Umstände zum Abschluss und Inhalt von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen (Pensionszusage an Ehefrau) als neue Tatsache i. S. des § 173 AO
Gesetze: AO § 173 Abs. 1 Nr. 2
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf), ,
Gründe
I. Streitig ist, ob nachträglich Tatsachen bekannt geworden sind, die zu einer niedrigeren Steuer führen und ob deshalb die Voraussetzungen für eine Änderung von Einkommensteuerbescheiden nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) vorliegen.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum mehrheitlich an einer Kommanditgesellschaft (KG) beteiligt. Mit Wirkung zum übertrug er die Anteile auf seine Töchter.
Während einer Außenprüfung bei der KG kam der Prüfer zu der Auffassung, dass eine der bei der KG angestellten Ehefrau des Klägers im Jahr 1982 gegebene Pensionszusage im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Verträgen unter nahen Angehörigen überhöht sei. Er löste die bei der KG gebildete Rückstellung zum insoweit auf, als sie für Versorgungsbezüge gebildet war, die 4 800 DM jährlich überstiegen. Nach erfolglosem Einspruch erhob die KG Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide.
Mit Schreiben vom beantragten der Kläger und seine Ehefrau, die Versorgungsbezüge der Ehefrau in den Jahren 1987 bis 1992 entsprechend vermindert anzusetzen, falls die Klage der KG gegen die geänderte Gewinnfeststellung für 1986 erfolglos bleiben sollte. Nachdem die Klage der KG mit Urteil des Hessischen (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1997, 544) abgewiesen worden war, beantragten der Kläger und seine Ehefrau mit Schreiben vom unter Bezugnahme auf ihre Anträge vom die Änderung der Einkommensteuerbescheide.
Diesen Antrag lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ab. Das FG wies die Klage ab. Es seien keine „Tatsachen” nachträglich bekannt geworden. Bei dem Urteil des Hessischen FG gegen die KG handele es sich um eine rechtliche Qualifizierung, nicht um eine Tatsache. Aus dem (BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264) ergebe sich nichts anderes. Denn vorliegend sei dem FA geläufig gewesen, dass die Pensionszahlungen von der KG stammten; ebenso habe sich dem Akteninhalt die mehrheitliche Beteiligung des Klägers an der KG bis zum und deren Übergang auf die Töchter entnehmen lassen.
Dagegen richtet sich die vorliegende Revision, mit der der Kläger geltend macht, eine Änderung der Einkommensteuerbescheide sei nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 möglich, weil die aufgrund der Außenprüfung bei der KG getroffenen Feststellungen auch neue Tatsachen für die Besteuerung des Klägers bildeten. Die Einzelheiten der Versorgungszusage im Zusammenhang mit der Gründung der KG im Jahr 1982 seien dem FA erst durch das Schreiben vom bekannt geworden, wie sich aus den Akten ergebe. Den Kläger habe auch kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden getroffen; die angefochtene Entscheidung enthalte dementsprechend dazu keine Aussagen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1992 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Versorgungsbezüge i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lediglich in Höhe von jährlich 4 800 DM angesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es ist mit dem FG der Auffassung, dass sowohl die Pensionszahlungen an die Ehefrau des Klägers durch die KG als auch die Beteiligungsverhältnisse an der KG aus den Steuerakten hervorgingen; die maßgeblichen Tatsachen seien daher bei Erlass der Steuerbescheide 1989 bis 1992 bekannt gewesen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vorlagen.
1. Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz AO 1977 setzt die Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen u.a. voraus, dass nachträglich Tatsachen bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen.
a) Tatsache i.S. der Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, nicht dagegen Schlussfolgerungen, insbesondere nicht juristische Subsumtionen (BFH-Urteile in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, und vom X R 60/01, BFH/NV 2003, 1144). Bei Gerichtsentscheidungen ist dementsprechend zwischen den festgestellten, der Entscheidung zugrunde liegenden Tatsachen —die nachträglich bekannt werden können— und der rechtlichen Beurteilung, die keine Tatsache im dargelegten Sinne ist, zu unterscheiden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, und in BFH/NV 2003, 1144).
