Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) möchte erreichen, dass sein Kfz als LKW besteuert wird. Es handelt sich um ein umgebautes Serienfahrzeug vom Typ VW LT, dessen allseits mit Fenstern versehener Innenraum ursprünglich neun Sitzplätze enthielt. Durch Entfernen der Rückbank und Einbau einer Abtrennung zwischen den beiden verbliebenen Vordersitzen und dem rückwärtigen Teil des Wagens ist eine 5,55 qm große Ladefläche bei einer Gesamtfläche von 7,89 qm entstanden. Im Laderaum befindet sich eine Bodenplatte. Die hinteren Sicherheitsgurte sind bei dem Umbau entfernt worden; die Gurtbefestigungspunkte dienen nunmehr der Befestigung von dort aufgestellten Regalen.

Das Fahrzeug verfügt über zwei vordere Türen, eine seitliche Schiebetür und zwei Hecktüren. Es erreicht eine Höchstgeschwindigkeit von 120 km/h und hat jetzt bei einem zulässigen Gesamtgewicht von 2 800 kg eine Zuladung von 630 kg. Es war ursprünglich als PKW konzipiert, wird jedoch von der Verkehrsbehörde als LKW eingestuft.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hat die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes —KraftStG— (PKW-Besteuerung) festgesetzt.

Die gegen den Kraftfahrzeugsteuerbescheid erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte (Leitsatz veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1999, 671), es handle sich auch nach dem Umbau um einen PKW. Soweit nämlich von einem Fahrzeughersteller Fahrzeuge auf einer einheitlichen Grundkonzeption beruhend sowohl als Kombi oder Kleinbus als auch als LKW angeboten würden, sei eine Umrüstung zum LKW dann möglich, wenn das Fahrzeug sowohl von der Ladefläche als auch von der Nutzlast her über die gleiche Transportkapazität verfüge wie das als LKW konzipierte Modell. Das sei dann anzunehmen, wenn die Ladefläche die der Personenbeförderung dienende Fläche deutlich übertreffe, d.h. wesentlich mehr als 50 v.H. der Gesamtfläche ausmache. Zum anderen müsse die Nutzlast des Fahrzeugs mindestens 40 v.H. des zulässigen Gesamtgewichts betragen. Soweit allerdings die Nutzlast des Fahrzeugs deutlich mehr als 40 v.H. betrage, könne von dem Erfordernis einer besonders großen Ladefläche geringfügig abgewichen werden; umgekehrt könne für den Fall einer besonders großen Ladefläche die Nutzlast auch geringfügig unter 40 v.H. liegen. Ferner müsse das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeuges infolge entsprechender Umbaumaßnahmen demjenigen eines Kastenwagens entsprechen, was etwa dann der Fall sei, wenn im rückwärtigen Teil des Innenraums die Seitenfenster durch eine eingeschweißte Verblechung ersetzt worden seien.

Das Fahrzeug des Klägers sei danach ein PKW. Zwar mache seine Ladefläche wesentlich mehr als 50 v.H. der Gesamtfläche aus, es verfüge aber nicht über die erforderliche Nutzlast, die nur 22,5 v.H. des zulässigen Gesamtgewichts betrage. Vor allem sei das äußere Erscheinungsbild völlig unverändert geblieben, das Fahrzeug sei nach wie vor rundum verglast. Auch Ausstattungsmerkmale wie die Höchstgeschwindigkeit und die Maße des Fahrzeugs sprächen für die Eigenschaft als PKW. Entscheidend komme schließlich —auch unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit— hinzu, dass das Fahrzeug als PKW konzipiert worden sei.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG abzuändern und dem FA aufzugeben, unter Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides vom 7. Mai 1998 die Kraftfahrzeugsteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn das Fahrzeug mit dem Steuersatz gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG besteuert wird.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Die zulässige Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil des FG entspricht nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach den gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG maßgebenden verkehrsrechtlichen Vorschriften sind ”Personenkraftwagen” nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmte Kfz mit nicht mehr als acht Fahrgastplätzen einschließlich der sogenannten Kombinationskraftwagen, die geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen (§ 23 Abs. 6 a der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung —StVZO—). LKW —andere Fahrzeuge i.S. von § 8 Nr. 2 KraftStG— sind Kfz, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind (vgl. § 4 Abs. 4 Nr. 3 des Personenbeförderungsgesetzes und die Entscheidungen des Senats vom 26. August 1997 VII B 103/97, BFH/NV 1998, 87, und vom 26. Juni 1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810).

