Zu § 4 Nr. 21 UStG

4.21.1. Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen [1]

Allgemeines

(1) ¹Die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchstabe a und Buchstabe b UStG umfassen Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung sowie berufliche Umschulung (Bildungsleistungen) und auch damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen. ²Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen die Leistungen, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 21. 3. 2007, V R 28/04, BStBl 2010 II S. 999). ³Es ist unerheblich, wem gegenüber sich der Unternehmer zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. ⁴Auf die Ziele der Personen, welche die Leistungen in Anspruch nehmen, kommt es nicht an. ⁵Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung. ⁶Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Unterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Schul- oder Berufsbildung besuchen oder später tatsächlich den entsprechenden Beruf ergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 1. 2008, V R 3/05, BStBl 2012 II S. 267).

(2) ¹Bildungsleistungen können auch parallel zu bzw. anstelle einer „Vor-Ort“-Veranstaltung als interaktiver Live-Stream angeboten werden. ²Die Bereitstellung einer Aufzeichnung des Unterrichts im Nachgang zu einer „Vor-Ort“-Veranstaltung oder zu einem Live-Stream ohne gesondertes Entgelt stellt eine Nebenleistung zur Bildungsleistung dar. ³Dagegen sind bloße Streaming-Angebote eines aufgezeichneten Unterrichts oder Onlineübungen und Onlineklausuren mit automatisiert generierter Rückmeldung, wie sie zum Beispiel mit Lern-Apps oder auf Lernplattformen bereitgestellt werden, von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. ⁴Lehrgänge und Streaming-Angebote, die nach dem Fernunterrichtsschutzgesetz zugelassen sind, sind Bildungsleistungen.

Schul- und Hochschulunterricht

(3) ¹Unter Schul- und Hochschulunterricht i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG ist solcher Unterricht zu fassen, der als Teil eines integrierten Systems für die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen anzusehen ist. ²Der Unterricht ist als Teil des integrierten Bildungssystems anzusehen, wenn er der Vertiefung und Entwicklung der Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen dient. ³Dieser Unterricht folgt regelmäßig einem längerfristig angelegten Lehrplan. ⁴Darunter fällt auch Unterricht, der von einem Lehrer in einzelnen Fächern, z. B. Mathematik oder Latein, erbracht wird, sofern dieser darauf ausgelegt ist, Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler und Studenten auf verschiedenen Stufen zu entwickeln oder um zusätzliche Zeugnisse oder Abschlüsse zu erwerben. ⁵Schüler und Studenten in diesem Sinne sind Personen jeder Altersgruppe; deshalb kann auch Unterricht im Bereich der Erwachsenenbildung Schul- und Hochschulunterricht sein.

(4) ¹Schul- und Hochschulunterricht schließt Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln (vgl. EuGH-Urteil vom 14. 6. 2007, C-445/05, Haderer, und BFH-Urteil vom 27. 9. 2007, V R 75/03, BStBl 2008 II S. 323), sowie Tätigkeiten, die im Wesentlichen im Rahmen der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler und Studenten ausgeübt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 28. 1. 2010, C-473/08, Eulitz). ²Demzufolge umfasst dieser Unterricht auch Tätigkeiten zur Vermittlung sowohl praktischer als auch theoretischer Kenntnisse, die der Vertiefung und Festigung der von den Schülern und Studenten in Bildungseinrichtungen erworbenen Kenntnisse dienen, z. B. Nachhilfeleistungen und Hausaufgabenhilfe.

(5) Umfasst vom Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ sind auch z. B. Bewerbungstrainings oder Potenzialchecks für Schüler (vgl. BVerwG-Urteil vom 12. 6. 2013, 9 C 4/12) oder Kurse zu „Sofortmaßnahmen am Unfallort“, die die Teilnehmer zur Erstversorgung Unfallverletzter und zur Durchführung anderer lebensrettender Sofortmaßnahmen befähigen sollen (vgl. BFH-Urteile vom 10. 1. 2008, V R 52/06, BStBl 2025 II S. XXX [2] und vom 28. 1. 2009, XI R 77/07, n. v.).

(6) ¹Nicht umfasst vom Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG ist außerhalb des integrierten Systems erteilter spezialisierter, punktueller Unterricht. ²Danach ist Fahrschulunterricht einer Fahrschule zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 (siehe auch Absatz 10 und Abschnitt 4.21.5 Abs. 5) kein Schul- und Hochschulunterricht, sondern Unterricht, der die Fähigkeit vermittelt, ein Fahrzeug zu führen. ³Auch in einer Schwimmschule erteilter Schwimmunterricht, Surf- und Segelunterricht und Kampfsportunterricht ist ein spezialisierter, punktueller Unterricht (vgl. EuGH-Urteile vom 14. 3. 2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, und vom 21. 10. 2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, EuGH-Beschluss vom 7. 10. 2019, C-47/19, Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, sowie BFH-Urteile vom 23. 5. 2019, V R 7/19 (V R 38/16), BStBl 2025 II S. XXX [3], vom 15. 12. 2021, XI R 31/21 (XI R 6/18), n. v., und vom 16. 12. 2021, V R 31/21 (V R 32/18), BStBl 2025 II S. XXX [4], sowie BVerwG-Beschluss vom 22. 9. 2021, 9 B 8/21). ⁴Dasselbe gilt für die Tätigkeit eines Präventions- und Persönlichkeitstrainers und die Tätigkeit eines Gästeführers in einem Museum (vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 2021, XI R 3/20, BStBl 2025 II S. XXX [5], und BFH-Beschluss vom 15. 2. 2022, XI R 30/21 (XI R 37/18), BStBl 2025 II S. XXX [6]).

