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Corona-Krise: Auswirkungen auf die erbschaft- und schenkungsteuerliche Lohnsummenkontrolle
Welche Gestaltungsmaßnahmen bestehen zur Verhinderung eines Lohnsummenverstoßes?
[i] Krause/Grootens, Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs und Berechnung der Erbschaft- zw. Schenkungsteuer, NWB UAAAE-64192 In Zeiten der anhaltenden Corona-Krise wird auch die Unternehmensnachfolgeplanung vor besondere Herausforderungen gestellt. Wurde in der jüngeren Vergangenheit Betriebsvermögen unter den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG unentgeltlich übertragen (Erbfall oder Schenkung) oder ist eine Schenkung kurzfristig geplant, rückt die mit den Steuerbefreiungen verknüpfte Lohnsummenkontrolle i. S. des § 13a Abs. 3 ErbStG zwangsläufig in den Fokus der steuerlichen Beratungspraxis. Aufgrund der durch die Corona-Pandemie ausgelösten langfristigen Folgen für Wirtschaft und Arbeitsmarkt besteht das vergleichsweise hohe erbschaft- und schenkungsteuerliche Risiko, dass gegen den Lohnsummentest verstoßen wird und es insoweit zu künftigen Steuernachzahlungen bei den betroffenen Steuerpflichtigen kommt. Der vorliegende Beitrag beleuchtet die grundlegenden Auswirkungen der Corona-Krise auf bereits erfolgte sowie künftig geplante unentgeltliche Übertragungen von Betriebsvermögen und zeigt mögliche Gestaltungsmaßnahmen auf.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Lohnsummenkontrolle i. S. des § 13a Abs. 3 ErbStG
1. Verschonungsabschlag und Anforderungen der Lohnsummenkontrolle
[i]Regel- bzw. OptionsverschonungDie unentgeltliche Übertragung von begünstigtem Betriebsvermögen im Rahmen von Erbschaften und Schenkungen kann gem. § 13a Abs. 1 bzw. Abs. 10 ErbStG grundsätzlich S. 1418zu 85 % (sog. Regelverschonung) bzw. zu 100 % (sog. Options- oder Vollverschonung) von der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer befreit werden (Verschonungsabschlag). Unter die besondere Regelung fallen sämtliche Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums, sofern insgesamt die Wertgrenze von 26 Mio. € nicht überschritten wird [i]Dietz, NWB 14/2019 S. 945(§ 13a Abs. 1 Satz 1 ff. ErbStG). Bei Überschreiten der Wertgrenze entfällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit. Für Erwerbe oberhalb dieser Wertgrenze (sog. Großerwerbe) kommt eine Verschonung nur im Rahmen des sog. Abschmelzmodells (§ 13c ErbStG) oder im Rahmen der sog. Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG) in Betracht.
[i]Voraussetzung: Einhaltung der LohnsummenkontrolleDer Verschonungsabschlag ist allerdings an eine längerfristige Bedingung geknüpft, die das übergeordnete Ziel der Arbeitsplatzsicherung verfolgt. Mittels Lohnsummenkontrolle i. S. des § 13a Abs. 3 ErbStG sollen die Erben bzw. Beschenkten des übertragenen Betriebsvermögens sicherstellen, dass das Lohn- und Gehaltsniveau über einen steuergesetzlich bestimmten Beobachtungszeitraum möglichst gehalten wird. Von der Lohnsummenkontrolle [i]Keine Freistellung aufgrund Corona-Krisewird der Erwerber auch dann nicht freigestellt, wenn er aufgrund konjunktureller Schocks wie der Corona-Krise wirtschaftlich gezwungen ist, Teile der Belegschaft zu entlassen und somit das Lohn- und Gehaltsniveau dauerhaft sinkt. Die jeweilige Ursache des Lohnsummenverstoßes ist daher unbeachtlich.
[i]RegelverschonungUm den vollen 85 %igen bzw. 100 %igen Verschonungsabschlag zu bewahren, setzt die Lohnsummenkontrolle für Unternehmen mit mehr als 15 Beschäftigten konkret voraus, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs – bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft – innerhalb von fünf Zeitjahren nach dem Erwerb (sog. Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten darf (sog. Mindestlohnsumme). Vereinfacht ausgedrückt ist somit ein leichter Rückgang der maßgebenden jährlichen Lohnsummen im Fünfjahreszeitraum bei der Regelverschonung noch zulässig. Demgegenüber sind die Anforderungen an die Vollverschonung deutlich [i]Vollverschonungstrenger ausgestaltet, indem sich die Lohnsummenfrist einerseits um weitere zwei Jahre auf insgesamt sieben Jahre erhöht, andererseits die Mindestlohnsumme 700 % beträgt. Der Durchschnitt der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Siebenjahreszeitraums muss daher gegenüber der Ausgangslohnsumme gehalten werden. In Bezug auf Betriebe mit weniger [i]Weniger als 15 Beschäftigteals 15 Beschäftigten sieht das Gesetz deutliche Erleichterungen im Hinblick auf die erforderliche Mindestlohnsumme vor – sowohl im Falle der Regelverschonung (§ 13a Abs. 3 Satz 4 ErbStG) als auch im Falle der Vollverschonung (§ 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 4 und 5 ErbStG). Betriebe (inklusive Tochtergesellschaften i. S. des § 13a Abs. 3 Satz 11 ff. ErbStG) mit bis zu fünf Beschäftigten sind von der Lohnsummenkontrolle vollständig befreit (§ 13a Abs. 3 Satz 3 ErbStG).
[i]Keine Indexierung der AusgangslohnsummeDie Ausgangslohnsumme stellt allgemein die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) endenden Wirtschaftsjahre dar (§ 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG). Eine Indexierung der Ausgangslohnsumme sieht das ErbStG hierbei nicht vor, sodass sich allgemeine Lohnsteigerungen nach der Übertragung günstig auswirken.
[i]Definition der LohnsummeUnter den Begriff der Lohnsumme fallen alle Vergütungen wie Löhne und Gehälter sowie andere Bezüge und Vorteile, die im Wirtschaftsjahr an die Beschäftigten der Lohn- und Gehaltslisten gezahlt werden (§ 13a Abs. 3 Satz 6 ff. ErbStG). Dies schließt auch die Sozialbeiträge sowie die Lohnsteuer ein, sofern sie vom Arbeitgeber einbehalten und im Namen des Beschäftigten direkt an die Sozialversicherungsträger bzw. an das Finanzamt abgeführt werden. Nicht erfasst wird hingegen der Arbeitgeberanteil zu den gesetzlichen Sozialabgaben.
Im Falle der [i]Großerwerbevorgenannten Großerwerbe knüpft eine mögliche Steuerbegünstigung ebenfalls an die Lohnsummenregelungen an. Gemäß § 13c Abs. 2 Satz 1 ErbStG finden im S. 1419Rahmen des Abschmelzmodells die erwähnten Lohnsummenregelungen entsprechend Anwendung. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung steht gem. § 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 ErbStG die Inanspruchnahme des vollständigen Steuererlasses i. S. des § 28a Abs. 1 ErbStG unter der auflösenden Bedingung, dass die für die Vollverschonung geltenden Lohnsummenvorschriften eingehalten werden.