Ob ein PKW, ein Kombi oder ein LKW vorliegt, ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. u.a. Urteil vom 29. April 1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627) anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs zu beurteilen. Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten (so schon Urteil des Senats vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414); zu berücksichtigen sind z.B. die Zahl der Sitzplätze, die erreichbare Höchstgeschwindigkeit, die Größe der Ladefläche (Urteil des Senats in BFH/NV 1992, 414), die Ausstattung des Fonds mit Sitzen und Sicherheitsgurten oder für deren Einbau geeigneten Befestigungspunkten (vgl. schon Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Juli 1993 III R 60/92, unveröffentlicht), ferner das Fahrgestell, die Motorisierung und die Gestaltung der Karosserie (Urteil des Senats vom 5. Mai 1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489). Zur beurteilungserheblichen objektiven Beschaffenheit eines Fahrzeuges hat der Senat weiter dessen äußeres Erscheinungsbild als solches gerechnet (z.B. Urteile des Senats in BFH/NV 1997, 810, und in BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489), wobei er die Schwierigkeiten in Kauf genommen hat, die sich bei der Feststellung des Erscheinungsbildes aufgrund subjektiv unterschiedlicher Betrachtung und bei der Ermittlung einer in diesem Zusammenhang ggf. zu berücksichtigenden Verkehrsanschauung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 1991 III R 11/90, BFH/NV 1991, 838) ergeben können.

Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, dass kein Merkmal von Bauart und Einrichtung des Fahrzeuges als von vornherein alleinentscheidend angesehen werden kann, wenn auch einzelne Merkmale ein besonderes Gewicht haben und die Zuordnung zum Typus des PKW oder des LKW indizieren (Urteil des Senats in BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489 für fehlende Seitenfenster im Fond; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Juli 1993 III R 59/92, BFHE 172, 566, BStBl II 1994, 304).

Die Einstufung eines Fahrzeuges durch die Verkehrsbehörde hingegen hat als solche weder kraftfahrzeugsteuerrechtlich bindende Wirkung, wie sich im Umkehrschluss aus § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG ergibt (st.Rspr. seit dem BFH-Urteil vom 30. September 1981 II R 56/78, BFHE 134, 367, 369, BStBl II 1982, 82), noch lässt sie im allgemeinen deshalb einen zuverlässigen Rückschluss auf die richtige kraftfahrzeugsteuerrechtliche Beurteilung zu, weil die Verkehrsbehörden insofern eine überlegene Sachkunde anwenden könnten (anders offenbar FG Nürnberg, Urteil vom 12. November 1996 VI 174/96, EFG 1997, 497), zumal die betroffenen öffentlichen Interessen bei der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Beurteilung durch das FA eine strenge Prüfung verlangen, die verkehrsrechtlich nicht ohne weiteres geboten erscheinen muss (vgl. Rüsken, Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Besteuerung von Klein-Lkws und Pkw-Kombis, Deutsches Autorecht 1999, 100).

2. Bei Serienfahrzeugen hat der Senat ferner der Konzeption des Herstellers wesentliches Gewicht beigemessen. Denn diese prägt die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend (so schon Senatsurteil in BFH/NV 1992, 414). Deshalb ergeben sich bei der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Beurteilung eines durch nachträglichen Umbau veränderten Fahrzeuges oder eines infolge werkseitig hergestellter Sonderanfertigung abgewandelten Serienfahrzeuges Besonderheiten, die es erfordern, strenge Maßstäbe anzulegen, wenn geltend gemacht wird, ein ursprünglich als PKW konzipiertes Fahrzeug sei als LKW einzustufen. Eine von der Herstellerkonzeption abweichende Fahrzeugart kann sich nach der Rechtsprechung des Senats nur aufgrund von Umbauten ergeben, die auf Dauer angelegt sind und das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs wesentlich verändern (Urteil in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627).