(7) ¹Auch Leistungen, bei denen die Möglichkeit im Vordergrund steht, gemeinsam mit Anderen Sport zu treiben, sind grundsätzlich nicht als Unterricht anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. 10. 2018, XI B 57/18, n. v.). ²Sporttraining, Sportkurse und Sportlehrgänge können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchstabe b UStG steuerfrei sein.

Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung

(8) ¹Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung (berufsbildende Leistungen) umfassen nach Artikel 44 Satz 1 MwStVO [7] Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie jegliche Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Alternative 2). ²Für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Alternative 2), besteht weder ein Unmittelbarkeitserfordernis noch kommt es (wie bei Alternative 1) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an. ³Hierbei ist vielmehr auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten abzustellen, d. h. es muss den Teilnehmern ermöglicht werden, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. ⁴Danach fallen Schulungsmaßnahmen unter die Umsatzsteuerbefreiung, wenn sie auf die Bedürfnisse der beruflichen Bildung zugeschnitten sind. ⁵Verwenden alle Teilnehmer die Schulungsmaßnahme beruflich, ist die erforderliche Eignung zu unterstellen. ⁶Auf die in Absatz 3 bis 6 genannten Anforderungen an die Steuerfreiheit des Schul- und Hochschulunterrichts kommt es für die Steuerfreiheit der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2022, V R 32/21 (V R 31/17), BStBl 2025 II S. XXX [8]). ⁷Keine berufsbildenden Leistungen sind Leistungen in der Art einer Unternehmensberatung, die nicht im engeren Sinn der Bildung der Teilnehmer, sondern der Verbesserung der Betriebsführung dienen.

(9) ¹Zu den Leistungen der Ausbildung und beruflichen Umschulung zählen Leistungsangebote (Lehrgänge, Kurse u. Ä.), die jeweils für sich genommen zum Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten führen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen bzw. auf einen Berufswechsel vorbereiten. ²Leistungen der Fortbildung sind solche, die es in dem ausgeübten Beruf ermöglichen, die berufliche Handlungsfähigkeit zu erhalten, anzupassen, zu erweitern oder beruflich aufzusteigen.

(10) ¹Berufsbildende Leistungen sind u. a. solche, die öffentlich-rechtlich geregelt sind, z. B. bundesrechtlich im Berufsbildungsgesetz, in der Handwerksordnung, im Seemannsgesetz oder in den Gesetzen der Länder zu den Ausbildungsberufen. ²Auch Leistungen, die den Anforderungen zu den nicht öffentlich-rechtlich geregelten Berufen entsprechen, sind berufsbildende Leistungen. ³Hierunter fällt auch der Fahrunterricht von Fahrschulen für die Fahrerlaubnisklassen C, CE, D, DE D1, D1E, T und L als Dienstleistung im Bereich der Ausbildung, Fortbildung oder der beruflichen Umschulung (vgl. auch Abschnitt 4.21.5 Abs. 5).

(11) ¹Leistungen, die die Aufnahme an einer (Hoch-)Schule oder Fach(hoch-)schule ermöglichen, z. B. Musikunterricht (Instrumental- und Vokalunterricht), Unterricht im künstlerischen Bühnentanz oder Unterricht in darstellender und bildender Kunst, sind als Ausbildungsleistungen anzusehen (siehe auch Abschnitt 4.21.5 Abs. 7). ²Hiervon umfasst sind sowohl Musikunterricht als auch Kurse der tänzerischen Früherziehung, Kindertanzen und klassischer Ballettunterricht für Kinder ab 3 Jahren. ³Bei Gruppenangeboten, die sich an Kinder ab 3 Jahren richten, ist es unschädlich, wenn einzelne Kinder unter 3 Jahre alt sind. ⁴Maßgeblich für die Einordnung als Ausbildungsleistung ist allein die Ausgestaltung des angebotenen Unterrichts. ⁵Diese Leistungen können unter den vorgenannten Voraussetzungen unabhängig von den persönlichen Voraussetzungen des Lernenden (z. B. Alter, Kenntnisstand) bzw. dessen Intention unter die Steuerbefreiung fallen. ⁶Musik-, Kunst- und Bewegungsunterricht für Kinder unter 3 Jahren kann nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei sein (vgl. auch Abschnitt 4.21.2 Abs. 1 Satz 7).

