erbanfall oder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge über, wird durch § 13 Abs. 2a ErbStG für nach 1993 (§ 37 Abs. 10 ErbStG) eintretende Steuerfälle ein ErbSt-Freibetrag von max. 500 000 DM gewährt. Dieser ist erblasser- oder schenkerbezogen und wird alle 10 Jahre für sämtliche Erben bzw. Beschenkte nur insgesamt einmal eingeräumt. Der Erblasser bzw. Schenker kann die Aufteilung auf mehrere Erben bzw. Beschenkte - bei vorweggenommener Erbfolge die S. 4494Inanspruchnahme schlechthin - durch entsprechende Erklärungen bestimmen. Im Hinblick darauf wird es i. d. R. empfehlenswert sein, anstehende vorweggenommene Erbfolgen nicht mehr in 1993, sondern frühestens am 1.1.1994 durchzuführen, soweit BV betroffen ist. Die Freibetragsregelung hat ihre Tücken; vgl. Weinmann, DStR 1993 S. 1237; Korn, KÖSDI 1993 S. 9557. Um nur einige Fragen und Probleme anzureißen:

• Was ist eine ”vorweggenommene Erbfolge” und wie ist sie nachzuweisen?

• ”Erwerb durch Erbanfall” ist nicht schlechthin der Erwerb von Todes wegen, z. B. gehören Vermächtnisse wohl nicht dazu.

• Jeder Elternteil kann alle 10 Jahre den Freibetrag für die Übertragung von BV einmalig vermitteln und die Zuordnung auf einen oder mehrere Beschenkte bzw. Erben durch entsprechende Erklärung bestimmen. Wird der Freibetrag durch eine Maßnahme nicht voll ausgeschöpft, ist der Spitzenbetrag verloren. Es kann daher - z. B. bei beabsichtigter vorweggenommener Erbfolge - eine rechtzeitige Einflußnahme auf die Höhe des BV angebracht sein.

• § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG sieht eine fünfjährige Behaltefrist vor.

Mit Wirkung ab 1994 erweitert ein neugefaßter § 50c EStG das Verbot ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen nach Erwerb von Anteilen an KapGes von nicht zur Anrechnung der KSt berechtigten Personen. Die Vorschrift kann nach einem neuen Abs. 7 z. B. nicht mehr durch Zwischenschaltung einer anrechnungsberechtigten Tochtergesellschaft unterlaufen werden. Die sog. Börsenklausel (jetzt § 50c Abs. 10 EStG) ist stark eingeschränkt worden. Im Zusammenhang damit ist zu erwähnen, daß Steuervorteile durch sog. Dividenden-Stripping mittels partiellen Ausschlusses der KSt-Anrechnung durch § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. g EStG verhindert werden. Betroffene werden prüfen, ob durch Vollzug betroffener Vorgänge in 1993 Steuernachteile noch vermeidbar sind.

Die Hingabe von WG aus dem BV als nach § 10b EStG begünstigte Sachspenden konnte bisher nur ohne Realisierung der stillen Reserven erfolgen, wenn die Spenden für mildtätige, wissenschaftliche oder als besonders förderungswürdig anerkannte Zwecke bestimmt waren. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG n. F. dehnt dieses Buchwertprivileg auf sämtliche nach dem 31. 12. 1993 hingegebene begünstigte Spenden aus. Deshalb kann es sinnvoll sein, Sachspenden von WG mit hohen stillen Reserven in einschlägigen Fällen erst 1994 vorzunehmen. S. zu Spenden auch VI, 41.

Folgende weitere Gesetzesänderungen, die unter VI angesprochen werden, können ferner Handlungsbedarf auslösen:

• Letztmalige Erreichung der degressiven Gebäude-AfA von 10 v. H. (VI, 21, d).

• Kauf von Altbauten noch in 1993 zur Erreichung eines ungeminderten Steuerabzugs nach § 10e Abs. 1 EStG (VI, 21, i).

• Wer im BV Altbauten noch in 1993 anschafft (formwirksamer Erwerb mit Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr), erhält die Sonderabschreibung nach § 3 FördergebietsG noch ohne die neuerdings erforderliche fünfjährige eigenbetriebliche Verwendung. S. zu den Sonderabschreibungen nach dem FördergebietsG im übrigen VI, 19; ferner die tabellarische Übersicht zu den Fristen und Begünstigungszeiträumen bei Wewers, DB 1993 S. 1487, 1489.

Völliges Neuland hat das Gesetz mit der ”Ansparabschreibung” für Klein- und Mittelbetriebe gem. § 7g Abs. 3 bis 6 EStG betreten. Es handelt sich um eine steuerfreie Rücklage bzw. - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG - einen Abzugsbetrag für beabsichtigte künftige Investitionen, die der schon bisher zu dem unter § 7g EStG fallende Personenkreis im Vorgriff auf künftige Abschreibungen bilden kann; s. dazu unten VI, 11. Weil die Vorschrift erstmals für nach 1994 beginnende Wj eingreift, ist sie z. Z. noch nicht beratungsrelevant.

Ebenfalls frühestens im Jahr 1994 akut wird ein in § 10d Abs. 1 EStG eingefügtes Wahlrecht, auf den Verlustrücktrag zugunsten des Vortrags ganz oder teilweise zu verzichten. Das gilt auch für die KSt. S. 4495

3. Das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz

Das Gesetz v. 21.12.1992 (BGBl I S. 2150) enthält neben Bestimmungen zur Anpassung der Verbrauchsteuern auf Mineralöl, Tabak, Alkohol und alkoholartige Getränke ab 1.1.1993 - nach dem Titel überraschend - Änderungen des EStG (Verlängerung der erhöhten Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG bis Ende 1995; s. dazu unten VI, 21, f und g), des InvZulG (s. unten VI, 27) und des KraftStG (s. I, 4).

Für die Dispositionen bezüglich der InvZ (s. dazu Stuhrmann, NWB F. 3 S. 8451) in den jungen Bundesländern und dem früheren Berlin (West) ist bedeutsam:

• Nicht mehr erforderlich ist, daß mit den Investitionen spätestens am 31.12.1992 begonnen wurde. Die Frist für den Abschluß der Investitionen endet zwei Jahre später als bisher, d. h. am 31.12.1996. Diese Regelungen gelten jedoch nicht für Investitionen in Betriebsstätten des Handels, d. h. des Groß- und Einzelhandels sowie der Handelsvermittlung (Abteilung 4 der Systematik der Wirtschaftszweige), der Kreditinstitute und des Versicherungsgewerbes (Abteilung 6 der Systematik der Wirtschaftszweige), mit Ausnahme der Versicherungsvertreter und -makler, und der Elektrizitäts- und Gasversorgung (Gruppe 101 und 103 der Systematik der Wirtschaftszweige). In diesen Bereichen kommt eine InvZ nur noch in Betracht, wenn die Investitionen vor dem 1.1.1993 begonnen wurden und vor dem 1.1.1995 abgeschlossen werden.

• Für alle anderen Betriebe beträgt die InvZ 8 v. H., wenn mit den Investitionen bis zum 30.6.1994 begonnen wird. Bei späterem Investitionsbeginn beträgt die InvZ 5 v. H.

• Eine erhöhte InvZ von 20 v. H. können Betriebe des verarbeitenden Gewerbes (Abteilung 2 der Systematik der Wirtschaftszweige) und in die Handwerksrolle eingetragene Betriebe erhalten, wenn sie überwiegend in der Hand von Personen sind, die am 9.11.1989 ihren Wohnsitz in der damaligen DDR hatten und wenn die Investitionen nach dem 31.12.1992 begonnen wurden und bis zum 31.12.1996 abgeschlossen werden. Die erhöhte InvZ wird auf eine Bemessungsgrundlage von jährlich 1 Mio DM je Betrieb beschränkt. Für den übersteigenden Betrag wird eine InvZ von 8 v. H. bzw. 5 v. H. gewährt.

• Für Investitionen in Berlin (West) ist die Förderung aufgrund einer Entscheidung der EG-Kommission vom 31.7.1992 rückwirkend eingeschränkt worden. Die InvZ von 12 v. H. kann nur noch für Investitionen gewährt werden, die vor dem 1.1.1992 abgeschlossen worden sind, und für vor dem 1.1.1992 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandene Teilherstellungskosten, soweit die entsprechenden Investitionen vor dem 1.7.1992 abgeschlossen worden sind. Die InvZ von 8 v. H. kann nur noch für Investitionen, die vor dem 1.1.1993 abgeschlossen worden sind, und für vor dem 1.1.1993 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandene Teilherstellungskosten gewährt werden, soweit die entsprechenden Investitionen vor dem 1.1.1995 abgeschlossen werden.

Bei den Verbrauchsteuern gab es folgende Änderungen (Übersicht im Finanzbericht 1994 des BMF):

• Tabaksteuer Das zum 1.1.1993 in Kraft getretene Tabaksteuergesetz bringt hauptsächlich folgende Änderungen: Wegfall der Besteuerung von Kau- und Schnupftabak sowie von Zigarettenhüllen; Reduzierung der Steuergegenstände auf Zigaretten, Zigarren und Zigarillos, Feinschnitt sowie Pfeifentabak; Senkung der Steuer für Zigarren und Zigarillos von 13 v. H. auf 5 v. H. des Kleinverkaufspreises; Erwei- S. 4496

terung der Definition für Zigaretten auf Tabakrollen (sog. Steckzigaretten). Außerdem hat der Gesetzgeber von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, für die Besteuerung von Tabakrollen als Zigaretten eine Übergangslösung vorzusehen. Danach werden Tabakrollen vom 1.2.1993 bis zum 31.12.1995 mit einem Zwischensteuersatz von 82,26 DM je kg und 22,2 v. H. des Kleinverkaufspreises, mindestens 114 DM je kg, versteuert.

• Biersteuer Ab 1.1.1993 beträgt die Steuer für einen Hektoliter Bier 1,54 DM je Grad Stammwürzegehalt, gemessen in Grad Plato. Für kleine unabhängige Brauereien mit einer Gesamtjahreserzeugung von weniger als 200 000 hl sind je nach Jahreserzeugung Steuerermäßigungen von 25 v. H. bis 50 v. H. vorgesehen.

• Branntweinmonopolgesetz In Umsetzung der EG-Richtlinie 92/83 ist eine Steuerbefreiung für Alkohol zur Herstellung von Arzneimitteln und kosmetischen Mitteln sowie in Form des vollständig vergällten Branntweins eingeführt worden. Die Steuer für den früher als Substitutionsalkohol zur Herstellung kosmetischer Mittel eingesetzten Isopropylalkohols ist dementsprechend entfallen. Dem Recht anderer Mitgliedstaaten folgend ist daneben eine Steuerentlastung für Branntwein zur Herstellung bestimmter Lebensmittel, insbes. Süßwaren, eingeführt worden. Die Regelungen über das Brennen unter Abfindung (ermäßigte Steuersätze, steuerfreie Überausbeuten) sind mit der Maßgabe aufrechterhalten worden, daß der so hergestellte Alkohol nicht in andere Mitgliedstaaten verbracht werden darf.

• Gesetz zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen Die zuvor im Branntweinmonopolgesetz enthaltene Besteuerung sog. Zwischenerzeugnisse ist zum Bestandteil von Teil 2 dieses Gesetzes geworden, wobei auch terminologisch der Begriff ”Zwischenerzeugnissteuer” aufgenommen wurde: Es wird nicht mehr der zugesetzte Alkohol in dem Erzeugnis besteuert, sondern dieses als Ganzes einer spezifischen Steuer unterworfen. Hierdurch wird zudem die sachliche Nähe des Erzeugnisses zu den Getränken Wein und Schaumwein deutlich. Der Steuersatz wurde auf 100 DM/hl festgesetzt.

• Mineralölsteuergesetz vom 21.12.1992 Das Gesetz dient der Umsetzung diverser EG-Richtlinien. Damit wird das bisherige System der bedingten Steuer auf das aufgehobene EG-einheitliche Verfahren der Steueraussetzung umgestellt. Mineralöle befinden sich nunmehr entweder unter Steueraussetzung (unversteuertes Mineralöl im Steuerlager oder während der Beförderung) oder im freien Verkehr (steuerfreie, teil- oder vollversteuerte Mineralöle). Steuerlager sind sowohl Mineralöllager als auch Mineralölherstellungsbetriebe. Im Interesse der Verwaltungsökonomie wird auf die Besteuerung von Petrolkoks und der sonstigen Produkte der Position 2713 der Kombinierten Nomenklatur verzichtet. Aus Wettbewerbsgründen entfällt die Besteuerung von Schmierstoffen.

• Kaffeesteuer Seit 1.1.1993 unterliegen nicht mehr der Rohkaffee, sondern die daraus hergestellten Fertigerzeugnisse (Röstkaffee und löslicher Kaffee) der Steuer, die ganz überwiegend in inländ. Herstellungsbetrieben anfällt. Die Höhe der Steuer entspricht der bisherigen durchschnittlichen Steuerbelastung dieser Produkte aufgrund des zu ihrer Herstellung eingesetzten Rohkaffees.

• Leuchtmittelsteuer, Salzsteuer, Teesteuer, Zuckersteuer Die Steuern auf Leuchtmittel, Salz, Tee und Zucker wurden zum 1.1.1993 aufgehoben.

4. Änderungen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes

Das KraftStG gehört zu den in den letzten Jahren meistgeänderten Steuergesetzen. Zuletzt wurde es durch das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz (s. S. 4497oben I, 3) geändert. Weitere tiefgreifende Änderungen - insbes. in Gestalt von wettbewerbsentzerrenden Steuerherabsetzungen für die deutsche Transportwirtschaft - werden durch das anstehende Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts eintreten. Es wird auf die neue Kommentierung des Gesetzes nach dem Stand des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes von Halaczinsky/Groß in NWB F. 8b S. 721 hingewiesen.

5. Das FGO-Änderungsgesetz

Fast lautlos sind durch das Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze v. 21.12.1992 (BGBl I S. 2109) tiefgreifende Veränderungen des Steuerprozeßrechts eingetreten, die auf eine wünschenswerte Entlastung der FG abzielen, dabei aber den Rechtsschutz in z. T. nicht unbedenklicher Weise beschneiden. Die neuen Regelungen sind von A. Burhoff, NWB F. 2 S. 5961, ausführlich erläutert worden; vgl. auch Schmieszek, DB 1993 S. 12; Felix, DB 1993 S. 1, und KÖSDI 1993 S. 9253; Krömker, StVj 1993 S. 63; Bilsdorfer, BB 1993 S. 109; Buciek, DStR 1993 S. 118 und 152; Heißenberg, KÖSDI 1993 S. 9262. Deshalb seien hier nur folgende wenige Stichworte angesprochen:

• Nach § 6 FGO kann ein Senat des FG die Klagesache durch unanfechtbaren Beschluß auf einen Einzelrichter aus der Mitte des Senats übertragen, wenn die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat. Im Hinblick darauf, daß wegen der z. Z. ausgesetzten Streitwertrevision meist nur eine Instanz besteht, ist die Regelung höchst problematisch.

• Eine ”Verfahrensfalle” ist, daß bei Erteilung neuer Steuerbescheide nur ein Monat Frist dafür besteht, um diese nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und dadurch zu vermeiden, daß die Klage unzulässig wird.

• An die Stelle des früheren Vorbescheids ist im Klageverfahren nach § 90 Abs. 3 FGO a. F. der Gerichtsbescheid (§ 90a FGO) mit einem neugestalteten Rechtsschutzsystem getreten.

• Den Vorsitzenden und dem Berichterstatter werden im Verfahren vor den FG ausgeprägtere Anordnungs-, Fristsetzungs- und Entscheidungsbefugnisse eingeräumt, deren Nichteinhaltung zu Rechtsnachteilen der Verfahrensbeteiligten - natürlich besonders der Kläger - führt.

