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Der steuerfreie Sanierungsgewinn in Zeiten der Corona-Pandemie und im Lichte des SanInsFoG (Teil 1)
Eine Bewährungsprobe für das Sanierungsprivileg
[i]Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich, Einkommensteuergesetz Kommentar, 6. Aufl. 2021, NWB FAAAH-64846 Zur Unterstützung der infolge der Corona-Krise in wirtschaftliche Schwierigkeiten geratenen Unternehmen hat der Gesetzgeber zuletzt einige insolvenzrechtliche Erleichterungen geschaffen. Anders als diese insolvenzrechtlichen Maßnahmen waren steuerliche Sanierungsmaßnahmen zwar nicht unmittelbar Gegenstand pandemiebezogener Gesetzgebung. Die erst mit dem Lizenzschrankengesetz v. wieder eingeführte Steuerbefreiung von Sanierungserträgen nach § 3a EStG wurde aber alsbald auch für die Bewältigung der wirtschaftlichen Folgen der Pandemie reklamiert und muss sich nun einer Bewährungsprobe unterziehen. Der nachfolgende Beitrag erläutert die steuerliche Behandlung des Sanierungsgewinns in Zeiten der Pandemie und im Lichte des Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetzes.
In der NWB Datenbank (Login über www.nwb.de) finden Sie unter NWB AAAAG-50151
das Prüfschema „Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen nach § 3a EStG“.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
Teil 2 des Beitrags von Prof. Dr. Kanzler finden sie NWB MAAAH-77403.S. 1236
I. Sanierung als Alternative zur Insolvenz in pandemiebedingter Unternehmenskrise
1. Vorübergehende Erleichterungen im Insolvenzrecht
[i]Jähne, NWB Online-Beitrag, NWB MAAAH-45667 Die COVID-19-Pandemie hat viele Unternehmen in Schwierigkeiten gebracht und bedroht deren Existenz auch weiterhin, so lange die pandemiebedingten Beschränkungen des öffentlichen Lebens anhalten. Der Gesetzgeber hat auf diese Gefahren reagiert und mit dem Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht − COVInsAG − v. (BGBl 2020 I S. 569) u. a. die Insolvenzantragspflicht zunächst bis zum für die Unternehmen, die pandemiebedingt insolvenzreif wurden und die sanierungsfähig sind, ausgesetzt. Diese Maßnahme wurde durch Änderungsgesetz zum COVInsAG v. (BGBl 2021 I S. 237) bis zum für die Schuldner verlängert, die einen Anspruch auf finanzielle Hilfen aus den aufgelegten Corona-Hilfsprogrammen haben und deren Auszahlung noch aussteht.
[i]Gehrmann, Insolvenzverfahren, infoCenter, NWB BAAAB-05672 Die Insolvenz, als ultima ratio in Krisenzeiten, kann allerdings auch durch eine Sanierung des Unternehmens vermieden werden. Eine solche Sanierung eines insolventen oder überschuldeten Betriebs ist immer dann sinnvoll, wenn sein Fortführungswert höher ist als sein Liquidationswert. Unternehmen aber, die die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Insolvenzantragspflicht erfüllen, sind sehr wahrscheinlich auch sanierungsfähig, denn nach § 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 COVInsAG hat der Schuldner nachzuweisen, dass die Aussicht besteht, eine bestehende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen. War er am nicht zahlungsunfähig, greift die gesetzliche Vermutung ein, dass die Insolvenzreife auf den Auswirkungen der COVID-19-Pandemie beruht und Aussichten darauf bestehen, eine vorliegende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 COVInsAG).