Das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs in diesem Sinne wird freilich nicht ausschließlich durch die Form der Karosserie und Zahl und Anordnung der Fenster —also die Außengestalt des Fahrzeuges— geprägt. Die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bewertung ist bei einem umgebauten Fahrzeug ebenso wenig wie bei einem serienmäßig ausgestatteten auf einzelne Merkmale zu verengen. Deshalb hat es die Rechtsprechung des Senats seit jeher (zumindest stillschweigend) gebilligt, wenn bei der tatrichterlichen Bewertung auch solche von außen nicht erkennbaren Merkmale wie das Fehlen von Befestigungspunkten für Sitze und Sicherheitsgurte im Fahrzeugfond (bzw. unbrauchbar gemachte Befestigungspunkte) berücksichtigt werden oder wenn von außen jedenfalls nicht ohne weiteres ins Auge fallende Umbaumaßnahmen wie der Einbau einer Trennwand zur Kabine des Fahrzeugführers und das Entfernen einer hinteren Sitzbank in die Würdigung miteinbezogen werden.

Ist die Herstellerkonzeption eines Fahrzeuges auf vielseitige Verwendbarkeit sowohl zur Personen- wie zur Lastenbeförderung gerichtet, etwa auf ein Fahrzeug, das wahlweise als PKW oder als LKW verwendet werden kann, oder beruht das konkrete (Serien-)Fahrzeug auf einem Basistyp, der dafür konzipiert ist, je nach dem Kundenwunsch als PKW, Kombi oder LKW ausgestattet zu werden, wie es insbesondere etwa bei Kleinbussen und Kastenwagen zu beobachten ist, deren Fahrgestelle und Motorisierung sich häufig völlig und deren Karosserien sich weitgehend gleichen, so ist die Herstellerkonzeption für die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung insoweit unergiebig. In einem solchen Fall kann nur auf die festzustellenden objektiven Beschaffenheitsmerkmale als solche abgestellt werden. Eine Einordnung des Fahrzeuges als LKW kann in einem solchen Falle freilich nur vorgenommen werden, wenn diese Merkmale den Schluss rechtfertigen, dass die Eignung und Bestimmung des Fahrzeuges zur Lastenbeförderung deutlich überwiegt und die Personenbeförderung in den Hintergrund treten lässt; denn anderenfalls würde es sich um ein Kombinationsfahrzeug handeln (vgl. schon Urteil des Senats in BFH/NV 1997, 810). Dabei ist unerheblich, ob die Beschaffenheit des Fahrzeuges dieses geeignet erscheinen lässt, dem Zweck zu dienen, ganz bestimmte Lasten zu befördern, auf die es gerade dem jeweiligen Halter ankommt; erforderlich ist, dass es für die Zwecke von Nutzern mit Transportbedürfnissen verschiedenster Art geeignet und bestimmt erscheint, die der Hersteller bei der Konzeption eines LKW in der Regel berücksichtigen wird.

Da bei solchen in wesentlichen Bauteilen gleichermaßen für den Personen- wie für den Lastentransport konzipierten Fahrzeugen die Herstellerkonzeption der Eignung für den einen ebenso wenig wie für den anderen Zweck entgegensteht, wirkt sich dies in Umbaufällen dahin aus, dass einer Umwidmung des Fahrzeuges vom PKW (ursprüngliche werkseitige Ausstattung) zum LKW die serienmäßige Grundausstattung nicht entgegen gehalten werden kann; die durch den Umbau geschaffenen LKW-typischen Einrichtungen und Merkmale müssen sich also bei solchen Fahrzeugen nicht gegen die zahlreichen, in aller Regel bei einem Umbau nicht veränderten oder gar nicht veränderbaren Baumerkmale, welche den Charakter eines Fahrzeuges in ihrer Gesamtheit bestimmen, ”durchsetzen”, wie es der Senat sonst für notwendig gehalten hat (Urteil des Senats in BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489 —zu Sonderanfertigungen auf der Basis von PKW-Kombis bzw. Kompaktfahrzeugen—; siehe ferner die zu sog. Geländewagen ergangenen Entscheidungen des Senats, u.a. vom 29. Juli 1997 VII R 51, 52/97, BFH/NV 1998, 220, und vom 29. Juli 1997 VII R 19, 20/97, BFH/NV 1998, 217).