II. Anstehende und geplante Gesetzesänderungen

1. Das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts

Das Gesetz (Kürzel: StMGB) ist vom Bundestag am 11.11.93 in 3. Lesung verabschiedet, vom Bundesrat in seiner Sitzung am 26.11.93 jedoch abgelehnt worden. Die Anrufung des Vermittlungsausschusses soll eine Einigung bringen; die Zustimmung des Bundesrats hierzu könnte dann auf seiner letzten diesjährigen Sitzung am 17.12.93 erfolgen. Materialien: Gesetzentwürfe als BT-Drucks. 12/5630 v. 7.9.1993 und BR-Drucks. 612/93 v. 3.9.1993; Stellungnahme des Bundesrats und Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 12/5940 v. 21.10.1993; Beschlußempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drucks. 12/6078; BR-Drucks. 788/93 v. 12.11.93. Das Gesetz führt nochmals zu einer beachtlichen Anzahl von Änderungen in fast allen Steuergesetzen. Neben einigen unter VI. angesprochenen Punkten wird an dieser Stelle nur auf folgende Änderungen hingewiesen:

• Mit Wirkung ab 1.1.1994 soll durch Änderung von § 16 Abs. 2 und 3 EStG und §§ 24 Abs. 3, 28 Abs. 6 UmwStG die Besteuerung der Veräußerung und Ein- S. 4498

bringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen an bzw. in eine Mitunternehmerschaft verschärft werden, soweit der Veräußerer oder Einbringende an ihr als Mitunternehmer beteiligt ist. Dasselbe gilt, wenn die Veräußerung von betrieblichen WG im Rahmen einer Betriebsaufgabe erfolgt. In Höhe dieser eigenen Betriebsquote des Veräußerers oder Einbringenden gilt der Veräußerungsgewinn als ”laufender Gewinn”. Damit entfallen nach den Vorstellungen des Gesetzgebers insoweit nicht nur der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1, 2 EStG und der etwaige Veräußerungsfreibetrag, sondern der anteilige Veräußerungsgewinn soll auch der GewSt unterliegen; vgl. BR-Drucks. 612/93 S. 82. Die bisherigen Möglichkeiten, die sofortige Besteuerung der stillen Reserven durch Buchwertfortführung - u. U. durch Aufstellung negativer Ergänzungsbilanzen - zu vermeiden, werden nicht eingeschränkt. Die Tarifermäßigung von Teilanteilsveräußerungen wird durch die Neuregelung nicht berührt, so daß es in Zukunft ratsam sein kann, rechtzeitig eine PersGes ohne Gewinnrealisierung entstehen zu lassen, damit später ggf. Teilanteile tarifermäßigt veräußert werden können. Bei freiberuflichen Sozietäten soll allerdings die Teilanteilsveräußerung nach umstrittener Verwaltungsansicht nicht begünstigt sein.

• In §§ 9 Abs. 2, 27 Abs. 2 UStG soll der Verzicht auf die USt-Befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG bzw. für die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG auch ausgeschlossen sein, soweit der Leistungsempfänger die Räume zwar unternehmerisch und nicht zu Wohnzwecken nutzt, jedoch vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Darunter fällt insbes. die Vermietung an steuerfreie Unternehmer wie z. B. Ärzte und andere Heilberufe, Kreditinstitute, Versicherungen und Versicherungsvertreter, Schulen, Theater. Das soll für Gebäude gelten, mit deren Errichtung vor dem 11.11.1993 begonnen wurde und die vor dem 1.1.1996 fertiggestellt werden.

• Ab 1994 sollen entgeltliche und unentgeltliche ”Geschäftsveräußerungen” an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht mehr umsatzsteuerbar sein. Dies sieht ein neuer Abs. 1a in § 1 UStG vor, der in Anlehnung an Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie unter Aufhebung von § 10 Abs. 3 UStG eine ”Geschäftsveräußerung” i. d. S. annimmt, ”wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird”. Bedeutung hat diese Regelung insbes. für unentgeltliche Geschäftsveräußerungen, die nach bisherigem Recht als Eigenverbrauch steuerbar waren, ohne daß der Unternehmensübernehmer eine Vorsteuerabzugsmöglichkeit hatte; vgl. dazu ausführlich Korn, KÖSDI 1993 S. 9399. Der Gesetzgeber entschärft damit zur Erleichterung der Praxis eine ”Steuerfalle”, welche der BFH durch sein ”Eigenverbrauchs-Urteil” (BFH v. 25. 6. 1987, BStBl II S. 655) gelegt hatte. Für entgeltliche und teilentgeltliche Geschäftsveräußerungen an vorsteuerabzugsberechtigte Erwerber tritt eine Abwicklungsvereinfachung ein, weil es entbehrlich wird, die USt zu ermitteln, anzumelden, in Rechnung zu stellen, finanziell abzuwickeln, zu verbuchen und als Vorsteuer geltend zu machen. Vermieden werden durch die geplante Neuregelung auch definitive USt-Belastungen, die bei Geschäftsveräußerungen durch partiell steuerbefreite Unternehmer eintreten, die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG nicht beanspruchen können, z. B. bei Zahnärzten mit Prothetikumsätzen.

• Nachdem der BFH (Urt. v. 12. 5. 1993, BStBl II S. 739) seine Rspr. bestätigt hat, der zufolge die zivilrechtlich zulässige Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft rückwirkend auf den Zeitpunkt der Eheschließung auch erbschaftsteuerlich zu beachten ist, hat die FinVerw durch Ländererlaß v. 7.9.1993 (BStBl I S. 804) ihren Nichtanwendungserlaß v. 10.11.1989 (BStBl I S. 429) aufgehoben. Es soll jedoch - ”rechtsprechungsbrechend” - § 5 ErbStG dahingehend ergänzt werden, daß in derartigen Fällen nur der Teil des Zugewinnausgleichs berücksichtigt wird, der seit dem Zeitpunkt der Vereinbarung entstanden ist. S. 4499

2. Das Grenzpendlergesetz

Es liegt ein Gesetzentwurf der Bundesregierung (BR-Drucks. 727/93 v. 15.10.1993) über ein ”Gesetz zur Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen” vor. Der Gesetzentwurf enthält Regelungen zur steuerlichen Entlastung beschränkt Einkommensteuerpflichtiger, die ihre Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich im Inland erzielen (Grenzgänger). Diese Personen sollen weitestmöglich unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen gleichgestellt werden, z. B. durch Freibeträge für Unterhalt des Ehegatten und der Kinder.

III. Wichtige Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Über die Rspr. wird in NWB laufend intensiv berichtet. Im folgenden soll daher lediglich nochmals auf einige praxisrelevante Entscheidungen hingewiesen werden.

a) Eine passivierte Verbindlichkeit ist nicht deshalb in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen, weil der Gläubiger einen Rangrücktritt dergestalt erklärt hat, daß seine Forderungen nur zu Lasten von Bilanzgewinnen, aus einem Liquidationsüberschuß oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten der Schuldnerin übersteigenden Vermögen bedient zu werden brauchen, BFH-Urt. IV R 57/91 v. 30.3.1993 (BStBl II S. 502). Das Urt. betraf die Darlehensschuld einer GmbH & Co. KG gegenüber einer GmbH, die nach dem mitgeteilten Sachverhalt ”personell verbunden” war (offenbar Beteiligung derselben Gesellschafter). - Im Streitfall handelte es sich also nicht um ein typisches Gesellschafterdarlehen, denn gewährt wurde es von einer ”nahestehenden” GmbH. Es kann aber wohl keinem Zweifel unterliegen, daß die Entscheidung richtungsweisend auch für Gesellschafterdarlehen ist. Nachdem der I. Senat des BFH geklärt hatte, daß kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Fremdkapital bleiben, stand eine höchstrichterliche Klärung der Auswirkung eines Rangrücktritts für einen solchen Fall noch aus. Die h. M. erblickt in kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen auch nach Rangrücktritt noch Fremdkapital. Das dürfte mit diesem Urt. bestätigt sein.

b) Ein Landwirt, der seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelte, bestellte an 15 Bauparzellen seines insgesamt 14 ha großen Grundstücks Erbbaurechte an Bauwillige. Der BFH hat mit Urt. IV R 115/91 v. 10.12.1992 (BStBl 1993 II S. 342) die nicht mehr landwirtschaftlich genutzten Grundstücke als ”geduldetes” BV anerkannt, während das FA eine Zwangsentnahme besteuern wollte. Aus der Urteilsbegründung ergibt sich, daß der BFH in vergleichbaren Fällen gewillkürtes bzw. geduldetes BV anerkennt, wenn die auf diese Art und Weise umgewidmeten Grundstücksflächen 10 v. H. der Gesamtfläche nicht übersteigen. Bei höherem Umfang ist im Einzelfall nach Lage der Verhältnisse zu prüfen, ob die Nutzungsänderung so gewichtig ist, daß sie den landwirtschaftlichen Charakter des Gesamtbetriebs beeinträchtigen würde und daher die Bildung von gewillkürtem (geduldetem) BV nicht mehr möglich wäre. Auf der Linie dieser Rspr. liegen die Urt. des BFH IV R 89/90 v. 27.8.1992 (BStBl 1993 II S. 225) und VIII R 86/87 v. 7.4.1992 (BStBl 1993 II S. 21), die den Begriff des gewillkürten BV weit auffassen.

c) Der BFH erkennt den Schuldzinsenabzug als WK oder BA aus der Fremdfinanzierung des Zugewinnausgleichs und von Pflichtteilen auch dann nicht mehr an, wenn die Verpflichtungen durch Vermögen ausgelöst werden, das der Einkünfteerzielung dient und ohne die Fremdfinanzierung veräußert werden müßte, Urt. des BFH IX R 25/89 v. 11. 5. 1993 (BStBl II S. 751); IX R 68/89 v. 8.12.1992 (BStBl 1993 II S. 434); VIII R 47/90 v. 2.3.1993 (DStR S. 1016); VIII R 6/87 v. 14.4.1992 (BStBl 1993 II S. 275). Eine Stellungnahme der FinVerw - auch S. 4500unter Beachtung der großzügigeren Beurteilung in den Erlassen zur vorweggenommenen Erbfolge und Erbauseinandersetzung - steht noch aus. Soweit die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen eingeschränkt wird, bleibt zu hoffen, daß eine Übergangsregelung getroffen wird, die es den Stpfl. ermöglicht, zu disponieren. Die Finanzierung von Zugewinnausgleichen, Pflichtteilen usw. auf Sachvermögen wird durch diese geänderte Rspr. erheblich erschwert. Dies ist ein zusätzlicher Gesichtspunkt dafür, rechtzeitig zu überlegen, inwieweit Pflichtteile und Zugewinnausgleichsansprüche durch vorsorgende Gestaltungen vermieden werden können.

d) Nachdem der BFH sich mit Urt. v. 10.12.1991 (BStBl 1992 II S. 385) bereits rechtsgrundsätzlich mit der Realteilung von PersGes auseinandergesetzt hat und für ”Ausbringungen” in BV generell ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Gewinnrealisierung unter Anwendung der Kapitalanpassungsmethode befürwortet hat, hat der BFH seine Rspr. mit Urt. VIII R 57/90 v. 1.12.1992 (DB S. 1328) zur Beurteilung eines ”Spitzenausgleichs” fortgeführt: Ein Spitzenausgleich steht der gewinneutralen Realteilung im übrigen nicht entgegen, führt aber insoweit zur Entstehung eines nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinns. Erfolgt der Spitzenausgleich im Falle der wahlweise möglichen Aufdeckung der stillen Reserven, so entsteht ein Aufgabegewinn der Gesellschaft, der (den Spitzenausgleich umschließend) im Verhältnis der Kapitalkonten in der steuerlichen Schlußbilanz verteilt wird und nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Eine gewinneutrale Fortführung der Buchwerte ist bei einem Gesellschafter (Realteiler) auch dann zulässig, wenn ein anderer die stillen Reserven in den übernommenen WG aufdeckt und damit einen begünstigten Aufgabegewinn versteuert.

e) Die für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung wird bei Zurverfügungstellung eines Grundstücks nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen könnte, hebt der X. Senat des BFH mit Urt. X R 78/91 v. 26.5.1993 (BStBl I S. 718) in Übereinstimmung mit dem XI., VIII., IV. und III. Senat und unter Abweichung von BFH v. 29. 10. 1991, BStBl 1992 II S. 334; v. 29. 10. 1991, BFH/NV 1992 S. 247, und v. 26.6.1992, BFH/NV 1993 S. 167, hervor. Wir befürchten, daß damit praktisch jedes Grundstück, das eigenbetrieblich genutzt wird, als wesentlich eingestuft werden kann. Wenn somit fast jede Immobilienvermietung an eine beherrschte Gesellschaft zum Gewerbe wird, muß erneut die alte Streitfrage nach der Rechtsgrundlage dieses Richterrechts gestellt werden; s. schon NWB, Blickpunkt Steuern 9/93.

f) Aufwand für die entgeltliche Ablösung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken ist i. d. R. nachträglicher Anschaffungsaufwand für die Immobilie, unabhängig davon, ob das Nutzungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich begründet worden ist, Urt. des BFH IX R 323/87 v. 15.12.1992 (BStBl 1993 II S. 488); IX R 14/89 v. 21.7.1992 (BStBl 1993 II S. 484); IX R 72/90 v. 21.7.1992 (BStBl 1993 II S. 486). Bei Ablösung durch wiederkehrende Bezüge muß im Einzelfall geprüft werden, ob der Vorgang dem steuerlichen Typus des auf die Übertragung existenzsichernden Vermögens zur vorweggenommenen Erbfolge gerichteten Versorgungsvertrags entspricht. Ist das der Fall, sind die wiederkehrenden Versorgungsbezüge nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG absetzbar bzw. nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar, zumeist wohl in vollem Umfang, weil Abänderbarkeit zu unterstellen ist. Liegt kein ”Versorgungsvertrag” dieser besonderen Art vor (z. B. weil kein existenzsicherndes Vermögen übertragen wurde), greift § 12 EStG ein, d. h. ein Sonderausgabenabzug ist nicht möglich; es erfolgt dann auch keine Besteuerung nach § 22 EStG. Das ergibt sich aus den BFH-Urt. X R 147/88 v. 3. 6. 1992 (BStBl 1993 II S. 98) und X R 34/89 v. 25.11.1992 (DStR 1993 S. 683).

g) Der BFH hat sich in seinen Urt. IX R 333/87 und IX R 189/85 v. 1.12.1992 (DStR 1993 S. 564 und 565) mit Fällen befaßt, in denen durch Feuerschäden vermietete Gebäude des Privatvermögens zum Teil zerstört und wiederhergestellt worden sind. Die Urt. stellen klar: Das berechtigt zur Inanspruchnahme von AfaA. Diese AfaA ist grds. im VZ des Schadenseintritts geltend zu machen, S. 4501spätestens im VZ der Entdeckung des Schadens. Abbruch- und Aufräumungskosten gehören zu den sofort abzugsfähigen WK. Versicherungsentschädigungen gehören nur zu den Einnahmen aus VuV, soweit sie WK - z. B. AfaA und Aufräumungskosten - ersetzen sollen; sie vermindern nicht die Wiederherstellungskosten. Wichtig ist, daß man die AfaA nicht im Hinblick auf die noch unklare Höhe der Versicherungsentschädigung in einem späteren Jahr vornehmen kann. Man muß sie also im Schadensjahr geltend machen. Bei der Versicherungsentschädigung ist zu prüfen, wofür sie geleistet wird. Die Tatsache, daß die Prämien WK sind, führt nicht dazu - so ausdrücklich der BFH -, daß die gesamte Entschädigung zu den Mieteinkünften gehört. Sie ist nur zu versteuern, soweit sie WK abdeckt, zu denen allerdings auch die Abschreibungen gehören. Mehrentschädigungen, die die gestiegenen Werte bzw. höheren Wiederherstellungskosten abgelten, sind demnach Einnahmen in der Vermögenssphäre und nicht steuerbar. S. a. Brandenberg, NWB F. 3 S. 8747.

h) Auch wenn kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen bei der KapGes Fremdkapital bleiben, kann ihr Ausfall auf der Gesellschafterebene nachträglicher Anschaffungsaufwand für die Anteile - bedeutsam z. B. für Verluste nach § 17 EStG oder § 21 UmwStG - sein, wenn die Darlehen der Gesellschaft während der Krise gewährt oder belassen werden. Das hat der BFH in seinen Urt. VIII R 24/90 v. 7.7.1992 (BStBl 1993 II S. 333) und VIII R 87/89 v. 27.10.1992 (BStBl 1993 II S. 340) bestätigt. Diese Rspr. ist praxisrelevant, weil der BFH Vermutungssätze aufstellt, die eine Bekämpfung des Gegenarguments ermöglichen, vor der Krise gewährte Darlehen seien schon nicht mehr werthaltig gewesen (könnten also kein Anschaffungsaufwand mehr sein), als sie zu Beginn der Krise der Gesellschaft belassen worden sind.

i) Verliert ein AN eine normalverzinsliche Darlehensforderung gegen seinen ArbG, kann der Verlust als WK absetzbar sein, wenn der AN das Risiko des Darlehensverlustes aus beruflichen Gründen bewußt auf sich genommen hat (z. B. weil ein Außenstehender mit Rücksicht auf die Gefährdung der Darlehensforderung das Darlehen nicht gewährt hätte), BFH-Urt. VI R 38/91 v. 7.5.1993 (BStBl II S. 663). Im Streitfall gewährte ein AN einer ArbG-GmbH 5 000 DM Darlehen zur Beseitigung der Überschuldung mit Rangrücktritt. Verzinst wurde das Darlehen mit dem Spareckzins, mindestens mit 3,5 v. H. Der BFH hat den eingetretenen Verlust durch Darlehensausfall infolge Konkurses der GmbH anerkannt und ist damit unter Zustimmung des VIII. Senats von dessen Urt. v. 19.10.1982 (BStBl 1983 II S. 295) abgewichen, das den Verlust verzinslicher Darlehen nicht als WK anerkennen wollte.

j) Der BFH hat seine Auffassung, auch bei unentgeltlichem Erwerb von Eigentumswohnungen seien Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG absetzbar (BFH v. 11. 3. 1992, BStBl II S. 886), schon wieder mit Urt. X R 53/91 v. 13.1.1993 (BStBl II S. 346) aufgegeben.

