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Objektivierung der „bestimmten Zeit“ beim passiven Rechnungsabgrenzungsposten
Anmerkungen zum
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (passiver RAP) ist handels- und steuerbilanziell für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen (vgl. § 250 Abs. 2 HGB sowie § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Eine ewig währende Fragestellung zu dieser Vorschrift ist die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „bestimmten Zeit“, mit der sich – erneut – der BFH jüngst befasst und mit Urteil vom entschieden hat, dass die Festlegung der „bestimmten Zeit“ nicht auf einer rein subjektiven Gestaltungsentscheidung des bilanzierenden Unternehmens beruhen darf. Der Beitrag beleuchtet das und dessen Bedeutung für die Bilanzierungspraxis.
Wie definiert sich das für die Bilanzierung eines passiven RAP zwingende Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“?
Unter welchen Voraussetzungen ist eine Schätzung der „bestimmten Zeit“ zulässig?
Wie unterscheidet sich eine erhaltene Anzahlung von einem passiven RAP?
I. Sachverhalt
[i]Bonnecke, Praktische Anwendungsfragen zum passiven Rechnungsabgrenzungsposten, StuB 17/2023 S. 681, NWB JAAAJ-47136 Prinz, Passive Rechnungsabgrenzungsposten, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 6380, NWB VAAAH-92842 Die A-GmbH & Co. KG gehört zu der in der Immobilienbranche tätigen B-Unternehmensgruppe. Innerhalb dieser Gruppe übernimmt die A-GmbH & Co. KG Projektentwicklungsmaßnahmen, die zur erfolgreichen Umsetzung der geplanten Bauvorhaben erforderlich sind. Hierzu schließt sie mit Projektgesellschaften der B-Gruppe Projektentwicklungs- und -durchführungsverträge ab. Für ihre Leistungen erhält die A-GmbH & Co. KG als „Regiekosten“ bezeichnete Honorare, die Teil der für das jeweilige Objekt kalkulierten Gesamtinvestitionskosten sind. Die Regiekosten sind in regelmäßigen Raten über die voraussichtliche Laufzeit des jeweiligen Projekts zu zahlen.
Im Geschäftsjahr 2008 war die A-GmbH & Co. KG an der Entwicklung von zwölf großen Bauprojekten beteiligt. Ihre Vergütung für die mit Abschluss des jeweiligen Vertrags übertragenen Tätigkeiten (konkret: Leistungen für Projektentwicklung sowie technische und wirtschaftliche Projektbetreuung) bestand in einem pauschalen Tätigkeitshonorar, das als fester Prozentsatz der (erwarteten) Gesamtinvestitionskosten festgelegt wurde. Das pauschale Tätigkeitshonorar wurde in monatlichen Raten fällig, wobei die Auszahlung der Monatsraten vereinbarungsgemäß jeweils am Ende eines Quartals für die drei Monatsraten des jeweiligen Quartals erfolgte. Die Höhe der monatlichen Raten ergab sich aus dem auf Basis des vorläufigen Investitionsbudgets für das einzelne Bauvorhaben errechneten Zahlungsplan.
Die A-GmbH & Co. KG nahm in ihrer Gewinnermittlung für das Geschäftsjahr 2008 eine passive Rechnungsabgrenzung i. H. von insgesamt rund 5 Mio. € vor, die sich im Einzelnen aus den zwölf betreuten Projekten zusammensetzte. Die Ermittlung des passiven RAP basierte auf einer von der A-GmbH & Co. KG festgelegten Aufteilung der von ihr zu erbringenden Gesamtleistung in fünf Phasen. Bei dieser Aufteilung wurde unterstellt, dass der Anteil der jeweiligen Phase an der Gesamtleistung in jedem Projekt gleich sei. Im Einzelnen definierte die A-GmbH & Co. KG die Phasen und deren in Prozentsätzen ausgedrückten Anteil an der Gesamtleistung wie folgt:S. 927