Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ersteigerte im Streitjahr 1982 gegen ein Gebot von 1 185 000 DM ein mit einem Wohngebäude bebautes Grundstück. Das Gebäude enthielt im Erdgeschoss die Praxis und im Obergeschoss die Wohnung des Heilpraktikers X und seiner Ehefrau, die bis zur Versteigerung Eigentümer gewesen waren. Im Dachgeschoss lagen zwei fremdvermietete Wohnungen. Da der Kläger im Verteilungstermin das Bargebot nicht bezahlte, übertrug das Amtsgericht (AG) die Forderung gemäß § 118 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) auf das Land Nordrhein-Westfalen (hinsichtlich der Gerichtskosten) und im Übrigen auf ein Kreditinstitut, das die Zwangsvollstreckung betrieb.
Das Kreditinstitut betrieb wegen der ihm übertragenen Forderung gegen den Kläger wiederholt die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung des Grundstücks. Der Zwangsverwalter setzte gegen die Eheleute X, die Praxis und Wohnung weiter nutzten, ab dem eine Nutzungsentschädigung fest, die aber nicht gezahlt wurde. Im Dezember 1982 forderte der Zwangsverwalter die Eheleute X vergeblich zur Räumung des Gebäudes auf. Daraufhin legte ein Herr Y im Mai 1983 einen mit dem Kläger —unstreitig als Scheingeschäft— abgeschlossenen Pachtvertrag und eine Quittung des Klägers vor. Danach sollte Herr Y das gesamte Objekt auf zehn Jahre gepachtet und den gesamten Pachtzins im voraus bar an den Kläger gezahlt haben. Nach einem weiteren Scheinvertrag sollte Herr Y das Grundstück für zehn Jahre an Herrn X vermietet haben. Aufgrund dessen konnte die vom Zwangsverwalter betriebene Räumung erst 1985 durchgesetzt werden. Im Jahr 1988 wurde das Grundstück schließlich erneut versteigert, und zwar gegen ein Bargebot von 709 000 DM, das die Ersteherin bezahlte.
Die Kläger machten für die Streitjahre Werbungskostenüberschüsse von 10 503 DM (1982) und 33 048 DM (1984) geltend. Die Einnahmen setzten sie nach den Abrechnungen des Zwangsverwalters an. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) bezifferten sie anhand einer Bemessungsgrundlage von 846 360,20 DM (Bargebot 1 185 000 DM abzüglich Anteil Grund und Boden 342 700 DM zuzüglich Grundbuchkosten 4 060,20 DM).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (21 557 DM für 1982; 8 494 DM für 1984) an. Er berücksichtigte u.a. für die den Eheleuten X überlassenen Räume einen Nutzungswert des Klägers gemäß § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zur Ermittlung der AfA legte das FA Anschaffungskosten von nur 713 060,20 DM (Bargebot der Ersteherin im Jahr 1988 von 709 000 DM zuzüglich Grundbuchkosten 4 060,20 DM) zugrunde, weil der Kläger nur in dieser Höhe die Kosten getragen habe.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage ab, weil die Höhe der strittigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Ergebnis nicht zu beanstanden sei:
Zu Unrecht habe das FA für das Streitjahr 1984 die auf die Wohnungen im Dachgeschoss entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt. Nicht der Kläger habe insoweit den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt, sondern Herr X als Nichteigentümer. Auch hinsichtlich der von Herrn X genutzten Praxisräume im Erdgeschoss habe der Kläger nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Dem Kläger könne nicht der Nutzungswert der Praxisräume nach § 21 Abs. 2 EStG zugerechnet werden, weil diese Vorschrift eine Wohnung voraussetze. Das FA habe hingegen dem Grunde nach zu Recht dem Kläger den Nutzungswert der Wohnung im Obergeschoss gemäß § 21 Abs. 2 EStG zugerechnet. Der Kläger habe den Eheleuten X diese Wohnung ohne gesicherte Rechtsposition unentgeltlich überlassen. Dass der Zwangsverwalter vergeblich eine Nutzungsentschädigung gefordert habe, sei unerheblich.