k) Der EuGH hat mit Urt. v. 25. 5. 1993 (UR 1993 S. 309) klargestellt, daß Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der 6. USt-Richtlinie der EG ”die Besteuerung der privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, bei dessen Lieferung der Stpfl. die Mehrwertsteuer abziehen konnte, ausschließt, soweit diese Verwendung Dienstleistungen umfaßt, die der Stpfl. von Dritten zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat”. Der EuGH hat damit den Eigenverbrauchsbegriff eng ausgelegt und nochmals klargestellt, daß ein Stpfl. sich vor nationalen Gerichten auf günstiges EG-Recht berufen kann. Die FinVerw hat inzwischen reagiert: Nach BMF-Schr. v. 28. 9. 1993 (DB S. 2106) können beim Verwendungs-Eigenverbrauch - insbes. bei der privaten Pkw-Nutzung - Kosten aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist, weil S. 4502entweder die Vorleistung nicht der USt unterliegt, beim Unternehmer der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist oder es sich um nichtsteuerbare öffentliche Ausgaben handelt. Diese Grundsätze werden auch auf die Berechnung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG angewandt. Überraschend ist, daß die FinVerw die private Telefonnutzung unverändert versteuert wissen will.

l) Endgültig geklärt ist nach den BFH-Urt. XI R 44/90 v. 16.3.1993 (BStBl II S. 529), XI R 45/90 v. 16.3.1993 (BStBl II S. 530) und XI R 52/90 v. 16.3.1993 (BStBl II S. 562), daß die Vermietung eines Pkw durch einen Gesellschafter (Sozius) an die PersGes (Sozietät) eine unternehmerische Tätigkeit ist, auch wenn der Vermieter das Fahrzeug bei seiner Tätigkeit für die Gesellschaft selbst nutzt und einen vom Leistungsumfang unabhängigen Mietzins erhält. Selbst unvollkommene Vertragsdurchführungen stören den BFH nicht. Praxisrelevant ist dies für viele Sozietäten, bei denen die Partner die Pkw persönlich erwerben und zur Verfügung stellen: Durch Vermietung an die Sozietät sind Vorsteuerverluste vermeidbar.

m) Eine Rechnungsberichtigung nach § 14 Abs. 2 UStG 1980 für den Fall, daß auf eine steuerfreie Leistung USt gesondert ausgewiesen war, erfordert - entgegen der Ansicht der FinVerw - nicht die Rückgabe der Originalrechnung durch den Leistungsempfänger. Vielmehr reicht es aus, daß dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung zugeht. Dies hat der BFH mit Urt. V R 112/91 v. 25.2.1993 (BStBl II S. 643) entschieden und klargestellt, daß nach geltendem Recht die Wirksamkeit der Berichtigung nicht davon abhängen kann, ob das FA die Ansprüche aus der gebotenen Vorsteuerberichtigung gegen den Leistungsempfänger durchsetzen kann. Es können mehrere Berichtigungen in einer einzigen Korrekturmitteilung zusammengefaßt werden, jedoch muß erkennbar sein, auf welche Steuerbeträge im einzelnen sich die Berichtigungen beziehen sollen (Zusammenfassung mehrerer zu berichtigender Steuerbeträge in einer Summe ohne nachvollziehbare Angabe der betroffenen Rechnung genüge nicht). Klargestellt hat der BFH in der Urteilsbegründung, der Steuerberichtigung nach § 14 Abs. 2 UStG stehe nicht entgegen, daß der leistende Unternehmer den bisher einschließlich des Steuerbetrags geforderten Rechnungsbetrag in seiner Bruttohöhe unverändert fordert, also sein Entgelt nicht um die aufgehobene USt mindert. Mit Urt. V R 78/88 v. 25.2.1993 (BStBl II S. 777) hat der BFH klargestellt, dies gelte selbst dann, wenn der bisherige USt-Ausweis auf Steuerbefreiungsverzicht beruhe und der Unternehmer sich vertraglich zum USt-Ausweis verpflichtet habe.

n) Stehen Räume eines Gebäudes nach zunächst steuerpflichtiger Vermietung innerhalb der Zehnjahresfrist nach § 15a UStG leer, erfolgt nach Auffassung des BFH im Urt. XI R 64, 65/90 v. 12.5.1993 (DStR 1993 S. 1556) für die Leerstandszeiten die zeitanteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs, falls diese Räume nach dem Leerstand einer nichtsteuerpflichtigen Verwendung zugeführt werden. Erst die tatsächliche spätere Verwendung entscheidet darüber, ob die Vorsteuer auch für die Zeit des Leerstehens zu berichtigen ist. Die grundsätzliche Aussage des BFH besteht darin, daß eine steuerpflichtige Verwendung des Gebäudes nach deren Ende nicht nachwirkt, sondern die Leerstandszeiten der späteren Verwendung zugerechnet werden. Ist diese steuerpflichtig, kann auch der Vorsteuerabzug während des Leerstehens in vollem Umfang vorgenommen werden. Ist die spätere Verwendung steuerfrei, kommt es rückwirkend zur Versagung des Vorsteuerabzugs für die Interimszeit der Nichtnutzung.

o) Zur GrESt-Erhebung im Beitrittsgebiet während des Übergangszeitraums 1990/1991 hat der BFH mit seinen Urt. II R 69/92 v. 9. 6. 1993 (BStBl II S. 682), II R 29/92 v. 19.5.1993 (BStBl II S. 630), II R 71/92 v. 19.5.1993 (BStBl II S. 633) und II R 23/92 v. 19.5.1993 (BStBl II S. 628) folgende Grundsatzfragen geklärt: Die befristete Weiteranwendung des Rechts der damaligen DDR ist verfassungsgemäß, auch wenn sich im Beitrittsgebiet dadurch vorübergehend ein höherer Steuersatz ergeben hat. Die fehlende demokratische Legitimation gesetzlicher Vorschriften der ehemaligen DDR wird durch die Anordnung des Gesetzgebers der S. 4503Bundesrepublik Deutschland über ihre (befristete) Weiteranwendung ersetzt und ist revisibles Bundesrecht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG-DDR ist nur erfüllt, wenn die zur Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrags erforderliche Genehmigung erteilt ist. Ist der Grundstückskaufvertrag zwar während des zeitlichen Geltungsbereichs des GrEStG-DDR abgeschlossen, die erforderliche behördliche Genehmigung aber erst im zeitlichen Anwendungsbereich des GrEStG 1983 wirksam erteilt worden, ist das GrEStG 1983 anzuwenden mit der Folge, daß die GrESt nur 2 v. H. der Bemessungsgrundlage beträgt. Im Falle einer erst nach 1990 erteilten Genehmigung sind etwaige GrESt-Befreiungen des GrESt-Rechts der ehemaligen DDR nicht anwendbar.

p) Kann der bestandskräftige ESt-Bescheid eines AN nicht mehr geändert werden, ist i. d. R. die Inanspruchnahme des ArbG im Wege der LSt-Haftung nach § 42d EStG ermessensfehlerhaft, Urt. des BFH VI R 47/91 v. 9. 10. 1992 (BStBl 1993 II S. 169) unter Abweichung von BFH v. 26. 7. 1974 (BStBl II S. 756).

q) Das FA ist im Besteuerungsverfahren eines AN an eine LSt-Anrufungsauskunft nach § 42e EStG nicht gebunden, entschied der BFH mit Urt. VI R 97/90 v. 9.10.1992 (BStBl 1993 II S. 166), abweichend von BFH v. 9. 3. 1979 (BStBl II S. 451). Das gilt selbst dann, wenn der AN selbst die Anrufungsauskunft betreibt. Für die Praxis ist dies höchst unbefriedigend. Wer eine verbindliche Zusage haben will, muß sich bei seinem Auskunftsersuchen auf den ”Zusage”-Erlaß v. 24.6.1987 (BStBl I S. 474) stützen.

IV. Spezieller Handlungsbedarf zum Jahresende 1993

1. Grundstücksschenkungen wegen drohender Erhöhung der Einheitswerte

Es wird erwartet, daß sich in anhängigen Verfahren das BVerfG kritisch mit den weit unter den Verkehrswerten liegenden Grundstücks-EW auseinandersetzt und es infolgedessen zu einer fühlbaren Anhebung der gültigen EW vom Hauptfeststellungsstichtag 1. 1. 1964 kommt, möglicherweise durch deutliche Anhebung des derzeitigen Zuschlags von 40 v. H. nach § 121a BewG. Wie zu erfahren war, wird die erwartete grundsätzliche Entscheidung des BVerfG erst in 1994 ergehen. Deshalb besteht z. Z. noch Gelegenheit, im Einzelfall zu prüfen, ob die voraussichtlich ansteigenden EW es rechtfertigen, in der nächsten Zeit unter erbschaftsteuerrechtlicher Nutzung der niedrigen EW Grundstücksübertragungen an die künftigen Erben vorzunehmen. Ratsam ist in jedem Fall eine Prognose der Steuermehrbelastungen, die eintreten könnten, wenn nicht jetzt übertragen wird. Dabei wird man mehrere Alternativen berechnen, indem man z. B. unterstellt, daß sich die bisherige Steuerbemessungsgrundlage verdoppelt, verdreifacht oder gar vervierfacht. Es wird sich dabei häufig zeigen, daß zwar durchaus nicht unerhebliche Steuerverminderungen erzielbar sind, die Eigentümer diese dennoch nicht für gravierend genug halten, ihre wirtschaftlichen Zukunftsüberlegungen umzustoßen. Geht es um belastete Grundstücke des steuerlichen Privatvermögens, wird der Steuervorteil aus den niedrigen EW durch die von der Rspr. und FinVerw geforderte Aufspaltung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil verringert (BFH v. 12. 4. 1989, BStBl II S. 524; BMF v. 9. 11. 1989, BStBl I S. 445). Bei Erbschaften vermindern dagegen die Schulden die Bemessungsgrundlage uneingeschränkt.

Besteht generell die Bereitschaft einer vorzeitigen Grundstücksübertragung, muß sorgfältig geprüft werden, wie die Vermögensübergeber sich juristisch absichern können und wo die steuerlichen Grenzen liegen. Stichworte: Verfügungsbeschränkungen, Beleihungsverbote, Widerrufsvorbehalte, Nutzungsvorbehalte, Reallasten, Rentenvereinbarungen und deren Absicherung, gemeinsame Grundstücksgesellschaften mit maßgeschneiderten Gesellschaftsverträgen. Aus steuerli- S. 4504cher Sicht ist zu prüfen, ob die geplanten Grundstücksübertragungen anderweitige Probleme auslösen können, z. B. Entnahmegefahren, Gefährdung des Schuldzinsenabzugs, Leerlaufen negativer Einkünfte, Verminderung von Abschreibungsmöglichkeiten, USt-Nachteile aus § 15a UStG, Spekulationsbesteuerung infolge Teilentgeltlichkeit.

2. Nachbesserung bei steuerschädlicher Verwendung von Ansprüchen aus Lebensversicherungen

Die durch das StÄndG 1992 eingeführte Einschränkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 EStG von Beiträgen zu Lebensversicherungen und der Steuerfreiheit der Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG hat sich zu einer virulenten steuerlichen Problemzone entwickelt. Die FinVerw mußte aufgrund ständig neuer Zweifelsfragen ihre umfangreichen Verwaltungsanweisungen mehrfach ergänzen und modifizieren. Soeben ist das grundlegende BMF-Schr. v. 19. 5. 1993 (BStBl I S. 406) - s. dazu ausführlich Wacker, NWB F. 3 S. 8723, im Anschluß an F. 3 S. 8497 - nochmals durch das BMF-Schr. IV B 2 - S 2134 - 290/93 v. 2.11.1993 (BStBl I S. 901) ergänzt worden. Akut ist die Beschäftigung mit den Steuerproblemen, weil die von der FinVerw verlängerte Übergangsfrist für die Beseitigung steuerschädlicher Verwendungen der Lebensversicherungen - nach Verlängerung - am 31.12.1993 ausläuft (BMF-Schr. v. 14. 6. 1993, BStBl I S. 484; BMF-Schr. v. 21. 7. 1993, StEK EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 2b Nr. 109). Innerhalb der Übergangsfrist können unterlaufene steuerschädliche Verwendungen von Lebensversicherungen für Finanzierungen, die zum Abzug der Schuldzinsen als WK oder BA führen, rückwirkend geheilt werden. Grundsätzlich sind derartige Verwendungen steuerschädlich. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG hat jedoch eine breit wirkende Ausnahme davon zugelassen: Die Verwendung der Versicherungsansprüche zur Sicherung oder Kredittilgung im Erlebensfall ist unschädlich, wenn die Kredite ausschließlich und unmittelbar zur Finanzierung von WG dienen, die zur Einkünfteerzielung bestimmt und keine Forderungen sind. Es geht in der Übergangsregelung um Fehlverwendungen in diesem Bereich, die an sich schon steuerschädlich wären. Die Nachbesserungsregelung (Rz. 29 des BMF-Schr. v. 19. 5. 1993, BStBl I S. 406) umfaßt alle Verwendungen von Lebensversicherungen nach dem 13.2.1992, setzt aber voraus, daß die Kreditaufnahmen ”mit der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines WG” im Zusammenhang standen und (lediglich) die erforderlichen ”Begrenzungen” nicht eingehalten wurden. Dem BMF-Schr. v. 21. 7. 1993 (StEK EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 2b Nr. 109) ist zu entnehmen, daß die Nachbesserungsfrist nicht gelten soll, wenn nicht mindestens teilweise steuerbegünstigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten finanziert worden sind. Die Nachbesserung ist alternativ durch folgende Maßnahmen vor dem 1.1.1994 möglich:

• Tilgung in Höhe des steuerschädlichen Kreditteils bei gleichzeitiger Rückabtretung in Höhe der steuerschädlichen Besicherung. Die Tilgung kann auch durch Umfinanzierung dergestalt erfolgen, daß für den steuerschädlichen Teil ein neuer, gesonderter Kredit aufgenommen wird, der nicht durch die Lebensversicherung im Erlebensfall gesichert oder getilgt wird.

• Völlige Rückabtretung der Besicherung bei fortbestehendem Kredit, also deren Aufhebung als Radikallösung (sie wird i. d. R. eine anderweitige Kreditbesicherungsmöglichkeit erfordern).

• Rückabtretung in Höhe der steuerschädlichen Besicherung. Diese Möglichkeit kommt in Betracht, wenn neben begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bankübliche einmalige Finanzierungskosten mitfinanziert worden sind (Rz. 8 BMF-Schr. v. 19. 5. 1993, BStBl I S. 406) oder eine Restvaluta aus einem Altvertrag unter Verwendung der Versicherungsansprüche umgeschuldet wird. Die Alternative ist aber insbes. auch naheliegend, wenn die verwendeten Versicherungsansprüche sowohl höher als der Kredit als auch die begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten waren.

• ”Änderung (Ergänzung) der bisherigen Vereinbarung über Abtretung, Verpfändung oder Hinterlegung einschließlich der Sicherungsabrede mit der Folge, daß S. 4505

die Ansprüche aus Lebensversicherungen nur im Todesfall der Tilgung von Darlehen dienen.” Die Erlebensfallansprüche sind folglich bei dieser Lösung an den Kreditkunden rückabzutreten.