3. Zu den Merkmalen, denen bei der Zuordnung eines Fahrzeuges zum Typ des PKW oder des LKW besonders Gewicht beizumessen ist, gehören die Größe der Ladefläche des Fahrzeuges und die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, weil diese Merkmale von besonderer Bedeutung dafür sind, ob die Möglichkeit einer Benutzung des Fahrzeuges zur Lastenbeförderung gegenüber seiner Eignung zur Personenbeförderung Vorrang hat, wobei Fahrzeuge, die sich für beide Zwecke in etwa gleich gut eignen, keine LKW, sondern —wie dargelegt— sog. Kombinationsfahrzeuge sind. Für einen LKW sind im Allgemeinen eine hohe Zuladung und eine große (gegen die Führerkabine abgeschlossene) Ladefläche typisch, wenn auch bei relativ kleiner Ladefläche eine besonders hohe Zulademöglichkeit für einen LKW sprechen kann ebenso wie umgekehrt bei ganz besonders großer (z.B. für die Beförderung leichter, aber besonders sperriger Güter bestimmter) abgeschlossener Ladefläche der Typus LKW trotz geringer Zuladung in Betracht kommt. Dementsprechend hat der Senat schon in seinem Beschluss in BFH/NV 1998, 87 in Frage gestellt, ob ein Fahrzeug selbst bei einer entsprechenden Herstellerkonzeption als LKW eingestuft werden könne, wenn es nur eine —im Verhältnis zur sonstigen Nutzfläche— verhältnismäßig kleine Ladefläche besitzt (vgl. auch das Urteil in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627, in dem der Senat bei einem sog. ”Light Truck” angesichts der vielseitigen Verwendbarkeit solcher Fahrzeuge Zweifel geäußert hat, ob der Schluss auf eine Konzeption als LKW zu rechtfertigen wäre).

Der Senat hat in dem Beschluss in BFH/NV 1998, 87 allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob sich in diesem Zusammenhang feste Prozentsätze angeben lassen, bei deren Unterschreitung durch die Ladefläche eine Zuordnung zum Typ des LKW ausscheidet. Nach den vorstehenden Darlegungen zur Erforderlichkeit einer Gesamtwürdigung aller objektiven Merkmale eines Fahrzeuges kann der Größe der Ladefläche bzw. ihrem Verhältnis zu dem der Personenbeförderung dienenden Innenraum des Fahrzeuges kein allein entscheidendes Gewicht beigemessen werden. Ihr kommt jedoch in gleicher Weise wie z.B. dem Fehlen rückwärtiger Fenster oder deren Verblechung (dazu Urteil des Senats in BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489) wesentliches Gewicht zu.

4. Der Senat hält es auch im Interesse praktikabler Zuordnungsmaßstäbe und der um der Rechtssicherheit willen geforderten Vorhersehbarkeit kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Zuordnungen für gerechtfertigt, typisierend davon auszugehen, dass Fahrzeuge nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt sind, wenn ihre Ladefläche oder ihr Laderaum nicht mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche ausmacht (vgl. schon —mit der Maßgabe eines ”deutlichen” Überwiegens— FG München, Urteil vom 17. Juli 1996 4 K 2692/94, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrundschau —UVR— 1996, 348; FG des Saarlandes, Urteil vom 23. September 1999 2 K 294/98, EFG 1999, 1308; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. September 1999 III 239/97, EFG 2000, 99; FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 29. Januar 1999 4 K 1254/98, UVR 1999, 190; vom 29. Januar 1999 4 K 3416/97, UVR 1999, 191).

Allerdings indiziert bei den vorgenannten, wahlweise als Kombis oder Kleinlaster angebotenen Fahrzeugen auch das Merkmal der die Hälfte der Nutzfläche überschreitenden Ladefläche lediglich die Zuordnung zum Typus des LKW, ohne die von der ständigen Rechtsprechung des Senats betonte Notwendigkeit einer umfassenden, allein dem Tatrichter möglichen und ihm obliegenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beseitigen und beim Hinzutreten weiterer, gewichtiger Merkmale, die für eine überwiegende Bestimmung und Eignung zum Personentransport sprechen, eine Einordnung als PKW im Einzelfall von vornherein auszuschließen.