In die Bemessungsgrundlage der AfA seien nur diejenigen Kosten einzubeziehen, die der Kläger getragen habe. Deshalb seien neben den vom Kläger selbst geleisteten Zahlungen nur die für seine Rechnung geleisteten Zahlungen der Ersteherin nach der zweiten Zwangsversteigerung zu berücksichtigen.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Tatsachenwürdigung des FG verstoße gegen jegliche Lebenserfahrung. Ferner verstoße die Vorentscheidung gegen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 EStG. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass er —der Kläger— die als AfA-Bemessungsgrundlage geltend gemachten Anschaffungskosten nicht getragen habe. Er sei in Höhe des zu seinen Gunsten festgesetzten Meistgebots wirtschaftlich belastet gewesen.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die geänderten Einkommensteuerbescheide 1982 und 1984 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom dahin abzuändern, dass bei der Festsetzung der Einkommensteuer
a) ein Nutzungswert für die von Herrn X und den Eheleuten X genutzten Räume nicht angesetzt wird und
b) die AfA, ausgehend von dem Meistgebot (1 185 000 DM), den Kosten der Grundbucheintragung (4 060,20 DM) und —für 1984— den Kosten von 6 772 DM nach Maßgabe eines Grund- und Bodenanteils von 19 v.H. bemessen wird und
c) (sinngemäß) für das Streitjahr 1984 Werbungskosten für die vermieteten Wohnungen im Dachgeschoss berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer herabzusetzen.
1. Zu Unrecht hat das FG dem Kläger gemäß § 21 Abs. 2 EStG den Nutzungswert der von den Eheleuten X bewohnten Wohnung im Obergeschoss des Hauses zugerechnet.
a) Gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Eine Wohnung im eigenen Haus wird im Sinne der Alternative 1 in erster Linie durch ein eigenes Wohnen mit den Familienangehörigen genutzt. Der Eigentümer kann seine Wohnung nach der Alternative 1 aber auch in der Weise nutzen, dass er sie einem Anderen unentgeltlich überlässt, ohne ihm eine gesicherte Rechtsposition bezüglich der Wohnung einzuräumen. Er besitzt unter diesen Umständen nach wie vor die Herrschaft über die Wohnung, da er sie dem Nutzenden jederzeit wieder entziehen kann (, BFHE 162, 429, BStBl II 1991, 142). Räumt der Eigentümer einem Anderen für die unentgeltliche Nutzung der Wohnung hingegen eine gesicherte Rechtsposition ein, so hat nicht er, sondern der Nutzende den Nutzungswert gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 2 zu versteuern. Eine solche gesicherte Rechtsposition kann sich auch aus einem formlos geschlossenen Leihvertrag ergeben (, BFH/NV 1994, 776, m.w.N.).
b) Nach diesen Maßstäben ist dem Kläger kein Nutzungswert zuzurechnen, weil nach der Versteigerung des Grundstücks zunächst die Eheleute X eine gesicherte Rechtsposition hinsichtlich der von ihnen bewohnten Wohnung innehatten (unten aa) und sodann mit der Anordnung der Zwangsverwaltung die Sachherrschaft über diese Wohnung auf den Zwangsverwalter überging (unten bb).
aa) Wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, hatte der Kläger, der mit dem Zuschlag Eigentümer des Grundstücks geworden war, mit den Eheleuten X einen formlosen Leihvertrag über die weitere unentgeltliche Nutzung der Wohnung im Obergeschoss geschlossen und ihnen damit eine gesicherte Rechtsposition verschafft. Das FG hat dazu ausgeführt, der Kläger habe schon im Zeitpunkt der Ersteigerung wie auch später in den Zwangsversteigerungs- und Zwangsverwaltungsverfahren (u.a. durch Abschluss zeitlich passender Scheinverträge) aufgrund von persönlichen Beziehungen dafür gesorgt, dass die zahlungsunfähigen Voreigentümer die Wohnung (und die Praxis) erst 1985 räumen mussten. Der Kläger habe den Eheleuten X die Wohnung damit von vornherein von der Ersteigerung bis zur Räumung unentgeltlich überlassen. Aus dieser Tatsachenwürdigung des FG ergibt sich, dass der Kläger von Anfang an mit den Eheleuten X verabredet hatte, ihnen die unentgeltliche Nutzung der Wohnung so lange wie möglich zu erhalten und dass er ihnen gegenüber auf die Ausübung seines Rechts, als Eigentümer die Räumung zu verlangen, verzichtet hatte. Mithin hatte er sich verpflichtet, ihnen den Gebrauch der Wohnung unentgeltlich zu gestatten (vgl. § 598 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—). Demgegenüber zieht das FG mit seiner Auffassung, für eine gesicherte Rechtsposition der Eheleute X (etwa durch einen Leihvertrag) sei nichts ersichtlich, aus seinen Feststellungen unzutreffende rechtliche Schlussfolgerungen.