Als bislang z. T. unerkannte Problemfälle haben sich z. B. folgende Sachverhalte erwiesen:

• Die Kredite, zu deren Sicherung oder Tilgung die Versicherungsansprüche Verwendung fanden, waren zwar steuerunschädlich, etwa weil es sich um Altfälle aus der Zeit vor dem 14.2.1992 handelte oder mit den Kreditmitteln nur steuerunschädliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bezahlt worden sind. Jedoch haben sich die Kreditinstitute oft die sog. weite Sicherungszweckerklärung geben lassen, der zufolge die als Sicherheit eingesetzte Lebensversicherung zugleich alle gegenwärtigen und künftigen Forderungen des Kreditinstituts aus der Geschäftsbeziehung abdeckt. Damit besteht die Gefahr, daß ungewollt steuerschädliche Verwendungen durch anderweitige Kredite entstehen. Darüber hinaus wird im Fachschrifttum befürchtet, daß die übliche Praxis der Kreditinstitute, die Zinsen einem Kreditabwicklungskonto zu belasten, bereits steuerschädliche Verwendungen hervorruft, weil die weite Sicherungszweckerklärung auch diese Kreditgewährung abdeckt, vgl. Meyer-Scharenberg, DStR 1993 S. 825, der schon wegen der laufenden Zinsbelastungen davon ausgeht, daß ”praktisch alle Altfälle steuerschädlich geworden” seien; i. d. S. kann man auch das BMF-Schr. v. 12. 7. 1993 (StEK EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 2b Nr. 108) betr. Berlin-Darlehen verstehen. Selbst wenn man Zweifel daran hat, ob diese Beurteilung nicht zu weit geht, sind die steuerlichen Risiken kaum tragbar, so daß der Sicherungszweck auf den steuerunschädlichen Kredit begrenzt werden muß. Die FinVerw verlangt allerdings grds., daß die Begrenzung der zur Tilgung oder Sicherung des Darlehens verwendeten Versicherungsansprüche in der Abtretungs- oder Verpfändungserklärung selbst oder bei der Hinterlegung vorgenommen wird (BMF v. 21. 12. 1992, BStBl 1993 I S. 10). Die Einschränkung der Verwendung der Lebensversicherung auf das steuerlich unschädliche Maß durch eine Sicherungsabrede wird für nicht ausreichend gehalten (Rz. 12 des BMF-Schr. v. 19. 5. 1993, BStBl I S. 406). Heilung in Neufällen ist somit nur durch Rückabtretung möglich. Lediglich für die Beschränkung der vor dem 14.2.1992 abgegebenen weiten Verwendungserklärungen über Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen räumt die FinVerw (Rz. 12 Abs. 2 des o. a. Schr. v. 19.5.1993) eine Erleichterung ein. Allerdings reicht auch in diesen Fällen ”die Einschränkung durch eine Sicherungsabrede allein nicht aus. Erforderlich ist zusätzlich, daß die Einschränkung vor Entstehung der weiteren Forderung getroffen worden ist und der Sicherungsnehmer unverzüglich gegenüber dem Lebensversicherer darauf verzichtet, die abgetretenen Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen geltend zu machen, soweit sie über die Ansprüche aus dem nämlichen Darlehen hinausgehen. Dies gilt entsprechend, wenn die Abtretung sich nicht auf bestimmte (Darlehens-)Konten, z. B. Kontokorrentkonten, erstrecken soll”. Hier akzeptiert die FinVerw die schuldrechtliche Änderung der Sicherungsabrede bis zum 31.12.1993, wenn der Kreditgeber der Versicherungsgesellschaft gegenüber eine Verzichtserklärung abgibt und diese dem Versicherungsunternehmen bis zum 31.3.1994 zugeht.

• Die Verwendung von Ansprüchen aus Lebensversicherungen zur Sicherung von Kontokorrentkrediten ist sowohl in Alt- als auch in Neufällen höchst gefährlich: Die Verwendung nach dem 13.2.1992 ist stets steuerschädlich, wenn die Inanspruchnahme des Kredits nicht ausschließlich für begünstigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt. Jede Kosten- und Zinsbelastung auf dem Konto ist - so muß man befürchten - bereits steuerschädlich. Dasselbe gilt für Altfälle aus der Zeit vor dem 14.2.1992. Es entsteht durch jede über den S. 4506

Kreditstand vor dem 14.2.1992 hinausgehende sowie jede weitere Belastung nach erfolgter Tilgung nach dem Stichtag bereits ein Neukredit, vgl. BMF-Schr. v. 12. 7. 1993 (StEK EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 2b Nr. 108). Daher wird die Altfälle-Regelung in § 52 Abs. 13a EStG bei Kontokorrentkrediten für nahezu unanwendbar gehalten, vgl. auch Dahm, DStZ 1993 S. 385, 394; Meyer-Scharenberg, a. a. O. Es empfiehlt sich deshalb vorsorglich für den Regelfall sowohl für Neufälle als auch für Altfälle die radikale Bereinigung bis zum 31.12.1993, und zwar entweder durch vollständige Rückgängigmachung der Besicherung des Kontokorrentkredits mit den Lebensversicherungsansprüchen oder Beschränkung der abgetretenen Ansprüche auf das Todesfallrisiko.

• Auch an Probleme durch Arbeitszimmer in der eigenen Immobilie und die für Dienstfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzten Pkw nebst Garage ist vielfach noch nicht gedacht worden. Da bei Fremdfinanzierung des Grundstücks bzw. des Kfz Zinsen (anteilig) als BA oder WK abgezogen werden (u. U. unerkennbar als Teil der km-Pauschalen), kann die Verwendung von Versicherungsansprüchen steuerschädlich sein, wenn nicht nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten finanziert wurden, sondern z. B. auch Finanzierungskosten oder bei Eigentumswohnungen das übernommene Instandhaltungskonto (vgl. dazu BMF-Finanznachrichten 46/93 v. 30.6.1993).

3. Übergangsregelung für formgerechte Befreiung vom Wettbewerbsverbot bei GmbH-Gesellschaftern

Die Praxis steht vor einem Dilemma: Die bereits verlängerte Übergangsregelung (BMF-Schr. v. 15. 12. 1992, BStBl 1993 I S. 24) für eine formgerechte Befreiung wettbewerbtreibender beherrschender Gesellschafter und geschäftsführender nichtbeherrschender Gesellschafter vom Wettbewerbsverbot zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen läuft am 31.12.1993 ab, obwohl die Rechtslage noch unklar und höchst umstritten ist, vgl. zuletzt Schneider, DB 1993 S. 1992; Buyer, BB 1993 S. 2057; Wassermeyer, GmbHR 1993 S. 329, und StVj 1993 S. 208; Felix, KÖSDI 1993 S. 9472; Korn, NWB Blickpunkt Steuern 9/93.

In einigen Punkten hat die FinVerw allerdings ihre ursprünglichen Anforderungen (BMF-Schr. v. 4. 2. 1992, BStBl I S. 137) eingeschränkt: Verdeckte Gewinnausschüttungen sollen einstweilen nur angenommen werden, wenn natürliche Personen, die Geschäftsführer oder Gesellschafter sind, das Wettbewerbsverbot verletzen. Keine Folgerungen sollen gezogen werden, ”soweit nur eine Verletzung des Wettbewerbsverbots durch KapGes oder PersGes in Betracht kommt” (BMF-Schr. v. 15. 12. 1992, BStBl 1993 I S. 24). Die Befreiung des beherrschenden Gesellschafters oder des Gesellschafter-Geschäftsführers ist zivilrechtlich wirksam, wenn sie entweder in der ursprünglichen Satzung enthalten oder durch späteren satzungsändernden Beschluß in sie aufgenommen worden ist. Dabei reicht eine sog. Öffnungsklausel aus, durch die die Gesellschafterversammlung ermächtigt wird, durch Beschluß mit einfacher Mehrheit im Einzelfall die Befreiung vom Wettbewerbsverbot zu erteilen und die näheren Einzelheiten (z. B. Aufgabenabgrenzung, Entgeltsvereinbarungen) zu regeln (BMF-Schr. v. 29. 6. 1993, BStBl I S. 556). Ihre im letztgenannten Schr. geäußerte, nicht haltbare Auffassung, auch nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer müßten in der Satzung der GmbH befreit werden, wird die FinVerw u. E. nicht halten können und wieder aufgeben müssen.

Da z. Z. nicht erkennbar ist, ob die FinVerw die Anpassungsfrist über den 31.12.1993 hinaus verlängert, was u. E. geboten wäre, sollte in einschlägigen Fällen, in denen gesellschaftsrechtliche Bedenken nicht entgegenstehen, bis zum 31.12.1993 (notarielle Beurkundung und Anmeldung bis zu diesem Stichtag reichen aus) eine Öffnungsklausel in die Satzung der GmbH eingefügt werden; Formulierungsvorschläge von Felix, KÖSDI 1993 S. 9472; Schwedhelm, GmbHR 1993 S. 140, 143; Schneider, DB 1993 S. 1992, 2001. Sodann sollte ein Gesellschafterbeschluß gefaßt werden, in welchem konkret die erforderliche Befreiung erteilt S. 4507wird und die Tätigkeiten - wie dies bei beherrschenden Gesellschaftern schon immer erforderlich war - klar nach objektiven Kriterien abgegrenzt werden. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, die die Gesellschaft auch nicht zusammen mit nahestehenden Personen beherrschen, reicht eine Dispenserteilung im Geschäftsführervertrag aus, ohne daß u. E. eine Abgrenzungsregelung erforderlich ist.

Umstritten ist, ob und wann die Dispenserteilung bei Meidung von vGA mit einer Entgeltszahlung verbunden werden muß. Die FinVerw verlangt (unverändert) eine Entgeltsleistung durch den vom Wettbewerb befreiten Gesellschafter für die Gewährung der Wettbewerbsmöglichkeit. Ein Entgelt hält allerdings selbst die FinVerw nicht für erforderlich, wenn die GmbH erst zu einem Zeitpunkt entstanden ist, als der Gesellschafter seine Wettbewerbstätigkeit schon betrieb und sie ihm (ausdrücklich oder konkludent) gestattet war (BMF-Schr. v. 4. 2. 1992, BStBl I S. 137). Darüber hinaus zeichnet sich ab, daß - gegen die FinVerw - die Meinung an Boden gewinnt, daß die nur formale Dispenserteilung als gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt steuerrechtlich irrelevant ist, ebenso wie die Einschränkung des satzungsmäßigen Gegenstands der Gesellschaft. Steuerrelevant und entgeltspflichtig wird die Erteilung der Befreiung vom Wettbewerbsverbot nur, wenn der GmbH damit bereits entstandene konkrete Geschäftschancen entzogen werden; vgl. Wassermeyer, StVj 1993 S. 208 und GmbHR 1993 S. 329. Das ist i. d. R. nicht der Fall, wenn dem Gesellschafter konkurrierende Tätigkeiten erlaubt werden, bei deren Ausübung er sich erst sodann konkrete Geschäftschancen erarbeitet.

Bei StB-, WP- und vBP-Gesellschaften mbH und konkurrierender Tätigkeit ihrer Gesellschafter reicht die Einfügung einer Öffnungsklausel in die Satzung bis zum 31.12.1993 mit konkretisierendem einfachen Gesellschafterbeschluß aus, der die Abgrenzungsregeln festlegt. Zu den Anforderungen an die Abgrenzungsregeln hat sich das BMF-Schr. v. 29. 6. 1993 (BStBl I S. 556) geäußert: ”Eine Vereinbarung, die dem beherrschenden Gesellschafter und dem Geschäftsführer eine Konkurrenztätigkeit erlaubt und dabei hinsichtlich der Aufgabenabgrenzung allein auf die Wahl der Mandanten abstellt, reicht zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht aus. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn ausnahmsweise durch ausdrückliche schriftliche Erklärung des Mandanten, die nicht Teil der Auftrags- oder Vollmachtserteilung sein darf, einem beherrschenden Gesellschafter oder Geschäftsführer abweichend von der allgemeinen Aufgabenabgrenzung ein Mandat erteilt wird.”

4. Übergangsfrist für vorweggenommene Erbfolgen und Erbauseinandersetzungen

Die Übergangsregelungen für vorweggenommene Erbfolgen und Erbauseinandersetzungen (Rz. 48 des BMF-Schr. v. 13. 1. 1993, BStBl I S. 80, und Rz. 96 des BMF-Schr. v. 11. 1. 1993, BStBl I S. 62) laufen am 31.12.1993 aus: Wenn die Vermögensübertragung bzw. Auseinandersetzung vor dem 1. 1. 1991 rechtlich bindend festgelegt war, muß sie bis spätestens 31. 12. 1993 vollzogen sein, falls auf Antrag eines Vertragsbeteiligten noch ”altes Recht” angewendet werden soll. Im übrigen wendet die FinVerw die neuen Grundsätze in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen an. S. zum BMF-Schr. betr. vorweggenommene Erbfolge Wacker, NWB F. 3 S. 8647, und betr. Erbauseinandersetzung Obermeier, NWB F. 3 S. 8517, jeweils m. w. N. Interessant ist die Inanspruchnahme der Übergangsregelung hauptsächlich für die Vermögensübergeber bzw. weichenden Erben, und zwar dann, wenn das ”neue Recht” zu steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen führt. Interessant und unproblematisch wird die Inanspruchnahme der Übergangsregelung dadurch, daß Veräußerungsgewinne in jedem Fall ”außer Ansatz” bleiben, auch wenn der Erwerber der Vermögensgegenstände auf die höheren Anschaf- S. 4508fungskosten pocht, die die Anwendung des ”neuen Rechts” bewirkt, Rz. 97 des BMF-Schr. v. 11. 1. 1993, BStBl I S. 62, und Rz. 49 des BMF-Schr. v. 13. 1. 1993, BStBl I S. 80.

5. Übergangsfrist für steuerneutrale güterrechtliche Auseinandersetzungen im Beitrittsgebiet

Haben Ehegatten in den jungen Bundesländern aus der Zeit vor dem Beitritt infolge des gesetzlichen Güterstands der Errungenschaftsgemeinschaft gemeinschaftliches Vermögen, können sie nach Lage des Einzelfalls Mitunternehmer eines gemeinschaftlich geführten Betriebs sein. Das gilt auch, falls keiner der Ehegatten einen Antrag auf Fortsetzung der Errungenschaftsgemeinschaft gestellt hat und deshalb nach dem Einigungsvertragsgesetz ab 3.10.1990 der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft gilt; vgl. näher BMF-Schr. v. 15. 9. 1992 (BStBl I S. 542). Das während der Zeit der Errungenschaftsgemeinschaft aufgrund der früheren gesetzlichen Regelung erlangte gemeinschaftliche Vermögen bleibt solches. Die Ehegatten können jedoch einvernehmlich eine Auseinandersetzung in Alleineigentum der Ehegatten oder Bruchteilseigentum vornehmen. Diese kann zu Gewinnrealisierungen oder Entnahmen führen. Zu deren Besteuerung kommt es nicht, wenn von der Übergangsregelung in Rz. 15 des BMF-Schr. v. 15. 9. 1992 - mit Fristverlängerung bis zum 31.12.1993 durch BMF-Schr. v. 21. 12. 1992 (DStR 1993 S. 164) - Gebrauch gemacht wird: ”Vereinbaren die Ehegatten bis zum 31.12.1993 eine Auseinandersetzung . . . , bestehen keine Bedenken, die Auseinandersetzungsvereinbarung auf Antrag steuerlich rückwirkend zum 1.7.1990 oder ggf. auf einen späteren Tag des Erwerbs oder der Gründung des Betriebs anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen und ab diesem Zeitpunkt tatsächlich durchgeführt worden ist.” Vgl. dazu auch Stuhrmann, NWB F. 3 S. 8473.

6. Vorsorge im Anwendungsbereich des § 15a EStG

Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, BFH-Urt. v. 17. 12. 1992, DB 1993 S. 1496 und 1499) von PersGes müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos (s. dazu Söffing, NWB F. 3 S. 8805) droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. In 1993 wird die Nichteinbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG erstmals ihre volle negative Wirkung entfalten, nachdem in 1992 die Wirkung durch die Übergangsregelung (BMF v. 20. 2. 1992, BStBl I S. 123) noch abgemildert war. Nur zum Sonder-BV gehören auch Privat- oder Darlehenskonten. Dagegen sind gesamthänderisch gebundene ”Kapitalkonten II” oder Rücklagekonten u. E. Teil des Kapitals i. S. von § 15a EStG; vgl. auch Felix, KÖSDI 1993 S. 9446. Strittig ist, ob kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen ebenfalls dazugehören; dafür z. B. Schmidt, EStG, 12. Aufl. 1993, § 15a Anm. 25c, cc; Stuhrmann in: Blümich, § 15a EStG Rz. 29; a. A. aber z. B. Mundry, DB 1993 S. 1741; Schützeberg, WPg 1992 S. 652; Haas, DStZ 1992 S. 660. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum ”Kapitalkonto” (BFH-Urt. v. 10. 3. 1993, BStBl II S. 706).

Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1993 vollzogen werden, z. B. Entnahmestopp, Einlagen auf Konten mit Kapitalcharakter, ”Umwandlung” von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BFH-Beschl. v. 28. 5. 1993, BStBl II S. 665); Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern. Man wird bei allen - steuerorientierten - Überlegungen naturgemäß prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist. Nicht geklärt ist, ob Sondervergütungen von Kommanditisten (z. B. Tätigkeitsvergütungen oder Zinsen auf Darlehens- oder Privatkonten) mit dem Verlustanteil aus der Gesellschaft vor Anwendung des § 15a EStG saldiert werden dürfen, wie S. 4509dies bisher in der Praxis geschieht; dafür mit Recht Brandenberg, DB 1993 S. 23d, unter Hinweis auf u. U. abweichende Verwaltungsauffassung. Es ist ein vorübergehender Verzicht auf Vergütungen erwägenswert, u. U. gegen Besserungsschein.

Zu beachten ist ferner, daß sich nach Verlustausgleichen in Vorjahren aus § 15a Abs. 3 EStG Nachversteuerungseffekte ergeben können, wenn das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG durch Entnahmen negativ wird.