5. Von diesen Maßstäben ausgehend vermag der erkennende Senat nicht die Auffassung des angefochtenen Urteils zu teilen, das Fahrzeug des Klägers sei ein PKW.

Das Fahrzeug des Klägers gehört nach den Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, zu den Fahrzeugen des vorgenannten Typs, deren Bauteile überwiegend der Herstellerkonzeption nach für eine Verwendung des Fahrzeuges als PKW (Kleinbus) und als LKW gleichermaßen geeignet sein sollen und bestimmt sind; dementsprechend wird das Fahrzeug, das im Falle des Klägers werkseitig als PKW ausgeliefert worden ist, nahezu baugleich auch als (Klein-)LKW angeboten. Die am Fahrzeug des Klägers durchgeführten Umbaumaßnahmen, die es nach den Feststellungen des FG nicht nur vorübergehend für eine vom Kläger tatsächlich gerade beabsichtigte Nutzung herrichten, sondern auf Dauer angelegt sind, haben dazu geführt, dass das Fahrzeug in dem Zustand nach dem Umbau fast vollständig der werkseitig als LKW angebotenen Version des gleichen Serientyps entspricht. Wie sinngemäß den Feststellungen des FG weiter zu entnehmen ist, besteht ein ins Gewicht fallender Unterschied allenfalls darin, dass das Fahrzeug des Klägers rundum Fenster besitzt, während die LKW-Version sonst einen (abgesehen vom Führerhaus) geschlossenen Kasten aufweist. Der Senat hat indes bereits entschieden, dass die ”Verblechung” der Fenster im Fond (bzw. eine von vornherein vorhandene Ausgestaltung als geschlossener Kasten) ein wichtiges Indiz für eine Einordnung als LKW ist, ein LKW hingegen nicht zwingend einen geschlossenen Kasten oder ”verblechte” Fenster im Laderaum (bzw. eine offene Ladefläche) aufweisen müsse.

Die nach den eben entwickelten Kriterien bei einem LKW im Allgemeinen vorauszusetzenden Anforderungen an die Ladefläche erfüllt das Fahrzeug des Klägers nicht nur, sondern es übertrifft sie bei weitem. Danach bleiben als revisionsrechtlich beachtliche Merkmale für eine Zuordnung des Fahrzeuges zum Typ des PKW nur —abgesehen von den hier nicht aussagekräftigen, weil auch der LKW-Version eigenen Ausstattungsmerkmalen— die relativ geringe Zuladung von 630 kg, die damit 22,5 v.H. des zulässigen Gesamtgewichts ausmacht. Sie wird indes durch die deutlich für einen LKW sprechende Größe des Laderaums aufgewogen und rechtfertigt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht die vom FG gezogene Schlussfolgerung, es handle sich zumal wegen des im Übrigen erhalten gebliebenen ”äußeren Gesamtbildes” des Fahrzeuges (Rundumverglasung) um einen PKW. Das Urteil des FG erweist sich insofern unbeschadet dessen als rechtsfehlerhaft, dass dem FG allerdings nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. u.a. Entscheidungen in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627; in BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489, und vom 9. September 1999 VII B 9/99, BFH/NV 2000, 227) im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Einzelfalles die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung eines Fahrzeuges obliegt (zur Überprüfung der tatrichterlichen Würdigung komplexer Sachverhalte vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379) und diese vom Revisionsgericht nur auf Rechtsfehler zu überprüfen ist. Im Streitfall wird indes die vom FG gezogene Schlussfolgerung durch die festgestellten Tatsachen nicht hinreichend getragen. Sie beruht vielmehr auf einer Überspannung der rechtlichen Anforderungen an die Einordnung eines umgebauten Fahrzeuges als LKW in dem —hier vorliegenden— Fall, dass das Fahrzeug zwar als PKW, jedoch auf der Basis eines für verschiedene Verwendungszwecke konzipierten Grundtyps hergestellt worden ist und die Größe seines abgeschlossenen Laderaums die Eignung und Besteuerung zum Lastentransport indiziert.

6. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Kraftfahrzeugsteueränderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Das FA hat ihn dahin zu ändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer nach Maßgabe der für LKW geltenden Steuersätze berechnet wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das Urteil des FG ist dementsprechend aufzuheben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.