bb) Für den Zeitraum, in dem Zwangsverwaltung angeordnet war (ab dem ) ist dem Kläger deshalb kein Nutzungswert zuzurechnen, weil die Ausübung der Sachherrschaft kraft Gesetzes nicht mehr ihm, sondern dem Zwangsverwalter zustand.
Der Beschluss, durch welchen die Zwangsverwaltung angeordnet wird, gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Mit der Beschlagnahme wird dem Vollstreckungsschuldner —im Streitfall dem Kläger— die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 ZVG). Der Verwalter hat das Recht und die Pflicht, alle Handlungen vorzunehmen, die erforderlich sind, um das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsmäßig zu benutzen; er hat die Ansprüche, auf welche sich die Beschlagnahme erstreckt, geltend zu machen (§ 152 ZVG). Der Zwangsverwalter ist Inhaber eines Amtes, kraft dessen er die Verwaltungsbefugnisse im eigenen Namen und kraft eigenen Rechts ausübt (, BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500, m.w.N.).
Mithin stand es nach der Beschlagnahme des Grundstücks nicht mehr in der Macht des Klägers, den Eheleuten X weiterhin die Nutzung der Wohnung im Obergeschoss zu gestatten oder aber die Räumung zu betreiben. Die Ausübung der Sachherrschaft und Entscheidung über die Nutzung der Wohnung oblag vielmehr allein dem Zwangsverwalter. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass der Kläger durch seine Beteiligung am Abschluss der Scheinverträge maßgeblich dazu beigetragen hat, die vom Zwangsverwalter betriebene Räumung zu verzögern. Dadurch hat er die Ausübung der Verwaltungsbefugnisse des Zwangsverwalters erschwert, aber keine eigene Sachherrschaft über die Wohnung erlangt.
2. Das FG hat ferner die anteilig auf die Wohnung im Obergeschoss und die Praxisräume entfallenden Aufwendungen für die Zeit nach der Anordnung der Zwangsverwaltung (ab ) zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen.
a) Die dem Vollstreckungsschuldner durch die Anordnung der Zwangsverwaltung untersagte tatsächliche und rechtliche Verfügung über das beschlagnahmte Grundstück (§ 148 Abs. 2 i.V.m. § 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG) wird durch den Zwangsverwalter als Vermögensverwalter i.S. von § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Wirkung für und gegen den Vollstreckungsschuldner ausgeübt (§ 150, § 152 Abs. 1 ZVG; , BFH/NV 1994, 77, m.w.N.; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl. 2000, § 34 Rz. 25). Diesem sind daher die Erträge aus der Verwaltungstätigkeit (hier: Mieteinnahmen) als eigene Einnahmen zuzurechnen, auch wenn sie dem Verwalter oder dem Vollstreckungsgläubiger zufließen (Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 2 EStG Anm. 340 ”Zwangsverwaltung"; vgl. auch , BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70).
b) Im Streitfall hatte der Zwangsverwalter nach den Feststellungen des FG gegen die Eheleute X eine Nutzungsentschädigung für die Wohnung und die Praxis ab dem festgesetzt, die die Eheleute X zwar ”akzeptierten”, aber nicht bezahlten. Hätten sie gezahlt, so wären die dem Zwangsverwalter zugeflossenen Einnahmen als Mieteinnahmen des Klägers zu beurteilen gewesen. Dass die Einnahmen ausgeblieben sind, ändert nichts an dem wirtschaftlichen Zusammenhang der angefallenen Aufwendungen mit der vom Zwangsverwalter für Rechnung des Klägers beabsichtigten Einkünfteerzielung.