7. ”Standard”-Hinweise zum Jahresende

a) Wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots müssen in den nächsten Wochen die erforderlichen Vereinbarungen entwickelt und abgeschlossen werden, wenn mit Wirkung ab 1994 Gestaltungen zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern oder zwischen nahen Angehörigen getroffen oder geändert werden sollen, z. B. Vermögensübertragungen, Beteiligungen, Herauf- oder Herabsetzung von Arbeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsvergütungen.

b) Aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht stellt sich die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind (BFH v. 20. 6. 1990, BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften und Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfung an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen (BFH v. 10. 4. 1990, BStBl II S. 1018; v. 7.8.1990, BStBl S. 1077; v. 7.8.1990, BStBl 1991 II S. 246; v. 12. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 251).

c) Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz; Korn in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1992/93 S. 109 ff. (Stand Juni 1993), sowie für Vorjahre 1991/92 S. 125 ff. (Stand Juni 1992) und 1990/91 S. 61 ff. (Stand Juni 1991). Änderungsanträge kommen z. B. zur Geltendmachung des nicht zu besteuernden Teils der privaten Pkw-Nutzung (III, k) in Betracht und der Lohnbesteuerung der über 15 v. H. hinausgehenden, nicht tariflichen Nachtzuschläge für die Zeit vor 1990 (Beschl. des BVerfG 1 BvL 20/85 v. 8.6.1993, BB S. 1415).

V. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zur Jahreswende 1993/94

a) Wann und in welchem Maße es nach der vehementen Wirtschaftsrezession wieder aufwärts geht, ist schwer absehbar. Hohe Verluste in 1993 werden keine Seltenheit sein. Wer einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte erwartet, wird prüfen, inwieweit ein Verlustrücktrag interessant ist. Es kann im Einzelfall sinnvoll sein, Gewinnrealisationen - z. B. Veräußerungen oder Entnahmen - gerade jetzt vorzunehmen, etwa die Überführung von Immobilien aus dem gewillkürten S. 4510BV in das steuerliche Privatvermögen oder die Veräußerung betrieblicher Grundstücke an Ehegatten oder Kinder.

Wer in 1993 erhebliche positive Einkünfte erzielen wird, wird dagegen Gestaltungsspielräume dahin nutzen, Aufwendungen zu antizipieren und einkommenserhöhende Vorgänge auf das nächste Jahr zu verlagern. Das muß insbes. auch die Maxime in den Fällen sein, in denen die oben unter I. angesprochenen Tarifermäßigungen im gewerblichen Bereich ab 1994 greifen.

b) Maßnahmen, die in Betracht kommen:

• Vorziehen anstehender, sofort absetzbarer betrieblicher Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger WG);

• Inangriffnahme beabsichtigter Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden;

• Sicherstellung, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1993 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI, 1, 11, 15, 19, 21, 36, 55;

• gezielte Ab- oder Unterbewertungen beim Vorratsvermögen durch Importwarenabschlag nach § 80 EStDV oder Anweisung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG;

• Pensionszusagen an tätige GmbH-Gesellschafter;

• Einkommenssteuerung über Zu- und Abfluß steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, dem Sonderausgabenabzug und den außergewöhnlichen Belastungen. Vorauszahlungen für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. 31.10.1990, BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG erkennt die FinVerw den Abfluß eines Damnums an, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BMF-Schr. IV B 3 - S 2225 a - 218/93 v. 22.10.1993). Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.

c) Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobilien-Gesellschaften und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage ”liebhabereisicher” ist; Hinweis auf die unerfreuliche ”Vermutungs”-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten (BFH v. 21. 8. 1990, BStBl 1991 II S. 564; v. 10. 9. 1991, BStBl 1992 II S. 328). Der BFH beginnt damit, diese Grundsätze auch bei Immobiliengesellschaften anzuwenden (BFH-Urt. v. 10. 12. 1992, BStBl 1993 II S. 538; v. 27. 1. 1993, DB S. 1166). Auch bei Treuhandverhältnissen gibt es Schwierigkeiten (BFH-Urt. v. 27. 1. 1993, DB S. 1166). Auch § 15a EStG wird offenbar in größerem Maße als erwartet auf Immobilien-GbR angewandt (s. IV, 6). Deshalb ist bei den steuerlich grundsätzlich höchst attraktiven Immobilienprojekten, die unter das FördergebietsG fallen, zu prüfen, ob die Einkünfteerzielung angezweifelt werden könnte oder die Verluste aus anderen Gründen gefährdet sind. Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23.7.1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Im IX. Senat des BFH wird dies aber offenbar kritisch gesehen, vgl. Wollny, BB 1993 S. 1717, der prognostiziert, der BFH werde keinesfalls dem ”100-Jahre”-Erlaß der FinVerw folgen, sondern ”gerade bei Verlustmodellen” einen Nutzungszeitraum für Gebäude ”erheblich unter 40 Jahren” sehen. Im übrigen ist zu Bauherren- und Erwerberfällen nach wie vor der ”Bauherren”-Erlaß aus 1990 (BStBl I S. 366) einschlägig; s. dazu NWB F. 3 S. 7509. S. 4511

VI. ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Da die Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt) nach wie vor den Unternehmer am stärksten belasten, sei hier noch einmal ein Überblick über die wichtigsten Befreiungen und Ermäßigungen bei diesen Steuerarten in ABC-Form gegeben.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 15 ”Degressive AfA”) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. a. NWB F. 3b S. 4201 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 11.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem 1.1.25 weniger als 40 Jahre) beträgt.

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am 31.12.1993) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (Abschn. 44 Abs. 2 Satz 2 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen. Eine tatsächliche technische Nutzung ist nicht Voraussetzung für den Beginn der AfA, es kommt vielmehr auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an. Darum ist für ein WG, das 1993 angeschafft/hergestellt und erst 1994 genutzt wird, bereits 1993 die AfA zulässig.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 und § 7b EStG s. u. Nr. 21. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA selbst dann abgezogen werden, wenn das Gebäude erst am 31. 12. des Jahres fertiggestellt ist (Abschn. 44 Abs. 2 Satz 6 EStR).

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:

------------------------------------------------------------------------- S. 4512Die Verkürzung der Nutzungsdauer bei zweischichtiger Nutzung um 20 v. H. entspricht einer Erhöhung des AfA-Satzes um 25 v. H. Bei dreischichtiger Nutzung entspricht die Verkürzung der Nutzungsdauer um 33 1/3 v. H. einer Erhöhung des AfA-Satzes um 50 v. H.

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1993 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG).

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (36 v. H., ab 1994 30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (9/16 - ab 1994 3/7 - der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 52 v. H. (ab 1994 47,5 v. H.) der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - Zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. Abschn. 213h EStR.

Der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG neu angefügte Buchstabe g ergänzt ab 1994 die Regelung des § 50c EStG und soll verhindern, daß die Einmalbesteuerung inländ. Körperschaftsgewinne durch Einschaltung nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner, insbesondere mittels Finanzinnovationen oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte vermieden wird (Einschränkung des sog. Dividenden-Stripping).

4. Ausländische Einkünfte

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte (bis 1991 Gesamtbetrag der Einkünfte) beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3b S. 4419 ff.

Als Folgeänderung der Senkung des KSt-Satzes für einbehaltene Gewinne auf 44 v. H. und des ermäßigten KSt-Satzes für ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 4 EStG auf 22,5 v. H. wird in § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG bei Reedereien in der Rechtsform einer PersGes oder eines Einzelunternehmens die Tarifbegrenzung auf höchstens 23,5 v. H. festgelegt.

5. Außergewöhnliche Belastungen

a) Die Berücksichtigung von Aufwendungen als agw. Bel. nach § 33 EStG setzt voraus, daß der Stpfl. aufgrund außergewöhnlicher und zwangsläufiger Auf- S. 4513wendungen belastet ist; außerdem müssen die Aufwendungen der Höhe nach zwangsläufig sein (s. Abschn. 186 EStR). Sind diese Merkmale gegeben, so wird die Steuerermäßigung auf Antrag gewährt (keine Ermessensentscheidung!). Ausführlich NWB F. 3b S. 4406 ff.

Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Zur Ermittlung der Berechnungsgrundlage s. a. Abschn. 186 Abs. 10 EStR. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1993

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Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag erhält.

b) Höchstbetrag für Unterhalt und Berufsausbildung bei Stpfl. ohne Anspruch auf einen Kinderfreibetrag 6 300 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr vollendet hat, und 4 104 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Von den eigenen Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers wird der 4 500 DM übersteigende Teil angerechnet. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (Abschn. 190 Abs. 6 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 6 300 DM (bzw. 4 104 DM) ./. [eigene Bezüge ./. (4 500 DM + 360 DM)]. S. a. Nr. 28 und 38 sowie ausführlich NWB F. 3 S. 8681 ff.

Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen. Wegen der ab 1990 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. BMF v. 11. 12. 89 (BStBl I S. 463). Vgl. a. BMF v. 10. 8. 92 (BStBl I S. 448).

c) Dem Stpfl. wird ein allgemeiner Ausbildungsfreibetrag gewährt, sofern ihm Aufwendungen erwachsen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag erhält oder erhielte, wenn das Kind unbeschränkt estpfl. wäre (§ 33a Abs. 2 EStG). Danach wird im VZ 1993 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen:

(1) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,

aa) ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist, S. 4514bb) ein Betrag von 4 200 DM im Kj, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;

(2) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM im Kj, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Ein Ausbildungsfreibetrag wird auch gewährt für ein Kind bis zur Vollendung des 29. Lebensjahrs, das den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat und für das der Stpfl. keinen Kinderfreibetrag erhält.

Die Gewährung dieses Freibetrages hängt nicht davon ab, daß die Berufs-ausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung ist.

Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am 1.11.1975 geborenes Kind für den VZ 1993 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b).

Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Zuschuß gewährten Leistungen nach dem BAföG und aus öffentlichen Mitteln.

Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden.

Ausführlich zu den Ausbildungsfreibeträgen s. NWB F. 3 S. 8249 ff.

d) Wegen der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten s. u. Nr. 28.

e) Wegen der Pauschbeträge für Körperbehinderte s. u. Nr. 29.

6. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung.

7. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 49) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten BMF-Schr. v. 31. 8. 90 (BStBl I S. 366); s. a. NWB F. 3 S. 7509 ff. Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. - Verluste aus § 7b-Objekten sind hiervon ausgenommen. - Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

8. Bausparkassenbeiträge

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen sind dem Grunde nach als Sonderausgaben abz. Wegen der Höhe der abz. Beträge s. u. Nr. 37. Bausparkassenbeiträge von Arbeitnehmern dürfen nicht als stfrei auf der LSt-Karte eingetragen werden; die Ausgaben können erst bei einer Veranlagung berücksichtigt werden. Auch bei Festsetzung von Vorauszahlungen bleiben sie außer Betracht. S. a. NWB F. 3b S. 4247 ff. S. 4515

9. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 beginnt grundsätzlich mit Wirkung ab 1.7.1991 und wird bis Ende 1994 beendet sein. So können erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare WG des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem 1. 7. 91. Die Steuerermäßigung für Berlin-Darlehen nach § 16 BerlinFG gilt letztmals für vor dem 1.7.91 gewährte Darlehen, die für Darlehen nach § 17 BerlinFG letztmals für vor dem 1.1.92 gewährte Darlehen. Ab 1.7.91 wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördergebietsG einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen; vgl. hierzu a. § 11 InvZulG 1993 und § 8 FördergebietsG.

10. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der BFH-Beschl. v. 4. 7. 90 (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen und (z. T. abweichend von der bisherigen Rechtsprechung) entschieden: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden.

§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an ”Geschäftsfreunde” sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wirtschaftsjahr; gem. Abschn. 20 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Weitere Einzelheiten s. Abschn. 20 Abs. 8-11 EStR. Vgl. a. NWB F. 3 S. 7493 ff.

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung (BFH v. 28. 5. 68, BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. Abschn. 20 Abs. 18 ff. EStR.

Vgl. zum BA-Abzug auch NWB F. 3b S. 4061 ff.

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. auch im Kj 1993 nicht beschränkt; s. u. Nr. 56.

Der Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG ist ergänzt um die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG). S. 4516Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 41.

11. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 15) möglich. Im einzelnen s. Abschn. 83 EStR.

Ab 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 45 v. H. (50 v. H. gem. Entwurf StMBG) der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Das WG muß voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft/hergestellt werden. Wegen der weiteren Voraussetzungen und der Auflösung der Rücklage s. § 7g Abs. 3 bis 5 EStG; s. a. NWB F. 2 S. 6019 f.

12. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; ab VZ 1990 wird der Bewertungsabschlag jedoch (in zwei Stufen) auf 10 v. H. begrenzt.

13. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Bei Hausanschlüssen der Versorgungsunternehmen, bei Wassermessern, Gerüst- und Schalungsteilen, Leuchtstoffröhren, Webstuhlmotoren, bestimmten Werkzeugen und Kühlkanälen gilt die einengende BFH-Rechtsprechung, wonach diese WG u. U. nicht selbständig nutzbar sind; es ist aber davon auszugehen, daß bei anderen, in den Urteilen nicht behandelten Gegenständen nicht von der bisherigen, für den Stpfl. günstigeren Verwaltungsausübung abgegangen werden soll (Abschn. 40 Abs. 2 EStR). S. hierzu ausführlich NWB F. 3b S. 4115 ff.

14. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem 1. Juli 1970 angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird.

15. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem 1.9.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 8.3.1960 und vor dem 1.9.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume (6.7.1970 bis 31.1.1971 bzw. 31.1.1972 und 9.5.1973 bis 30.11.1973) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem 31.8.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 31.8.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG mit ihrer Voraussetzung S. 4517des 3jährigen Verbleibens der begünstigten WG in einer Berliner Betriebsstätte ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem 29.7.1981

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem 29. 7. 1981 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4203 ff.

d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

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Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagevermögens s. o. Nr. 11.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte ”AfA-Satz” sind die Sätze für die Zeiträume 1.1.61-31.8.77 (a), 1.9.77-29. 7. 81 (b) und ab 30.7.81 (c) berücksichtigt.)

------------------------------------------------------------------------- S. 4518

16. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

17. Entnahmen

Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG für mildtätige, wissenschaftliche oder als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke oder zur Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung gespendet wird. Die Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bewirkt ab 1994 eine Ausdehnung dieses Buchwertprivilegs auf Sachspenden für alle nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke.

18. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1992 mit 0,65 DM bei Benutzung eines Pkw und 0,30 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG); ab 1994 Erhöhung auf 0,75 DM bzw. 0,35 DM vorgesehen gem. Art. 1 Nr. 6 Entwurf StMBG. Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die erhöhten Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch.

19. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördergebietsG v. 23. 9. 93 (BGBl I S. 1655; NWB G F. 3 S. 4349 ff.) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.97. Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. BMF v. 29. 3. 93 (BStBl I S. 279) sowie NWB F. 3 S. 8675 ff. und F. 2 S. 6022 f.

20. Freie Berufe

Der Freiberufler-Freibetrag (5 v. H. der Einnahmen aus freier Berufstätigkeit, höchstens 1 200 DM jährlich) entfällt ab VZ 1990. Wegen weiterer steuerlicher Besonderheiten vgl. NWB F. 3b S. 4341 ff.

21. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA gemäß § 7 EStG

Grundsätzlich gilt für 1993 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:

aa) bei Gebäuden, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen (Wirtschaftsgebäude) und für die der Bauantrag nach dem 31.3.85 gestellt worden ist, jährlich 4 v. H.,

bb) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v. H.,

cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG), der AfA-Satz für Parkhäuser und Tiefgaragen 3 1/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). S. a. NWB F. 3b S. 4205 ff. S. 4519b) Degressive AfA für Gebäude mit Fertigstellung ab 1.9.77 § 7 Abs. 5 EStG

Für Gebäude, die nach dem 31.8.77 hergestellt, d. h. fertiggestellt, worden sind, kann der Stpfl. eine degressive AfA wählen; dabei können die folgenden Beträge in der Art fallender Staffelsätze abgezogen werden:

Diese degressive AfA kann sowohl für Gebäude des Privatvermögens als auch für Gebäude des Betriebsvermögens in Anspruch genommen werden.

Entsprechendes gilt für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind, sowie für Eigentumswohnungen und für im Teileigentum stehende Räume.

Ab VZ 1979 wurde die degressive AfA auf die Fälle des Bauherrenwechsels im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes erweitert. Damit kann auch der Erwerber eines Gebäudes die degressive AfA in Anspruch nehmen. Entsprechendes gilt auch hier für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind, Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

c) Degressive AfA für Gebäude mit Bauantrag/Anschaffung nach dem 29.7.81

Für Gebäude im Inland, für die der Bauantrag nach dem 29.7.81 gestellt worden ist - dem Bauantrag ist der Erwerbsvorgang gleichgestellt - oder für die der Bauantrag früher gestellt wurde, sofern mit den Bauarbeiten nach dem 29.7.81 begonnen worden ist, sind die Abschreibungssätze wie folgt festgelegt:

Für Gebäude, die nicht im Inland belegen sind, gelten bei Fertigstellung vor dem 1.1.83 die bisherigen Regelungen weiter (vgl. § 52 Abs. 8 EStG 1983).

