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Zum Verfahrensrecht beim Investitionsabzugsbetrag des § 7g EStG
Anmerkungen zum
Der Investitionsabzugsbetrag des § 7g EStG ist eine der wenigen Förderungen für kleine und mittlere Unternehmen im deutschen Steuerrecht. Durch einen außerbilanziellen Abzug können Stpfl. bereits vor der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern eine Minderung des Gewinns erreichen. Kommt es hingegen nicht zur Investition oder verstößt der Stpfl. gegen die Bedingungen des § 7g EStG in anderer Weise, muss das Regime des § 7g EStG in seinen Wirkungen umgekehrt werden. Dass dabei das Verfahrensrecht eine entscheidende Rolle spielt, liegt nahe. Das besondere Verfahrensrecht des § 7g Abs. 3 EStG hat der BFH in einer neuen Entscheidung gewürdigt.
Welche verfahrensrechtlichen Aspekte sind bei § 7g EStG zu beachten?
Was gilt zu den Ablaufhemmungen in § 7g Abs. 3, 4 und 6 EStG?
Was ist bei der Verzinsung zu beachten?
I. Problemstellung
1. Neuere Entwicklungen bei § 7g EStG
[i]Weiss, Neuere Entwicklungen beim Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, StuB 22/2019 S. 841 NWB WAAAH-34736 Egner/Stößel, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG, Grundlagen NWB FAAAE-44825 § 7g EStG, der den sog. „Investitionsabzugsbetrag“ und die zugehörige Sonder-AfA (§ 7g Abs. 5 und 6 EStG) für kleine und mittlere Unternehmen regelt, ist in den letzten 15 Jahren gesetzgeberisch deutlich verändert worden. Aus der ursprünglichen Konzeption einer Ansparabschreibung durch Bildung einer bilanziellen Rücklage hat der Gesetzgeber mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 auf einen außerbilanziell geltend zu machenden Investitionsabzugsbetrag umgestellt. Zudem sind mit dem Steueränderungsgesetz 2015 der zuvor zwingende Nachweis einer Investitionsabsicht bei der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags sowie das Erfordernis der Benennung des anzuschaffenden Wirtschaftsguts entfallen, was für die Stpfl. eine „deutliche Aufwertung“ darstellt. Zahlreiche praktische Schwierigkeiten bei der Anwendung in der Praxis sind durch diese Änderung entschärft worden.
Auch aus dem Blickwinkel des Unionsrechts hat sich bei § 7g EStG inzwischen Diskussionsbedarf ergeben. Durch die jüngsten Änderungen bei § 6b EStG, der aus unionsrechtlichem Anlass um einen neuen Abs. 2a ergänzt worden ist, ist auch § 7g EStG in den Fokus der unionsrechtlichen Bedenken geraten. Das Gesetz verlangt derzeit eine „ausschließliche oder fast ausschließliche“ Nutzung des unter dem Regime des § 7g EStG angeschafften Wirtschaftsguts in einer inländischen Betriebsstätte (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). S. 406Bei Verstoß gegen diese Nutzungsbedingungen wird der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Ob dies mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, wird im Schrifttum bezweifelt.
Ein weiterer Schwerpunkt der Diskussionen rund um den Investitionsabzugsbetrag des § 7g EStG liegt in seiner Verbindung zum Umwandlungssteuerrecht. Zum einen hat der IV. Senat des BFH die Behandlung eines bestehenden Investitionsabzugsbetrags bei der Bemessung der fiktiven Dividende des § 7 UmwStG bei Umwandlungen von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen klargestellt. Nach seiner Auffassung ist § 7 Satz 1 UmwStG teleologisch dahingehend eingeschränkt auszulegen, dass die „Zurechnung des Eigenkapitals“ um bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) in Anspruch genommene und noch nicht durch Übertragung oder in anderer Weise aufgelöste Investitionsabzugsbeträge i. S. des § 7g EStG zu mindern ist.
Daneben hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom die Auffassung vertreten, eine Ansparabschreibung i. S. der alten Fassung des § 7g EStG dürfe nicht mehr gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird (§ 20 UmwStG). Nach dem gilt dies auch für Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG). Anders hat dies allerdings der IV. Senat des BFH für den Fall einer unentgeltlichen Betriebsübertragung unter § 6 Abs. 3 EStG und zur Altfassung des § 7g EStG („Ansparabschreibung“) beurteilt.
Zuletzt war der Investitionsabzugsbetrag aufgrund seiner Handhabung bei Mitunternehmerschaften in der Diskussion. Im Fall des § 7g EStG ist durch dessen Abs. 7 klargestellt, dass der Gesetzgeber hier die „Einheit der Gesellschaft“ gegenüber der „Vielheit der Gesellschafter“ in den Vordergrund stellt: Die Personengesellschaft ist zwar „Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte“. Subjekt der Einkünfteerzielung ist hingegen der Gesellschafter. Die Qualität als Steuerrechtssubjekt wird bei § 7g EStG höher gewichtet. Allerdings erzeugt diese Anordnung bei § 7g EStG aufgrund der verschiedenen Vermögensbereiche der Mitunternehmerschaft – Gesamthandsvermögen und Sonderbereich – im Rahmen der „zweistufigen Gewinnermittlung“ zahlreiche Probleme. Eine geplante gesetzliche Klarstellung ist im Rahmen der gesetzgeberischen Aktivitäten Ende des Jahres 2019 nicht umgesetzt worden.