3. Zu Unrecht hat das FG die Einkünfteerzielung des Klägers für das Streitjahr 1984 in Bezug auf die fremdvermieteten Dachgeschosswohnungen mit der Begründung verneint, Herr X habe sich gegenüber den Mietern —wohl mit Hilfe der Scheinverträge— ”als Vermieter aufgespielt”, die Mieten eingezogen und damit als Nichteigentümer den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt.
a) Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der dort genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen; er muss Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein (ständige Rechtsprechung, zuletzt , BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785). Nicht maßgebend ist, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjektes ist (, BFH/NV 1993, 227) und wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute kommt (, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459; vom IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615).
b) Träger der Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen war im Streitfall der Kläger, der —wovon auch das FG ausgegangen ist— gemäß § 57 ZVG in die bestehenden Mietverträge eingetreten ist. Damit erfüllte der Kläger den Tatbestand der Vermietung. Die Scheinverträge waren steuerrechtlich unerheblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) und änderten nichts daran, dass der Kläger Träger der Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen blieb. Wenn der Kläger durch Mitwirkung an den Scheinverträgen Herrn X die Möglichkeit eröffnete, sich ”als Vermieter aufzuspielen” und die Mieten im eigenen Namen einzuziehen, so verfügte er damit über die ihm zivilrechtlich zustehenden und einkommensteuerrechtlich zuzurechnenden Mieteinnahmen zugunsten von Herrn X. Es handelte sich mithin um Einkünfteverwendung des Klägers. Mithin sind nicht nur die Aufwendungen für die vermieteten Wohnungen als Werbungskosten des Klägers zu berücksichtigen, sondern ihm sind auch die von den Mietern an Herrn X geleisteten und von diesem an ihn weitergeleiteten Mietzahlungen (14 466 DM) als Einnahmen zuzurechnen.
4. Ferner verstößt die Vorentscheidung gegen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger die Anschaffungskosten in Höhe des von ihm abgegebenen Meistgebots nicht getragen habe.
a) Aufgrund der Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf die Gewinnermittlungsvorschrift des § 7 EStG, die ihrerseits den Ansatz der Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 6 EStG voraussetzt, sind auch bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte für den Abzug der AfA bilanzsteuerrechtliche Grundsätze maßgebend (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Für den Bilanzansatz eines erworbenen Wirtschaftsguts mit den Anschaffungskosten ist es aber unerheblich, ob die Anschaffungskosten bezahlt sind. Dementsprechend kommt es auch nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme von AfA bereits bezahlt sind (, BFH/NV 1996, 600; vom IX R 12/89, BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759). Anschaffungskosten trägt auch, wer den Kaufpreis noch nicht beglichen hat, sondern ganz oder teilweise schuldet (, BFHE 109, 263, BStBl II 1973, 595).
Bei einem durch den Zuschlag in der Zwangsversteigerung erworbenen Grundstück gehören zu den Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches der vom Ersteher im Verteilungstermin bar zu bezahlende Betrag (Bargebot), die bestehen bleibenden Belastungen sowie die vom Ersteher zu entrichtende Grunderwerbsteuer und die von ihm zu tragenden Gerichtskosten (, BFHE 122, 458, BStBl II 1977, 714).
b) Nach diesen Maßstäben sind dem Kläger Anschaffungskosten in Höhe des von ihm abgegebenen Meistgebots von 1 185 000 DM nebst Gerichts- und Grundbuchkosten entstanden, die zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind. Dass der Kläger keinen Kredit erhalten hat und zur Finanzierung der Anschaffung nicht in der Lage war, ist unerheblich. Dieser Beurteilung steht das vom FA zur Stützung seiner Rechtsauffassung herangezogene (BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660) nicht entgegen. Es ist zur Ermittlung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG ergangen. Für die Gewinnermittlung nach dieser Vorschrift gilt eine gesonderte Stichtagsbewertung, die nicht den Regeln des bilanziellen Betriebsvermögensvergleichs folgt und auch für die Ermittlung der AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nichts aussagt.
5. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Einkommensteuer 1982 und 1984 ist nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen herabzusetzen. Ferner ist für das Streitjahr 1984 gemäß § 53 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Familienförderung vom (BGBl I 1999, 2552, BStBl I 2000, 4) das Existenzminimum des Kindes der Kläger steuerfrei zu belassen. Die Berechnung der Steuer wird nach § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 1152 Nr. 9
LAAAA-69051