Zu beachten ist, daß in Fällen der Anschaffung das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft sein muß.

d) Degressive AfA für Wirtschaftsgebäude mit Bauantrag nach dem 31.3.85 und vor dem 1.1.94

Für Wirtschaftsgebäude (zum BV gehörend und nicht Wohnzwecken dienend), die im Inland belegen sind und für die der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31.3.85 und vor dem 1.1.94 gestellt worden ist, können als AfA die folgenden Beträge abgezogen werden:

der Herstellungs- oder Anschaffungskosten. - Ab 1994 ist für Wirtschaftsgebäude nur noch die lineare AfA (4 v. H., s. o. a, aa) möglich.

e) Degressive AfA für Wohngebäude mit Bauantrag nach dem 28.2.89

Bei Gebäuden, für die der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem 28.2.89 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können, soweit die Gebäude Wohnzwecken dienen, anstelle der Beträge gem. Buchst. c die folgenden Beträge abgezogen werden: S. 4520

der Herstellungskosten oder der Anschaffungskosten.

f) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen § 7c EStG

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach dem 2.10.89 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1.1.96 erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7243 ff. und F. 3b S. 4219 ff. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG).

g) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung § 7k EStG

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1.1.96 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem 31.12.92 Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 3 1/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem 1.1.93 (vgl. § 14d BerlinFG). Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7449 ff. und F. 3b S. 4228 f.

h) Erhöhte AfA für bestimmte Wohngebäude § 7b EStG

§ 7b EStG räumt weiterhin erhöhte Absetzungen ein, allerdings nur für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die zu mehr als 662/3 v. H. Wohnzwecken dienen und die vor dem 1.1.1987 hergestellt oder angeschafft worden sind. Es können abgesetzt werden im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden 7 Jahren jeweils bis zu 5 v. H. der Herstellungskosten/Anschaffungskosten, nach Ablauf dieser 8 Jahre als AfA bis zur vollen Absetzung jährlich 2,5 v. H. des Restwerts.

Abschreibungshöchstbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten: 200 000 DM bei Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen, 250 000 DM bei Zweifamilienhäusern. Übersteigende Beträge unterliegen nicht der erhöhten AfA nach § 7b EStG, sondern können nach § 7 Abs. 4 EStG (s. Buchst. a) abgeschrieben werden, soweit nicht (bis einschl. VZ 1986) § 21a EStG anwendbar ist, der die AfA ausschließt. Außerdem erhalten Stpfl. mit zwei oder mehr Kindern unter bestimmten Voraussetzungen neben der Vergünstigung des § 7b EStG eine zusätzliche Steuervergünstigung durch eine Minderung der ESt-Zahlung für das zweite und jedes weitere Kind um jeweils 600 DM (Kinderkomponente), vgl. hierzu § 34f EStG.

i) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1.1.87 § 10e EStG

Für nach dem 31.12.86 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h., der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem 30.9.91) im Jahr der Fertigstel- S. 4521lung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten einschließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern. Einzelheiten s. BMF v. 22. 10. 93 - IV B 3 - S 2225a - 218/93.

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Zum Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG s. Nr. 54.

Bei Erwerben von Altbauten nach dem 31.12.93 wird der Sonderausgabenabzug eingeschränkt auf eine sich stl. auswirkende Bemessungsgrundlage von 150 000 DM. Das bedeutet, daß in den ersten vier Jahren höchstens 9 000 DM (6 v. H. von 150 000 DM) und in den folgenden vier Jahren höchstens 7 500 DM (5 v. H. von 150 000 DM) abz. sind. Unter diese Einschränkung fallen solche Objekte, die nach dem Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschafft werden. Für neu errichtete oder bis zum Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschaffte Objekte gilt weiterhin die bisherige (höhere) Bemessungsgrundlage von 330 000 DM.

Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG); vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8713 ff. und F 3b S. 4279.

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist.

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in Berlin (West) gilt § 15b BerlinFG (diese Vorschrift ist nur noch anzuwenden bei Anschaffung/Herstellungsbeginn vor dem 1.7.91).

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördergebietsG). S. a. Nr. 19.

j) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten §§ 7h, 7i EStG

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum BV oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG, Abschn. 160 EStR; s. a. NWB F. 3b S. 4227 ff.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG, Abschn. 159 EStR; s. a. NWB F. 3b S. 4225 f. S. 4522Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen.

k) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten §§ 11a, 11b EStG

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG werden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen. Vgl. NWB F. 3b S. 4229 f.

l) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten § 10f EStG

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden. Vgl. NWB F. 3b S. 4275 ff.

Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen.

m) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. Abschn. 157 EStR und NWB F. 3b S. 4100 ff.

n) Förderung bestimmter Anlagen und Einrichtungen bei Gebäuden § 82a EStDV

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem 1.1.92 erfolgt ist. S. ausführlich Abschn. 158, 158a EStR.

Als Erhaltungsaufwand konnten solche Aufwendungen bereits früher als WK oder BA abgezogen werden, doch ist in § 82a Abs. 3 EStDV für den Fall der Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG bestimmt, daß derartiger Erhaltungsaufwand als WK (ab 1987 wie Sonderausgaben) in dem Jahr, in dem die Arbeiten abgeschlossen worden sind, und in den folgenden neun Jahren abgezogen werden kann. S. Abschn. 158 EStR.

Für Gebäude in Berlin (West) vgl. a. § 14b BerlinFG und § 14 Abs. 4 BerlinFG bezügl. Gebäuden im Hotel- und Gaststättengewerbe; Bauantrag oder Beginn der Modernisierungsmaßnahmen vor dem 1.7.91.

o) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands § 82b EStDV

Der Stpfl. hat weiterhin die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem BV gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen.

Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. k. S. 4523p) Schutzbaugesetz

Die Schutzraum-AfA nach §§ 7, 12 des Gesetzes v. 9.9.65 i. d. F. des Gesetzes v. 21.12.74 (BGBl I S. 3656, BStBl 1975 I S. 2) gilt nur noch für solche Schutzräume, deren Herstellungsbeginn vor dem 1. 1. 92 liegt.

22. Gewerbliche Einkünfte

§ 32c EStG, eingeführt durch das StandOG, enthält eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf 47 v. H. Für nichtgewerbliche Einkünfte beträgt der Spitzensteuersatz unverändert 53 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4469 ff. und unten Nr. 43.

23. Grundfreibetrag

Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt im VZ 1992 für Alleinstehende 5 616 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 11 232 DM. Das BVerfG hat im Beschl. v. 25.9.92 (BStBl 1993 II S. 413) den Grundfreibetrag für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist bis 1996 zur Beseitigung des verfassungswidrigen Zustands eingeräumt. Die Sicherstellung der Erwerbsbezüge, die zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs benötigt werden (steuerfreies Existenzminimum), wurde zunächst durch Verwaltungsanweisungen geregelt (vgl. NWB F. 3 S. 8461 ff. und F. 6 S. 3493 ff.). Diese Verwaltungsregelung ist nunmehr durch eine gesetzliche Übergangsregelung abgelöst worden. S. § 32d EStG; vgl. hierzu NWB F. 3b S. 4469 ff. und unten Nr. 43.

24. Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. Nr. 26 und Nr. 28.

25. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Ab VZ 1990 sind als Sonderausgaben abz. Aufwendungen des Stpfl. bis zu 12 000 DM im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

26. Heimbewohnerfreibetrag

Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrags ist, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 24. S. 4524

27. Investitionszulagen

Das InvZulG v. 28.1.86 (BGBl I S. 232) ist mit Ablauf des 31. 12. 89 außer Kraft getreten. Im Rahmen einer Übergangsregelung sind nur noch begünstigt vor dem 1.1.91 abgeschlossene Investitionen und vor dem 1.1.91 geleistete Anzahlungen und Teilherstellungskosten, wenn mit den Investitionen vor dem 1.4.89 begonnen wurde. Ab 1991 gilt das InvZulG 1991 v. 24.6.91 (BGBl I S. 1333), nunmehr das InvZulG 1993 v. 23.9.93 (BGBl I S. 1651; NWB G F. 3 S. 4345 ff.). Anknüpfungsmerkmal der InvZ ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen nach dem Gebietsstand v. 3.10.90. Die Investitionen müssen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.97 abgeschlossen werden. Für Investitionen nach dem 30.6.90 und vor dem 1. 1. 91 gilt die InvZulVO v. 4.7.90 (GBl-DDR I S. 621) weiter. Wegen der Investitionszeiträume und der Höhe der InvZ vgl. §§ 3 und 5 InvZulG 1993. Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ unter den in § 8 InvZulG 1993 genannten Voraussetzungen. Vgl. wegen Einzelheiten zur Gewährung von InvZ BMF v. 28. 8. 91 (BStBl I S. 768) und v. 28.10.93 (BStBl I S. 904).

28. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld

Ab VZ 1992 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 2 052 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 4 104 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn übertragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 4 104 DM (§ 32 Abs. 6 EStG; s. a. Abschn. 89 LStR). Zur Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge für die VZ 1983-1985 s. BVerfG v. 12. 6. 90 (BStBl II S. 664), für VZ 1987 s. BFH v. 16. 7. 93 (BStBl II S. 755). Vgl. hierzu a. § 54 EStG.

Die Zahl der Kinder bzw. das Vorhandensein von Kindern hat darüber hinaus weitere Bedeutung bei der ESt und LSt, und zwar

• bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 5),

• bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 5 Buchst. b),

• beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 38),

• bei der Steuerermäßigung bei Inanspruchnahme der § 7b-AfA und der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG (s. o. Nr. 21 Buchst. h und i).

Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen.

Kinder sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte, nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder (keine Berücksichtigung bei leiblichen Eltern).

Die kinderbedingten Erleichterungen werden grundsätzlich zwischen beiden Eltern zur Hälfte geteilt. Hinsichtlich der Ausbildungsfreibeträge und der Übertragung des einem Kind zustehenden Pauschbetrags für Körperbehinderte ist eine andere Aufteilung möglich. Beim Kinderfreibetrag und beim Ausbildungsfreibetrag sieht das EStG als Alternative nur vor, daß auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Freibetragsanteil auf den anderen Elternteil übertragen werden kann. S. 4525

Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. Abschn. 195 EStR, Abschn. 101 LStR. S. a. NWB F. 3b S. 4414 f.

Neben den steuerlichen Vergünstigungen für Kinder, wie Kinderfreibeträge, Berücksichtigung von Betreuungskosten, wird Kindergeld gewährt, das vom Arbeitsamt gezahlt wird. Das Kindergeld beträgt 1993 für das erste Kind 70 DM monatlich, für das zweite Kind 130 DM monatlich, für das dritte Kind 220 DM monatlich und für das vierte und jedes weitere Kind 240 DM monatlich und muß besonders beim Arbeitsamt beantragt werden, soweit die Berechtigten nicht bereits Kindergeldempfänger sind oder dem öffentlichen Dienst angehören. Für Berechtigte mit höherem Einkommen wird jedoch das monatliche Kindergeld stufenweise für das zweite Kind bis auf 70 DM, für das dritte und jedes weitere Kind bis auf 140 DM (ab 1994 auch hier Minderung auf 70 DM geplant) monatlich gemindert. Zur Verfassungswidrigkeit des gekürzten Kindergeldes gem. § 10 Abs. 2 BKGG s. BVerfG v. 29. 5. 90 (BStBl II S. 653).

29. Körperbehinderte

Als steuerfreie Pauschbeträge werden im VZ 1993 für Körperbehinderte gewährt:

-------------------------------------------------------------------------

Für Blinde usw. beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM.

Für den einem Kind zustehenden Körperbehinderten-Pauschbetrag gilt ebenfalls der Halbteilungsgrundsatz, auf Antrag andere Aufteilung möglich (§ 33b Abs. 5 EStG).

Der Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag, der nicht zeitanteilig gekürzt wird, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorgelegen haben. S. a. NWB F. 3b S. 4413 f. sowie Abschn. 194 EStR und Abschn. 100 LStR.

30. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

Freibetrag für a l l e Land- und Forstwirte 2 000 DM/4 000 DM, sofern das Einkommen 50 000 DM, bei Zusammenveranlagung 100 000 DM nicht übersteigt (§ 13 Abs. 3 EStG).

Die erhöhten AfA-Möglichkeiten (§§ 76, 78 EStDV) und die zugelassenen Bewertungsfreiheiten gelten bis zum Ende des Wj 1991/92.

Für die Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor dem 1.1.96 sieht § 14a Abs. 1 EStG einen Freibetrag von 90 000 DM vor. Die Vergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG (besonderer Freibetrag von 120 000 DM für S. 4526Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Abfindung weichender Erben) kann bis einschließlich VZ 1996 beansprucht werden. Nach § 14a Abs. 5 EStG kommt für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.85 und vor dem 1. 1. 96 zur Schuldentilgung ein Freibetrag von 90 000 DM in Betracht. Bei den Freibeträgen nach § 14a Abs. 4 und 5 EStG besteht eine Gleitregelung, wodurch die Freibeträge bei relativ geringen Einkommensüberschreitungen in Stufen auslaufen. Vgl. NWB F. 3b S. 4295 ff.

Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt. Vgl. NWB F. 3b S. 4421 ff.

31. Nichtentnommener Gewinn

Steuerfrei für den Personenkreis der Vertriebenen, Verfolgten usw.: 50 v. H. der Summe der nichtentnommenen Gewinne, höchstens 20 000 DM im Rahmen einer Übergangsregelung, die den Ablauf der Frist auf den Einzelfall abstellt (vgl. § 10a Abs. 4 EStG). S. a. NWB F. 3b S. 4263 ff.

32. Nießbrauch

Ab 1.1.1984 sind nach dem BMF-Schr. v. 23. 11. 83 (BStBl I S. 508) die gegenüber der früheren Verwaltungspraxis einschneidenden Grundsätze der neueren BFH-Rechtsprechung anzuwenden. Folgende Bereiche sind in diesem Schreiben geregelt: Nießbrauch und andere dingliche Nutzungsrechte (z. B. Wohnrechte) an Grundstücken, unentgeltlich bestellte schuldrechtliche (vertragliche, aber nicht im Grundbuch eingetragene) Nutzungsrechte an Grundstücken und Nießbrauch an Kapitalvermögen. Da nach der Veröffentlichung des Nießbraucherlasses weitere BFH-Entscheidungen ergangen sind, die zu Aussagen im Erlaß in Widerspruch stehen, ist eine Anpassung des Erlasses erforderlich geworden. Für den Nießbrauch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gilt ab VZ 1984 der Nießbraucherlaß v. 15.11.1984 (BStBl I S. 561).

33. Pflege-Pauschbetrag

Ab VZ 1990 können Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend machen. S. im einzelnen NWB F. 3 S. 8749 ff. sowie Abschn. 194 Abs. 14 EStR und Abschn. 100 Abs. 15 LStR.

34. Reisekosten §§ 4, 12 EStG

a) Fahrtkostenersatz bei Geschäftsreisen/Dienstreisen

Die Sätze für geschäftlich/dienstlich gefahrene Kilometer betragen für

b) Verpflegungsmehraufwendungen

Folgende Höchstbeträge und Pauschbeträge sind ab 1990 maßgebend:

------------------------------------------------------------------------- S. 4527Verpflegungsmehraufwendungen sind die tatsächlichen Aufwendungen für die Verpflegung einschließlich USt, vermindert um die Haushaltsersparnis. Bei mehrtägigen Geschäfts-/Dienstreisen dürfen einheitlich nur die tatsächlichen Aufwendungen oder nur die Pauschbeträge angesetzt werden. Bei eintägigen Dienstreisen sind hingegen die Verpflegungsmehraufwendungen weiterhin mindestens mit dem maßgebenden Pauschbetrag anzusetzen (vgl. z. B. OFD Düsseldorf v. 5. 10. 93 - S 2338 A - St 15 H.).

c) Übernachtungskosten

Bei Dienstreisen beträgt der Pauschbetrag ab VZ 1990 unabhängig von der Höhe des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns einheitlich 39 DM. Bei Geschäftsreisen dürfen die Übernachtungskosten nicht pauschaliert werden; Abzug nur gegen Beleg (Einzelnachweis). Ab VZ 1993 kann bei Benutzung eines Doppelzimmers gemeinsam etwa mit dem Ehegatten stl. statt des halben Doppelzimmerpreises der vergleichsweise höhere Einzelzimmerpreis angesetzt werden.

d) Auslandsreisen

Wegen der besonderen Höchstbeträge und Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten s. NWB F. 6 S. 3377 ff. und BMF v. 1. 6. 92 (BStBl I S. 374). S. a. BMF v. 23. 3. 93 (BStBl I S. 319).

Bei kürzerer Reisedauer sind die Werte für Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend der folgenden Tabelle zu kürzen, wobei die ermäßigten Beträge jeweils auf volle DM abzurunden sind:

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e) Vorsteuerabzug bei Reisekosten

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten nach Pauschbeträgen aus Anlaß einer Dienstreise im Inland (s. Buchst. b, c) vgl. die Vorsteuertabelle in Abschn. VIII.

35. Renten - Ertragsanteilsbesteuerung

Die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG enthaltene Tabelle der Ertragsanteilsätze gilt ab 1994 in neuer Fassung. Die v. H.-Sätze für die Bestimmung des Ertragsanteils lebenslänglicher Leibrenten sind auf der Grundlage der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1986/88 an die gestiegene Lebenserwartung angepaßt. Der Ertragsanteil steigt um bis zu 3 Prozentpunkte; z. B. bei Rentenbeginn mit dem 65. Lebensjahr von bisher 24 v. H. auf nunmehr 27 v. H.

36. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten

Auch für 1993 bestehen zahlreiche Vergünstigungen in der Form von Sonderabschreibungen oder in der Möglichkeit, Bewertungsfreiheit für bestimmte Investitionen in Anspruch zu nehmen. Die nachfolgende Übersicht enthält einen Katalog dieser Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten. S. 4528

37. Sonderausgaben

a) Unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgaben

Zu den unbegrenzt abz. Sonderausgaben gehören im VZ 1993

• Renten und dauernde Lasten unter besonderen Voraussetzungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• gezahlte Kirchensteuern (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Zinsen nach §§ 233a, 234, 237 AO (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG),

• Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

b) Besonderer Höchstbetrag für Ausbildungskosten

Berufsausbildungskosten sind als Sonderausgaben abz. (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), wenn sie der Stpfl. oder sein Ehegatte für sich selbst aufwendet; Höchstbetrag 900 DM im Kj, bei auswärtiger Unterbringung 1 200 DM. Keine Anrechnung auf die Höchstbeträge (s. u.). Wegfall des Sonderausgaben-Abzugs von Aufwendungen für eine hauswirtschaftliche Aus- und Weiterbildung ab VZ 1990.

c) Begrenztes Realsplitting

Unterhaltsleistungen an geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt estpfl. Ehegatten können als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine Rücknahme des Antrages oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Das gilt auch, wenn der Antrag zum Zweck der Eintragung eines Freibetrages auf der LSt-Karte oder der Festsetzung von ESt-Vorauszahlungen gestellt worden ist. Die Unterhaltsleistungen können ab VZ 1990 bis zu 27 000 DM im Kj abgezogen werden. Entsprechendes gilt auch für Unterhaltsleistungen in den Fällen der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe. Beim Empfänger sind die Unterhaltsleistungen in dem Umfang, in dem sie beim Verpflichteten abgezogen werden können, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. S. a. NWB F. 3b S. 4243 f.

d) Schulgeld

Ab VZ 1991 können 30 v. H. des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag erhält, für den Besuch einer staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Nicht hierzu rechnen Entgelte für Unterbringung und Verpflegung.

e) Pauschbetrag für Sonderausgaben

Alle Stpfl. erhalten für Sonderausgaben mit Ausnahme der Vorsorgeaufwendungen (s. Buchst. f) einen Pauschbetrag von 108 DM, zusammenlebende Ehegatten 216 DM. Für Vorsorgeaufwendungen gibt es bei Arbeitnehmern eine Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG. Ab VZ 1990 entfällt der Vorsorgepauschbetrag (300 DM/Ehegatten 600 DM).

f) Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen

Als ”Vorsorgeaufwendungen” bezeichnet das EStG die Beiträge zu Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit sowie bestimmte Beiträge zu Lebens- und Risikoversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und Bausparkassenbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Vgl. a. NWB F. 3b S. 4255 ff. Vorsorgeaufwendungen sind nur begrenzt abz. Sonderausgaben. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn im Laufe des Jahres werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale abge- S. 4530golten, die auch im LStJA und/oder bei der Veranlagung des AN angesetzt wird, wenn nicht höhere Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der nachfolgenden Höchstbeträge nachgewiesen werden. Der Sonderausgaben-Abzug bei Bausparbeiträgen ist auf 50 v. H. der Beiträge beschränkt. Voraussetzung für den Sonderausgaben-Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, daß es sich nicht um vermögenswirksame Leistungen handelt, für die eine Arbeitnehmer-Sparzulage gewährt wird. Grds. nicht mehr begünstigt sind Lebensversicherungen, die zur Kreditsicherung oder -tilgung eingesetzt werden (sog. Policendarlehen).

Die Höchstbeträge für den VZ 1993 betragen für einen Alleinstehenden 2 610 DM und für Verheiratete 5 220 DM. Darüber hinausgehende Aufwendungen können zur Hälfte, höchstens jedoch bis zu 1 305 DM (bei Alleinstehenden) bzw. bis zu 2 610 DM (bei Verheirateten) abgezogen werden (sog. hälftiger Abzug).

Der zusätzliche Sonderausgaben-Höchstbetrag für Versicherungsbeiträge (Vorwegabzug) für den VZ 1993 beträgt 6 000 DM (bei Alleinstehenden) und 12 000 DM (bei Verheirateten). Der Vorwegabzug ist um den steuerfreien ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und gesetzlichen Krankenversicherung sowie ab VZ 1993 zur Arbeitslosenversicherung zu kürzen. - Der Entwurf des StMBG sieht ab 1993 eine Kürzung um 16 v. H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vor.

(1) Sonderausgabenhöchstbeträge für alle Steuerpflichtigen, die keine ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung erhalten (Vorwegabzug, Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrags)

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(2) Sonderausgabenhöchstbeträge für AN, die den Vorwegabzug nicht ausschöpfen können, weil er durch ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung aufgezehrt ist (Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrages)

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Ab VZ 1990 ergibt sich eine neue Berechnungsregelung für die Vorsorgepauschale. Vgl. hierzu NWB F. 6 S. 3279 ff., 3517 ff.

38. Sonderfreibeträge (Haushaltsfreibetrag)

Ab VZ 1990 beträgt der Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende mit mindestens einem ihnen zuzuordnenden Kind, für das ein Kinderfreibetrag abgezogen wird, 5 616 DM. S. NWB F. 3 S. 8437 ff.

39. Sparerfreibetrag

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der WK der Sparerfreibetrag abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG). Er betrug bis einschl. VZ 1992 600 DM, bei Ehegatten 1 200 DM; ab VZ 1993 wurde dieser Freibetrag auf 6 000 DM, bei Ehegatten 12 000 DM, verzehnfacht. Vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8411 ff.

40. Spekulationsgeschäfte

Freigrenze: weniger als 1 000 DM. ”Sperrfrist” für Grundstücke 2 Jahre, für Wertpapiere 6 Monate. Vgl. hierzu NWB F. 3 S. 7995 ff. S. 4531

41. Spenden

Abz.: Höchstens 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und Arbeitslöhne; Erhöhung für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke auf insgesamt 10 v. H. und - bei Großspenden (mindestens 50 000 DM) - ab VZ 1991 Verteilung auf mehrere Jahre möglich. Beiträge und Spenden an politische Parteien sind begünstigt zunächst durch den Abzug von der Steuerschuld, danach durch Sonderausgaben-Abzug: Die tarifliche ESt mindert sich nach § 34g EStG um 50 v. H. dieser Ausgaben, höchstens um 600 DM, bei Zusammenveranlagung 1 200 DM, d. h. Mitgliedsbeiträge und Spenden sind zunächst bis zu 1 200 DM/2 400 DM durch die Steuerermäßigung zu berücksichtigen; Ausgaben, die 1 200 DM bzw. bei Zusammenveranlagung 2 400 DM übersteigen, sind bis zu einer Höchstgrenze von 60 000 DM/bei Zusammenveranlagung 120 000 DM abz. - Gem. Entwurf des Parteienfinanzierungsgesetzes ist für 1994 eine Reduzierung der Höchstgrenze auf 3 000 DM, bei Zusammenveranlagung 6 000 DM vorgesehen. - Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG gilt auch für Beiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen.

42. Stille Reserven, Veräußerungsgewinne

Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (§ 6b EStG) und Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen (§ 6c EStG) haben unter besonderen Voraussetzungen die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Ersatzbeschaffungen zu übertragen oder in eine steuerfreie Rücklage zu überführen, die bei einer späteren Ersatzbeschaffung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatz-WG übertragen wird. Die Voraussetzungen im einzelnen sind vielschichtig. Vgl. a. NWB F. 3b S. 4171 ff.

Bei Veräußerung bestimmter WG ist die Übertragung von Veräußerungsgewinnen ab VZ 1990 auf bestimmte Reinvestitionen nach § 6b EStG auf 50 v. H. eingeschränkt, d. h. 50 v. H. der Veräußerungsgewinne unterliegen sofort der Besteuerung. Durch Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden und Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden aufgedeckte stille Reserven können in voller Höhe erfolgsneutral übertragen werden. Der Erwerb von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften ist ab VZ 1990 nicht mehr begünstigt.

Für Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils wird ein Freibetrag gewährt in Höhe von 30 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 100 000 DM. Abnahme des Freibetrags um den 100 000 DM übersteigenden Betrag, d. h. volle Besteuerung erst ab 130 000 DM. Bei Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernder Berufsunfähigkeit Erhöhung des Freibetrags auf 120 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 300 000 DM, volle Versteuerung erst ab 420 000 DM (vgl. § 16 Abs. 4 EStG). S. a. oben Nr. 6.

43. Tarifänderungen

Die mit § 32c EStG eingeführte Tarifbegrenzung der gewerblichen Einkünfte auf 47 v. H. wirkt sich nur bei Stpfl. aus, bei denen der gewerbliche Anteil am zu versteuernden Einkommen 100 278 / 200 556 DM (Grund-/Splittingtabelle) erreicht. Technisch erfolgt die Tarifbegrenzung durch den Abzug eines Entlastungsbetrags für gewerbliche Einkünfte von der nach dem unveränderten ESt-Tarif ermittelten ESt. Die Tarifbegrenzung gilt grds. nur für solche Gewinne, die auch tatsächlich der GewSt unterliegen (wegen der Ausnahmen s. § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Ermittlung des Entlastungsbetrags erfordert die Festlegung eines gewerblichen Anteils am zu versteuernden Einkommen. Dieser Anteil bemißt sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aus S. 4532allen Einkunftsarten. Übersteigen die gewerblichen Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten, wird zur Vereinfachung das zu versteuernde Einkommen ausschließlich den begünstigten gewerblichen Einkünften zugerechnet. Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags für den gewerblichen Anteil s. § 32c Abs. 4 EStG.

§ 32d EStG enthält eine Tarifvorschrift zur Entlastung bei niedrigem Erwerbseinkommen. Entsprechend gilt im Lohnsteuerabzugsverfahren der neue § 61 EStG. Gem. § 32d Abs. 1 EStG und den neu eingefügten Anlagen werden steuerfrei gestellt Erwerbsbezüge in 1993: 10 529 DM (Ledige), 21 059 DM (Verheiratete); in 1994: 11 069 DM (Ledige), 22 139 DM (Verheiratete); in 1995: 11 555 DM (Ledige), 23 111 DM (Verheiratete). - Für 1993 soll der für Ledige aufgrund der Verwaltungsregelung zugesagte Satz von 12 000 DM beibehalten werden. Vgl. hierzu a. BMF v. 20. 7. 93 (BStBl I S. 559) und v. 26. 10. 93 (BStBl I S. 895). - Für oberhalb dieser Grenze liegende Erwerbsbezüge enthalten die Zusatztabellen Überleitungsbereiche zur Milderung der Grenzbelastung im Eingangsbereich der Steuerbelastung. § 32d Abs. 2 EStG enthält einen Katalog von Beträgen, Einnahmen und Bezügen, die dem zu versteuernden Einkommen zur Ermittlung der Erwerbsbezüge hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnungen führen jedoch nicht zu einer Versteuerung dieser Beträge; die normaltarifliche Steuerbelastung wird nicht überschritten.

44. Tariffreibetrag

Stpfl., die ihren ausschließlichen Wohnsitz in den neuen Bundesländern haben, erhalten einen Freibetrag von 600 DM/1 200 DM (Alleinstehende/Verheiratete), der vom Einkommen abgezogen wird (Tariffreibetrag, § 32 Abs. 8 EStG). Der Tariffreibetrag ist begrenzt auf die VZ 1991 bis 1993. Bei AN wird darauf abgestellt, daß sie in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis in einem neuen Bundesland stehen (§ 60 EStG). In 1991 endenden Lohnzahlungszeiträumen sind monatlich in den Steuerklassen I, II und IV 100 DM und in der Steuerklasse III 200 DM anzusetzen, in nach 1991 endenden Lohnzahlungszeiträumen jeweils 50 DM bzw. 100 DM. Vgl. a. § 60 EStG.

45. Trinkgelder

Trinkgelder, die dem AN von Dritten gezahlt werden, ohne daß ein Rechtsanspruch besteht, sind steuerfrei, soweit sie 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG).

46. Umweltschutz

§ 7d EStG sieht für vor dem 1.1.91 angeschaffte/hergestellte WG, die dem Umweltschutz dienen, erhöhte Absetzungen vor (im Jahr der Anschaffung/Herstellung bis zu 60 v. H., in den folgenden Wj jeweils bis zu 10 v. H.). Die Vergünstigung besteht für WG, die zu mehr als 70 v. H. dem Umweltschutz dienen; die Verwendung zu innerbetrieblichem Umweltschutz ist unschädlich. S. a. NWB F. 3b S. 4221 f.

47. Verlustabzug

Der Verlustabzug ist in § 10d EStG geregelt. Zunächst wird der Verlust vom Einkommen der beiden vorangegangenen Jahre abgezogen (Verlustrücktrag). Soweit jedoch die nicht ausgeglichenen Verluste den Betrag von 10 Mio DM übersteigen oder ein Abzug der nicht ausgeglichenen Verluste nicht möglich ist, sind diese in den folgenden VZ wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag gilt grds. für alle Einkunftsarten, für die ein Verlustausgleich möglich ist. S. hierzu NWB F. 3b S. 4266 ff. Ab 1994 kann der Stpfl. zugunsten des Verlustvortrags ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag verzichten (Wahlrecht). Dabei ist sichergestellt, daß durch den ganzen oder teilweisen Verzicht auf den Verlustrücktrag der verbleibende Verlustabzug nicht gemindert wird. Wegen der Besonderheiten in den neuen Bundesländern S. 4533s. § 57 Abs. 4 EStG; danach können Verluste aus den Jahren 1991 und 1992 erstmals mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte des 2. Halbjahres 1990 verrechnet werden.

48. Verlustausgleich

Beim Verlustausgleich nach § 2 EStG können die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Gem. § 2a EStG können bestimmte Verluste aus dem Ausland nicht steuermindernd mit positiven Einkünften im Inland verrechnet werden. S. a. NWB F. 3b S. 4025 f., 4028 ff.

49. Verlustzuweisungen

§ 15a EStG begrenzt bei Kommanditisten und bei anderen nur beschränkt haftenden Unternehmern die Verlustverrechnung im Jahr der Entstehung des Verlusts betragsmäßig grundsätzlich auf ihre geleistete Einlage (Ausgleichsverbot für Verlustzuweisungen bei negativem Kapitalkonto). Die Verrechnungsmöglichkeit mit anderen positiven Einkünften wird in diesen Fällen grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt. Weitergehende Verluste dürfen in späteren Jahren nur mit Gewinnen aus der Einkunftsquelle verrechnet werden, aus der die Verluste stammen. Die einzige Ausnahme von dieser Regelung besteht für Berlin (s. § 15a BerlinFG). S. a. NWB F. 3 S. 7565 ff., 8805 ff., F. 3b S. 4304 ff.

Durch § 15 Abs. 2 EStG ist klargestellt worden, daß bei fehlendem Streben der Gesellschafter einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach Mehrung des ihnen zuzurechnenden Betriebsvermögens Verlustzuweisungen ausgeschlossen sind. § 15 Abs. 3 EStG und schon die Entscheidung des GrS des BFH v. 25. 6. 84 (BStBl II S. 751) bestätigen ebenfalls, daß keine Einkünfteerzielungsabsicht und damit keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 EStG vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft das Streben nach Mehrung des BV fehlt, sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln, so daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen.

Wegen der Änderungen bezüglich der Berücksichtigung von Verlustzuweisungen bei der Festsetzung von Vorauszahlungen vgl. Nr. 7.

50. Versicherungsbeiträge

Wegen der steuerlichen Behandlung von Versicherungsbeiträgen als Vorsorgeaufwendungen und wegen der Höchstbeträge für 1993 s. o. Nr. 37. Besonderheiten gelten für über 47 Jahre alte Bürger der ehemaligen DDR hinsichtlich der Mindestvertragsdauer (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

51. Versorgungsfreibetrag

Bei den Versorgungsbezügen wird ein Versorgungsfreibetrag von 40 v. H. dieser Bezüge oder insgesamt höchstens 6 000 DM im VZ gewährt. Schwerbehinderte erhalten diesen Freibetrag schon bei Pensionierung ab dem vollendeten 60. Lebensjahr, andere ab dem vollendeten 62. Lebensjahr.

52. Werbungskosten-Pauschbeträge

Die Pauschbeträge werden im Kj 1993 abgesetzt mit folgenden Beträgen, falls Einnahmen in dieser Höhe zugeflossen sind: S. 4534

53. Zahlungsfristen für Vorauszahlungen und Abschlußzahlungen

Bei Fälligkeitsüberschreitungen von Zahlungsfristen bis zu fünf Tagen nach § 240 Abs. 3 AO werden keine Säumniszuschläge erhoben. Diese Schonfrist gilt jedoch für nach dem 31.12.93 verwirkte Säumniszuschläge nicht mehr für Bar- oder Scheckzahlungen.