(12) ¹Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ist es ausreichend, wenn die Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zum Erhalt beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten konkret geeignet ist (vgl. Absatz 8). ²Daher fallen auch Schulungsmaßnahmen unter die Steuerbefreiung, die lediglich einen mittelbaren Bezug zur Ausübung einer beruflichen Tätigkeit aufweisen (z. B. Leistungen der allgemeinen Qualifikation wie IT-Schulungen, Computer-, Sprach- und Kommunikationskurse). ³Das gilt auch für Supervisionsleistungen, wenn sie im Einzelfall nicht als eine Art der Unternehmensberatung erfolgen, sondern die Teilnehmer für die von ihnen ausgeübte Berufstätigkeit geschult werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. 3. 2014, V R 3/13, BStBl 2025 II S. XXX [9], und vom 22. 6. 2022, XI R 32/21 (XI R 6/19), BStBl 2025 II S. XXX [10]).

(13) ¹Nach Artikel 44 Satz 2 MwStVO [11] ist die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung für eine eventuelle Steuerbefreiung unerheblich. ²Eine steuerfreie berufsbildende Leistung kann somit auch im Rahmen von Tagesveranstaltungen oder Vortragsreihen erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 7. 10. 2010, V R 12/10, BStBl 2011 II S. 303). ³Im Hinblick auf die Leistungen selbständiger Lehrer (siehe Abschnitt 4.21.6) bedeutet dies, dass auch einzelne Vorträge, die evtl. Bestandteile eines Tages- bzw. Kurz-Seminars sind, unter die Steuerbefreiung fallen.

(14) Zum Bestandteil der Bildungsleistung gehören auch diejenigen Elemente, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in der der Unterricht erteilt wird (vgl. EuGH-Urteile vom 14. 6. 2007, C-434/05, Horizon College, und vom 28. 1. 2010, C-473/08, Eulitz); darunter fällt auch z. B. die vom Unterricht getrennt erbrachte Prüfungstätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2022, V R 32/21 (V R 31/17), BStBl 2025 II S. XXX [12]).

Eng verbundene Umsätze

(15) ¹Als eng mit Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder beruflicher Umschulung verbunden sind unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen anzusehen, die als eigenständige Leistungen zur Bildungsleistung erbracht werden. ²Sowohl die Bildungsleistung als auch die damit eng verbundene Leistung muss von einer in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchstabe a UStG genannten Einrichtung erbracht werden. ³Der eng verbundene Umsatz muss außerdem zur Ausübung der Bildungsleistung unerlässlich sein; das ist dann der Fall, wenn er von solcher Art und Qualität ist, dass ohne Rückgriff auf ihn eine Gleichwertigkeit der Bildungsleistung nicht gewährleistet ist. ⁴Der eng verbundene Umsatz darf nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Tätigkeiten gewerblicher Unternehmer stehen; dafür reicht es nicht bereits aus, wenn als Gegenleistung lediglich eine Kostenerstattung erfolgt (vgl. EuGH-Urteile vom 1. 12. 2005, C-394/04 und C-395/04, Ygeia, und vom 14. 6. 2007, C-434/05, Horizon College).

(16) Unter diesen Voraussetzungen können zu den eng verbundenen Umsätzen gehören:

1. die Zurverfügungstellung von Lehr-, Lern- und Verbrauchsmaterial, sofern es inhaltlich den Unterricht ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist und keine Nebenleistung vorliegt (vgl. Abschnitt 4.21.2 Abs. 2 UStAE);

2. die entgeltliche Gestellung eines Lehrers an eine andere Lehreinrichtung (EuGH-Urteil vom 14. 6. 2007, C-434/05, Horizon College);

3. Restaurations- und Unterhaltungsleistungen, die der Ausbildung der Studenten dienen und die für einen eingeschränkten Nutzerkreis und zu nicht kostendeckenden Preisen erbracht werden (EuGH-Urteil vom 4. 5.2017, C-699/15, Brockenhurst College);

4. Leistungen von Schülerfirmen und Schülergenossenschaften, die rechtlich unselbständig, in die Organisationsstruktur der Schule integriert sind und in denen im Rahmen von unternehmerischen Schulprojekten ökonomisches Handeln gelehrt oder berufliche Orientierung vertieft wird.

(17) Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören:

1. die entgeltliche Forschungstätigkeit staatlicher Hochschulen, da sie für den Hochschulunterricht nicht unverzichtbar ist (EuGH-Urteil vom 20. 6. 2002, C-287/00, Kommission/Deutschland);

2. ¹die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken an Teilnehmer sowie die Unterbringung der Teilnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 17. 3. 1981, VIII R 149/76, BStBl II S. 746). ²Die Verpflegung mit kalten oder kleinen Gerichten im Seminarraum, wie z. B. bei Kaffeepausen, kann hingegen als eng verbundener Umsatz angesehen werden (BFH-Urteil vom 7. 10. 2010, V R 12/10, BStBl 2011 II S. 303). ³Im Übrigen kann die Verpflegung und Beherbergung der Teilnehmer nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchstabe c UStG steuerfrei sein.

(18) Eng verbundene Umsätze von Privatlehrern sind nicht nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchstabe c UStG befreit.