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Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bei einem eigenbetrieblichen Interesse
Zugleich Anmerkung zum
In der Entscheidung des geht es um die Frage, ob bei einem Spezialgerüstbauunternehmen der mit der Auflösung von Baustellen verbundene Aufwand steuerbilanziell rückstellungsfähig ist. Der Beitrag nimmt zum Urteil Stellung und stellt die Grundlagen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten dar.
Mit der Entscheidung des wandelt sich ein bislang in der Rechtsprechung herangezogenes Ergänzungsargument in ein eigenständiges Ausschlussmerkmal für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.
Der BFH weitet den Anwendungsbereich nun allgemein auf alle Verpflichtungen aus und führt ein eigenständiges Prüfmerkmal ein.
Es erscheint allerdings fraglich, ob dieses Kriterium dogmatisch tragfähig ist.
I. Einführung
1. Die Grundvoraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
[i]Hänsch, Grundlagen zur Bilanzierung von Rückstellungen, infoCenter NWB EAAAD-82019 Happe, Beurteilung von Aufwendungen einer Baustellenräumung, BBK 18/2019 S. 896 NWB SAAAH-29948 Bongaerts/Zimmermann, Rückstellungen, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz. 5547 NWB IAAAG-89829 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 11. Aufl. 2020, § 249 Rz. 10 NWB SAAAH-36392 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB) haben eine hohe Bedeutung bei der Erstellung des Jahresabschlusses und – weil sie auch für steuerliche Zwecke beachtlich sind – für die steuerliche Gewinnermittlung. Denn Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB) dürfen (Ausnahme: § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG); gleiches gilt für Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Bildung und der Ausweis von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten stellt daher einen Schwerpunkt bei steuerlichen Außenprüfungen dar und ist oftmals streitanfällig.
Die Rechtsprechung knüpft für den Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten an drei Hauptvoraussetzungen an, nämlich
die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit,
die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag, und
dass der Schuldner ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss.
Darüber hinaus müssen die zukünftigen Aufwendungen sofort abziehbar sein. Liegen also zu aktivierende Herstellungs- oder Anschaffungskosten vor, kommt der Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht in Betracht (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).
Diese Grundvoraussetzungen sind zwar durch die Rechtsprechung hinlänglich geklärt. Gleichwohl belegen die zahlreichen Fälle, über die in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung entschieden wird, dass diese Grundvoraussetzungen nur den Rahmen für ein buntes Bild mit unterschiedlichen Lösungen von jeweils konkreten Einzelfällen bilden. S. 583Tatsächlich lassen sich viele Sachverhalte nicht immer anhand dieses allgemeinen dogmatischen Schemas, sondern nur unter Heranziehung von Vergleichen mit anderen Sachverhalten lösen. Letztlich erweist sich die Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten als „case law“, bei dem Einzelsachverhalte gegeneinander abgegrenzt werden.