54. Zinsen

Wegen der Abz. von Kontokorrentzinsen s. Nr. 10. Für eigengenutzte neue Wohnungen, die bis zum 31.12.1994 fertiggestellt oder im Jahr der Fertigstellung erworben werden, ist gem. § 10e Abs. 6a EStG drei Jahre lang ein Schuldzinsenabzug bis zu 12 000 DM jährlich möglich.

55. Zonenrandförderung

Das ZRFG v. 5.8.71 i. d. F. des StÄndG 1991 räumt unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen und Rücklagen ein. Vgl. BMF v. 27. 12. 89 (BStBl I S. 518).

56. Zuwendungen an Arbeitnehmer

Das LSt-Recht bietet eine Reihe von Möglichkeiten, dem AN Zuwendungen zu machen, die der ArbG voll als Betriebsausgaben absetzen kann, ohne daß der AN für diese Zuwendungen LSt (und Sozialversicherungsbeiträge) entrichten muß. Die Beschränkung der Abz. von Geschenken an Geschäftsfreunde (s. Nr. 10) gilt nicht für Zuwendungen des ArbG an seine AN. Zu den stfreien Zuwendungen gehören neben Annehmlichkeiten und Gelegenheitsgeschenken (s. Buchst. f) vor allem:

a) Beihilfen. Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen: 700 DM stfrei; Notstandsbeihilfen: bis 1 000 DM im allgemeinen stfrei.

b) Belegschaftsrabatte. Die Steuerfreiheit von Belegschaftsrabatten wird ab VZ 1990 auf 2 400 DM jährlich begrenzt. Ungenauigkeiten bei der Bewertung der Preisvorteile werden dadurch ausgeglichen, daß in jedem Fall ein Abschlag von 4 v. H. der Endpreise gemacht werden kann, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Deputate fallen unter diese Rabattregelung. S. a. Abschn. 32 LStR und BMF v. 27. 9. 93 (BStBl I S. 814).

c) Betriebsveranstaltungen. Bei jeder Betriebsveranstaltung waren früher je 50 DM Wert der Sachzuwendungen stfrei, also z. B. auch bei einer Weihnachtsfeier des Betriebs (s. hierzu a. Buchst. j). Gem. BFH v. 22. 3. 85 (BStBl II S. 529, 532) kommt es nicht mehr auf die 50-DM-Grenze, sondern auf die Üblichkeit der Veranstaltung an. Mit U. v. 25.5.92 (BStBl II S. 655) hat der BFH seine Rspr. geändert: Aufwendungen des ArbG bei Betriebsveranstaltungen von mehr als 150 DM je teilnehmenden AN sind in vollem Umfang stpfl. Arbeitslohn (dabei sind in die Berechnung die Kosten für den äußeren Rahmen einzubeziehen). Die LStR 1993 sehen Aufwendungen von 200 DM als übliche Zuwendungen an. S. a. ausführlich hierzu Abschn. 72 LStR und NWB F. 6 S. 3451 ff.

d) Essenmarken. Ab VZ 1990 entfällt der Essensfreibetrag. Gem. § 40 Abs. 2 EStG kann die LSt für den Essenszuschuß zur arbeitstäglichen Mahlzeit mit 25 v. H. pauschal erhoben werden; maßgebender Betrag ist der entsprechende amtliche Sachbezugswert (vgl. a. Abschn. 31 Abs. 6 LStR). S. 4535e) Fahrtkostenzuschüsse. Leistungen des ArbG für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sind nach § 3 Nr. 34 EStG ab 1994 steuerfrei. Begünstigt sind die unentgeltliche oder verbilligte Zurverfügungstellung von Fahrausweisen, Zuschüsse des ArbG zu den Fahrtkosten und Leistungen Dritter, die mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis erbracht werden. Die Steuerbefreiung gilt auch für die Fälle, in denen der ArbG nur mittelbar an der Vorteilsgewährung beteiligt ist, etwa durch Abschluß eines Rahmenabkommens. - S. a. unten VII, 4.

f) Gelegenheitsgeschenke. Gelegenheitsgeschenke sind Arbeitslohn und damit stpfl. Kleinere Aufmerksamkeiten (Blumen, Genußmittel, Buch, Schallplatte), die dem AN oder dessen Angehörigen aus besonderem Anlaß (z. B. Geburtstag des AN, Kommunion eines Kindes des AN) gewährt werden, bleiben weiterhin stfrei. Nicht zu beanstanden ist grds. ein Wert der als Aufmerksamkeit hingegebenen Sachzuwendung in Höhe von 30 DM (bis einschl. 1992) bzw. 60 DM (ab 1993); vgl. hierzu Abschn. 73 LStR.

g) Jubiläumsgeschenke. Freibeträge bei AN- und ArbG-Jubiläen. S. a. Abschn. 23 LStR.

h) Kindergartenzuschüsse. Steuerbefreit ab VZ 1992 sind ArbG-Leistungen, die zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des AN in Kindergärten und vergleichbaren Einrichtungen bestimmt sind (§ 3 Nr. 33 EStG).

i) Vermögensbildung. Für 936 DM, die voll stpfl. sind, gibt es ab VZ 1990 bis zu bestimmten Einkommensgrenzen Sparzulagen in Höhe von 20 v. H. (Beteiligungssparen) bzw. 10 v. H. (Bausparen). Konten- und Versicherungssparen werden nicht mehr begünstigt. Die Steuerermäßigung für ArbG entfällt ebenfalls. Besonderheiten bestehen bei der Bausparförderung in der ehem. DDR. Gem. Entwurf des StMBG sind ab 1994 Einschränkungen bei der Vermögensbildung vorgesehen: Herabsetzung des Zulagensatzes für die Anlage vermögenswirksamer Leistungen in Produktivkapital von 20 v. H. auf 10 v. H., dadurch Vereinheitlichung der AN-Sparzulage bei 10 v. H. für alle geförderten Anlageformen; Verschiebung des Fälligkeitszeitpunkts der AN-Sparzulage auf den Ablauf der Sperrfrist.

j) Weihnachtszuwendungen. Der Weihnachtsfreibetrag entfällt ab VZ 1990. Sachzuwendungen bei einer Weihnachtsfeier sind im Rahmen der Üblichkeit (s. Buchst. c) stfrei. Auch die Weihnachtsfeier für die Kinder der Mitarbeiter kann Betriebsveranstaltung sein.

k) Werbungskosten-Ersatzleistungen. Ab VZ 1990 gehören zahlreiche Werbungskosten-Ersatzleistungen (z. B. Ersatz der Kontoführungsgebühr, Fahrtkostenersatz für Fahrten zur Arbeitsstätte, Verpflegungskostenzuschuß bei längerer Abwesenheit von der Wohnung) zum Arbeitslohn und sind voll stpfl. Ausdrücklich stfrei gestellt sind nur Werkzeuggeld (§ 3 Nr. 30 EStG), Überlassung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG), Sammelbeförderung von AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 3 Nr. 32 EStG), pauschale Fehlgeldentschädigungen bis 30 DM (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR). S. a. NWB F. 6 S. 3129 ff.

l) Zinsersparnisse aus Arbeitgeberdarlehen. Der Freibetrag für Zinsersparnisse aus unverzinslichen/zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen für selbstgenutzte Wohnungen in Höhe von 2 000 DM entfällt ab VZ 1989, jedoch Übergangsregelung für vor dem 1.1.89 gewährte Darlehen. Zinsersparnisse aus anderen Arbeitgeberdarlehen nur stfrei, wenn Darlehen 5 000 DM nicht übersteigt und der Effektivzins für das Darlehen 5,5 v. H. (bis einschl. 1992) bzw. 6 v. H. (ab S. 45361993) unterschreitet (s. a. Abschn. 28 und 31 Nr. 8 LStR). Ausführlich NWB F. 6 S. 3535 ff.

VII. Die Lohnsteuer am Jahresende 1993

Auf dem Gebiet der LSt geht es in den Monaten um die Jahreswende stets recht lebhaft zu. Die ArbG haben vermehrte Arbeit mit der Berechnung der LSt von den Weihnachtsgratifikationen, bei der Durchführung des LStJA und beim Abschluß der Lohnkonten und LSt-Karten. Die AN prüfen die LSt-Karten für das kommende Jahr, stellen ggf. Anträge auf Eintragung steuerfreier Beträge oder auf Durchführung der Veranlagung beim FA.

1. Die Lohnsteuertabellen für 1993 und 1994

Für 1993 gelten neue LSt-Tabellen wegen der aufgrund des Zinsabschlaggesetzes vorgenommenen Erhöhung der Vorsorgepauschale. Für 1993 und 1994 sind Zusatztabellen erforderlich geworden, die das Existenzminimum stfrei stellen.

2. Eintragung steuerfreier Beträge

a) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1993

In 1993 endet die Frist zur Eintragung eines stfreien Betrages für das laufende Kj 1993 am 30.11.1993 (§ 39a Abs. 2 EStG). Nach diesem Zeitpunkt können weitere lstfreie Beträge für 1993 grundsätzlich im Rahmen der AN-Veranlagung berücksichtigt werden; dazu muß der AN einen Antrag an das FA stellen, s. u. Nr. 3. Unabhängig davon bleibt zu beachten, daß die Aufwendungen bis zum 31.12.1993 geleistet sein müssen.

b) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1994

Für 1994 können ab sofort Steuerfreibeträge auf der LSt-Karte 1994 eingetragen werden. Vorsorgeaufwendungen werden jedoch im Laufe des Jahres nicht eingetragen (vgl. § 39a EStG), die übrigen Freibeträge im allgemeinen nur, wenn die 1 200-DM-Antragsgrenze überschritten ist. Freibeträge für Behinderte und Hinterbliebene werden ohne Antragsgrenze stets eingetragen. Als Freibetrag wird auf der LSt-Karte die Summe der folgenden Beträge eingetragen:

1. WK, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, soweit sie den AN-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 EStG) übersteigen,

2. Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1, 1a, 4 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 108 Deutsche Mark übersteigen,

3. der Betrag, der nach den §§ 33, 33a, 33b Abs. 6 und 33c EStG wegen außergewöhnlicher Belastungen zu gewähren ist,

4. die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene (§ 33b Abs. 1-5 EStG),

5. die Beträge, die nach §§ 10e, 10f, 10g, 10h, 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 6 EStG, nach § 15b BerlinFG oder nach § 7 FördergebietsG abgezogen werden können, und der Betrag der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der sich bei Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG, solange die Absetzungen mindestens 5 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen, bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach den §§ 7b, 7c, 7h, 7i, 7k EStG, nach den §§ 14a, 14c, 14d, 15 BerlinFG oder bei Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 4 FördergebietsG ergeben wird. Für jedes Kind, für das Anspruch auf Steuerermäßigung nach § 34f EStG besteht, ist auf Antrag ein zusätzlicher Betrag von 4 000 DM abzuziehen. Gem. BMF-Schr. v. 8. 9. 92 (BStBl I S. 527) - ausgelöst durch BFH-U. v. 29. 4. 92 (BStBl II S. 752) - hat das FA über die bislang schon möglichen Eintragungen hinaus auf Antrag des Stpfl. die abziehbaren Beträge nach § 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 7 EStG, eine negative Summe der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und einen verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 EStG in der Höhe als Freibetrag auf der LSt-Karte einzutragen, in der die Tatbestände nach § 37 Abs. 3 EStG bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen zu berücksichtigen S. 4537wären. Ein Freibetrag wird nicht eingetragen für negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie bei der Festsetzung der Vorauszahlung nach § 37 Abs. 3 Sätze 6, 7 und 9 EStG nicht zu berücksichtigen sind. Der Entwurf des StMBG sieht ab 1994 die Eintragung sämtlicher negativer Einkünfte vor.

3. Antragsveranlagung 1993

Durch das StÄndG 1992 ist der LStJA durch das FA weggefallen und durch die sog. Antragsveranlagung ersetzt worden. Danach ist auch dann eine Veranlagung des AN zur ESt auf Antrag vorzunehmen, wenn sie zur Anrechnung von LSt auf die ESt erfolgen soll (s. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Vgl. hierzu F. 6 S. 3401 ff.

Für 1993 werden nicht nur AN mit schwankendem Arbeitslohn im Laufe des Jahres, sondern vor allem auch Ehegatten, die beide berufstätig sind, Anträge auf Veranlagung beim FA stellen. Aber auch jeder AN, auf dessen LSt-Karte 1993 ein steuerfreier Betrag eingetragen ist, sollte die Veranlagung beantragen, damit er in den vollen Genuß der Vorsorgepauschale kommt, deren Höhe im Laufe des Jahres durch den Freibetrag gemindert war. Ferner ist eine Veranlagung 1993 auch immer dann geboten, wenn die tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen 1993 höher sind als die Vorsorgepauschale, es sei denn, der AN wird ohnehin veranlagt. Schließlich lohnt sich ein Antrag auf Veranlagung immer dann, wenn die WK im Jahre 1993 höher waren als 2 000 DM, die anderen abz. Sonderausgaben höher waren als 108/216 DM oder agw. Bel. gegeben waren. Frist für Anträge auf Veranlagung 1993 beim FA: 31.12.1995. S. a. NWB F. 6 S. 3401 ff.

4. Pauschalierung

Für die Ermittlung des Pauschsteuersatzes bei der LSt-Pauschalierung in besonderen Fällen in § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG ist festgelegt, daß die Übernahme der pauschalen LSt durch den ArbG für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (Nettosteuersatz).

Der Entwurf des StMBG sieht u. a. vor, in § 40a Abs. 2 und 4 EStG die Arbeitslohngrenzen für die Pauschalierung der LSt bei Teilzeitbeschäftigten an die Regelung anzugleichen, die für die Sozialversicherungsfreiheit nach § 18 Abs. 1 Viertes Buch Sozialgesetzbuch maßgebend ist. Danach erhöhen sich für 1993 die Monats- und Wochenlohngrenzen nach § 40a Abs. 2 Satz 2 EStG von 520 auf 530 DM bzw. von 120 DM auf 123,66 DM und die Stundenlohngrenze nach § 40a Abs. 4 EStG von 18 DM auf 18,55 DM. Die neuen Grenzen sind schon jetzt zu beachten (BMF-Schr. v. 9. 9. 1993, BStBl I S. 812). Die entsprechenden Werte für 1994 sind voraussichtlich 560 DM/130,66 DM/19,60 DM. Der Entwurf des StMBG sieht außerdem ab 1994 die Begrenzung der Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen (s. a. oben VI, 56, e) auf zusätzliche ArbG-Leistungen (Ausschluß von Gehaltsumwandlungen) vor.

5. Bewertung der Sachbezüge 1993/1994

Der in der SachBezV 1993 festgesetzte Wert für Kost und Wohnung beträgt in den alten Bundesländern monatlich einheitlich 590 DM. Der Wert für 1994 beträgt in den alten Bundesländern monatlich 610 DM. Für Jugendliche und Auszubildende sind die Werte um 15 % vermindert. Für teilweise gewährte Kost und Wohnung sind feste Prozentsätze vorgeschrieben. Ist ein Wohnraum mehrfach belegt, vermindert sich der Wert für Wohnung, Heizung und Beleuchtung bei Belegung mit 2 Beschäftigten um 40 %, mit 3 Beschäftigten um 50 %, mit mehr als 3 Beschäftigten um 60 %.

Wird freie Kost und Wohnung auch Familienangehörigen des Versicherten, die nicht bei demselben ArbG beschäftigt sind, gewährt, so erhöhen sich die Ausgangs- S. 4538werte um 80 % für Ehegatten, 30 % für jedes Kind bis zum 6. Lebensjahr, 40 % für jedes Kind über 6 Jahre. Sind beide Ehegatten bei demselben ArbG beschäftigt, so sind die Erhöhungswerte der Kinder den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen.

Sind die Sachbezugswerte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, so wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrages zugrunde gelegt. Der Betrag für den Teil-Lohnzahlungszeitraum wird auf den nächst höheren 10-Pfennig-Betrag gerundet.

In den neuen Bundesländern Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen gilt grundsätzlich auch die SachBezV. Der Wert für freie Kost und Wohnung ist für 1993 auf monatlich 475 DM festgesetzt. Der Wert der freien Wohnung (einschl. Heizung und Beleuchtung) allein beläuft sich auf monatlich 156,40 DM; einzeln sind anzusetzen für Wohnung 114,20 DM, Heizung 39,50 DM, Beleuchtung 2,70 DM. Die entsprechenden Werte für 1994 betragen: freie Kost und Wohnung 505 DM, freie Wohnung 175,60 DM, Wohnung allein 133,40 DM, Heizung 39,50 DM, Beleuchtung 2,70 DM.

VIII. Vorsteuertabelle

1. Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich einer Geschäftsreise oder Dienstreise im Inland

Folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge sind maßgebend:

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2. Übernachtungsaufwendungen anläßlich einer Dienstreise im Inland

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3. Eigene Fahrzeugaufwendungen des Arbeitnehmers (Kilometergelderstattung)

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