Um Tatsachen und nicht um juristische Wertungen handelt es sich auch dann noch, wenn ein Steuerpflichtiger z.B. unter der Bezeichnung „Kauf” oder „Pacht” ein vorgreifliches Rechtsverhältnis geltend macht und sich später aufgrund nachträglich bekannt gewordener Umstände herausstellt, dass die Wertung des Steuerpflichtigen nicht zutrifft (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, und vom VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585, sowie vom VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569). Tatsachen können sich auch dadurch ergeben, dass nachträglich Umstände zum Abschluss und Inhalt von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen bekannt werden (BFH-Urteile in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, und vom III R 161/82, BFH/NV 1987, 414).
b) Für die Frage, ob eine Tatsache bekannt ist, kommt es auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch berufenen Dienststelle der Finanzbehörde an (, BFHE 185, 568, BStBl II 1998, 552, m.w.N.). Dabei ist einer Dienststelle grundsätzlich das bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt; auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters kommt es nicht an (, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458). Für ältere, bereits im Keller oder in vergleichbaren Räumen abgelegte Akten gilt das allerdings nur, wenn ein konkreter Anlass bestand, sie hinzuzuziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 568, BStBl II 1998, 552, und Beschluss vom IV B 22/98, BFH/NV 1999, 900).
c) Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn das FA sie bei Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte (vgl. , BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 173 Rz. 48). Dafür kommt es auf den Abschluss der Willensbildung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Beamten an, in der Regel also auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens (, BFH/NV 2002, 473; vom VI R 70/00, BFH/NV 2001, 1527; Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz. 53).
2. Dazu hat das FG festgestellt, dass dem FA bei Erlass der Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1992 aufgrund entsprechender Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte bekannt war, dass die Pensionszahlungen von der KG stammten. Ebenso war dem FA nach den Feststellungen des FG aus dem Akteninhalt bekannt, dass der Kläger selbst bis zum mehrheitlich an der KG beteiligt war und seine Anteile zu diesem Zeitpunkt auf seine Töchter übertragen hatte.
a) Diese Feststellungen genügen jedoch für eine abschließende Entscheidung nicht. Zwar trifft es zu, dass die in dem Urteil des Hessischen getroffene steuerrechtliche Würdigung keine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 ist. Tatsachen sind jedoch die dieser Entscheidung zugrunde liegenden Feststellungen.
Die fehlende betriebliche Veranlassung der Pensionszusage an die verstorbene Ehefrau des Klägers ergab sich ausweislich dieses FG-Urteils nicht allein aus der Zahlung der Versorgungsbezüge durch die KG und deren seinerzeitigen Beteiligungsverhältnissen. Maßgeblich war vielmehr, dass es sich um eine im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses gegebene Pensionszusage handelte und dass die verstorbene Ehefrau des Klägers im Zusagezeitpunkt das 64. Lebensjahr bereits vollendet hatte. Insoweit handelt es sich ebenfalls um Tatsachen; diese sind auch für die Besteuerung des Klägers und seiner verstorbenen Ehefrau maßgeblich.
b) Feststellungen dazu, ob und ggf. wann diese Tatsachen den für die Veranlagung des Klägers und seiner Ehefrau zuständigen Beamten bekannt geworden sind und ob dies vor oder nach dem für die jeweilige Veranlagung maßgeblichen Zeitpunkt geschehen ist, lassen sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen.
3. Den Steuerpflichtigen darf kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen treffen (§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz AO 1977).
a) Grobes Verschulden sind Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit (, BFH/NV 2003, 441; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 75). Grob fahrlässig handelt ein Steuerpflichtiger, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 441; Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz. 76). Ein grobes Verschulden seines Steuerberaters ist dem Steuerpflichtigen nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, und Beschluss vom VIII B 17/97, BFH/NV 1998, 1063).
b) Zwar ist es im Wesentlichen Tatfrage, ob ein Steuerpflichtiger grob fahrlässig handelt (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 441). In der Regel liegt grobe Fahrlässigkeit jedoch nicht vor, wenn ein Steuerpflichtiger von der steuerrechtlichen Wirksamkeit einer Vereinbarung unter Familienangehörigen ausgeht, solange ein nach einer Außenprüfung in diesem Zusammenhang geführtes Klageverfahren noch nicht abgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264).
Auch dazu hat das FG —insoweit von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen getroffen.
Es wird die erforderlichen Feststellungen nachholen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
HFR 2005 S. 90
ZAAAB-35550