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Bearbeitung und Plausibilisierung immaterieller Vermögensgegenstände
KMU-Jahresabschluss – Best Practice Teil 2
[i]Eggert, Qualitätsmanagement beim Jahresabschluss, KMU-Jahresabschluss – Best Practice Teil 1, BBK 4/2019 S. 175 NWB YAAAH-06614 Die Beitragsreihe zur möglichen „Best Practice“ bei der Jahresabschlussbearbeitung startet nun in ihrem bilanzpostenbezogenen Teil mit den immateriellen Vermögensgegenständen, wie sie in § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 1 und 2 HGB beschrieben werden. Daneben wird der Geschäfts- oder Firmenwert in einem separaten Beitrag behandelt werden. Grundlegendes zur Auftragsart – Erstellung ohne Beurteilungen, mit Plausibilitätsbeurteilungen oder mit umfassenden Beurteilungen – und zu allgemeinen Fragen des Ausweises, des Ansatzes und der Bewertung wurde bereits in BBK 4/2019 im ersten Teil der Beitragsreihe ausgeführt. Eine Übersichtsseite zu allen Teilen der Reihe finden Sie in der NWB Datenbank unter NWB DAAAH-06968.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Gesetzliche Regelung zum Ausweis
[i]Utz/Frank, Immaterielle Vermögensgegenstände (HGB, EStG), infoCenter NWB RAAAB-05671 Gemäß § 266 Abs. 2 A. I. HGB sind die immateriellen Vermögensgegenstände auszuweisen. Nach der Untergliederung in Nr. 1 bis Nr. 4 handelt es sich dabei um
Tabelle in neuem Fenster öffnen
1. | selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; |
2. | entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; |
3. | Geschäfts- oder Firmenwert; |
4. | geleistete Anzahlungen. |
Im Rahmen dieses Beitrags erfolgt zunächst die Beschränkung auf die Nr. 1 und 2. Nr. 4 beschreibt die auf die Vermögensgegenstände der Nr. 1 bis 3 geleisteten Anzahlungen. Diese werden ausschließlich zusammen mit den Sachanlagen besprochen.
Entgeltlich [i]Ansatzpflicht bei entgeltlichem Erwerberworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind – unter den üblichen Voraussetzungen – zwingend zu aktivieren. S. 219
Zu differenzieren ist jedoch bei den nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen, also denjenigen, die selbst geschaffen worden sind, wie folgt:
1. Handelsbilanz
[i]Handelsbilanz: Ansatzwahlrecht, soweit selbst geschaffen § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB regelt, dass diese selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden dürfen. Es besteht also ein Wahlrecht zur Aktivierung. Lediglich für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist dieses ausgeschlossen (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB).
Nachdrücklich ist zu erwähnen, dass das Aktivierungswahlrecht nur für die selbst erstellten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt. Selbst erstellte Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind in allen Fällen gem. § 266 Abs. 2 B. I. Nr. 2 oder Nr. 3 HGB anzusetzen. Ob diese entgeltlich erworben wurden oder selbst erstellt sind, ist ohne Bedeutung.
2. Steuerbilanz
[i]Steuerbilanz: Ansatzverbot, soweit selbst geschaffen Die Steuerbilanz kennt das Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht. Eine Aktivierung ist ausschließlich dann möglich, wenn ein entgeltlicher Erwerb vorliegt (vgl. hierzu § 5 Abs. 2 EStG).
[i]Cremer, Immaterielle Wirtschaftsgüter in der Handels- und Steuerbilanz, Beilage zu NWB 52/2018 S. 38 NWB MAAAH-03449 Dieses Ansatzverbot wirkt ganz erheblich streitvermeidend. Nach dem grundlegenden Beschluss des Großen Senats vom ergäbe nämlich ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht eine steuerliche Aktivierungspflicht. Somit wären viele Betriebsprüfer permanent auf der „Suche“ nach selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Und hätten sie solche identifiziert, gäbe es wohl erhebliche Diskussionen über die Frage der Werthaltigkeit. Durch das steuerliche Ansatzverbot stellen sich diese Fragen nicht.
II. Begriff und Abgrenzung
[i]Kirsch, Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte/-gegenstände (IFRS, HGB), infoCenter NWB LAAAC-46008 Immaterielle Vermögensgegenstände sind sowohl die im HGB wörtlich genannten Posten, also Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, als auch insbesondere Urheberrechte, Lizenzrechte, ungeschützte Erfindungen, Know-how, Software, Rechte aus vertraglichen Wettbewerbsverboten, Belieferungsrechte, Kauf- und Verkaufsoptionen. Als immateriell einzustufen sind darüber hinaus z. B. auch Forderungen und Beteiligungen; diese sind aber in eigenen Positionen auszuweisen.
Die Formulierung „ähnliche Rechte und Werte“ soll deutlich machen, dass nicht nur Vermögensgegenstände aus gesicherten Rechtspositionen auszuweisen sind (Nr. 2 von § 266 Abs. 2 A. I. HGB) bzw. ausgewiesen werden können (Nr. 1 von § 266 Abs. 2 A. I. HGB), sondern auch Positionen, die „lediglich“ einen wirtschaftlichen Wert haben. Zu denken ist hierbei an ungeschützte Erfindungen, Know-how, Kundenkarteien und Archive. S. 220
[i]Aufwendungen für immaterielle und materielle BestandteileAbgrenzungsfragen bei den immateriellen Vermögensgegenständen können sich insbesondere dann ergeben, wenn die Aufwendungen für immaterielle und für materielle Vermögensgegenstände vermischt sind, wie dies z. B. bei Software der Fall ist, die auf einem Datenträger geliefert wird. Zur Klassifizierung sind insbesondere die Wertrelation (zwischen immateriellen und materiellen Anteilen) und die Frage, ob der materiellen Komponente eine eigenständige Bedeutung zuzumessen ist, heranzuziehen.
[i]Standardsoftware nach BFH immateriellM. E. hat deshalb der BFH selbst für den Fall von sog. Standardsoftware zu Recht entschieden, dass diese als immateriell anzusehen ist. Er hat dies damit begründet, dass Computerprogramme jedweder Art unkörperlicher Natur sind und somit der materielle Anteil des Datenträgers nicht ins Gewicht fällt, weil dieser nur eine Transport- und Übertragungsfunktion hat. Der Datenträger hat aber – im Vergleich zur Software – keinen nennenswerten wirtschaftlichen Wert.
Diese Begründung kann auch für andere Zweifelsfälle hilfreich sein. Der Datenträger verliert (so der BFH) sogar mit der Übertragung des Programms seine Bedeutung und ist deshalb allenfalls mit einer schützenden Verpackung zu vergleichen.