2. Unternehmensfortführung statt Betriebszerschlagung: Die Steuerbefreiung im Rahmen der Gesetze zur Insolvenzrechtsreform und Sanierungsfortentwicklung
[i]§ 3a EStG als Krisenhelfer ...Anders als die Insolvenzen waren steuerliche Sanierungsmaßnahmen zwar nicht unmittelbar Gegenstand pandemiebezogener Gesetzgebung. Die erst 2017 wieder eingeführte Steuerbefreiung von Sanierungserträgen nach § 3a EStG wurde aber alsbald auch für die Bewältigung der wirtschaftlichen Folgen der Pandemie reklamiert (s. Oppel, SteuerStud 11/2020 S. 746). Einige Autoren sahen in der COVID-19-Krise gar eine Bewährungsprobe für das deutsche Sanierungssteuerrecht (Eilers/Walter-Yadegardjam, S. 1237FR 2020 S. 481). Ein solches Sanierungssteuerrecht, das auf einem Gesetz mit aufeinander abgestimmten Regelungen für alle einschlägigen Steuerarten beruhen würde, existiert aber nicht. Es finden sich nur einzelne sanierungsbezogene Steuervorschriften, wie etwa die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG und die im Zusammenhang mit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3a EStG erlassenen Regelungen der § 3c Abs. 4 EStG, § 8 Abs. 8 Satz 6 und Abs. 9 Satz 9 KStG, § 8c Abs. 2 KStG, § 8d Abs. 1 Satz 9 KStG, § 15 Satz 1 Nr. 1 und 1a KStG und § 7b GewStG, die sich alle auf die einkommensteuerlichen Grundnormen der § 3a, § 3c Abs. 4 EStG beziehen.
[i]... und zentrale steuerrechtliche Regelung zur Vermeidung von Insolvenzen durch frühzeitige Restrukturierung notleidender UnternehmenGegenüber der Insolvenz, die zur Unternehmenseinstellung führt, bietet die Sanierung die Möglichkeit der Fortführung und Erholung des Unternehmens. Es war daher auch schon das Grundanliegen der Insolvenzrechtsreform 2012 mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) v. (BGBl 2011 I S. 2582) die „Zerschlagungsautomatik“ des Konkursrechts zu beenden (LG Wiesbaden, Urteil v. - 1 O 139/13, ZIP 2014 S. 386). Schließlich führte das Bestreben der EU, die rechtlichen Rahmenbedingungen für eine frühzeitige Restrukturierung notleidender Unternehmen zu verbessern und sinnlose Liquidationen zu verhindern, zur sog. EU-Restrukturierungsrichtlinie 2019/1023 v. (ABl EU 2019 Nr. L 172 S. 18), die der deutsche Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts – SanInsFoG v. (BGBl 2020 I S. 3256) umgesetzt hat. Dieses Artikelgesetz enthält zwar keine steuerrechtlichen Regelungen, es stellt jedoch einen Rechtsrahmen für insolvenzabwendende Maßnahmen zur Verfügung, der es Unternehmen ermöglichen soll, sich auf der Grundlage eines von den Gläubigern mehrheitlich angenommenen Restrukturierungsplans zu sanieren (BT-Drucks. 19/24181 S. 1). Nach den Vorstellungen der Bundesregierung werden die Verbesserungen der Sanierungsoptionen durch das SanInsFoG insbesondere den Unternehmen zugutekommen, die durch die Folgen der COVID-19-Pandemie Umsatzeinbrüche erlitten haben (BT-Drucks. 19/24181 S. 2).
[i]Steuerbefreiung von Sanierungserträgen als Beitrag zu den neu geregelten Stabilisierungs- und RestrukturierungsverfahrenDiesen Zielvorstellungen wird die Steuerbefreiung für Sanierungserträge in besonderer Weise gerecht, weil sie – anders als die Vorgängerregelung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. – auch die Behandlung von Verlusten regelt. Die Vorschrift des § 3a EStG und die mit ihr zusammenhängenden Regelungen erweisen sich damit als entscheidender steuerrechtlicher Beitrag zu einem modernen Insolvenz- und Restrukturierungsverfahren (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich, Einkommensteuergesetz Kommentar [im Folgenden: KKB/Kanzler], 6. Aufl. 2021, § 3a Rz. 1, m. w. N.). Nachdem das SanInsFoG und die zentralen Regelungen seines Artikels 1, des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes – StaRUG, zum in Kraft getreten sind, bedarf es der Prüfung, ob und inwieweit die neu geschaffenen Ämter, Aufgaben, Begriffe und Institutionen Einfluss auf die Auslegung und Anwendung der steuerlichen Sanierungsvoraussetzungen haben. Das StaRUG verwendet etwa die Begriffe des Sanierungsvergleichs (§ 97), der durch einen Sanierungsmoderator durchzuführenden Sanierungsmoderation (§§ 94 ff.) und der durch ein Restrukturierungsgericht festzustellenden Restrukturierungsfähigkeit (§§ 30, 34), der ein Restrukturierungsplan zugrunde liegen muss (§§ 5 ff).