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Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Leasingraten – Besonderheiten bei Wartungskosten
Die [i]BFH, Urteil v. 20.10.2022 - III R 33/21 NWB QAAAJ-32013 separate Erfassung von Leasingraten in der Buchhaltung zwecks gewerbesteuerlicher Hinzurechnung dürfte die Praxis nicht vor große Herausforderungen stellen, wenngleich auch diesbezüglich der eine oder andere Fallstrick besteht. Der BFH hat mit dem jüngsten Urteil vom die gewerbesteuerliche Hinzurechnung auch von Wartungskosten allerdings um eine Facette erweitert, die es in der Praxis umzusetzen gilt. Das Urteil und die hieraus resultierenden Konsequenzen sollen im Folgenden dargestellt und kritisch gewürdigt werden.
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I. Gewerbesteuerliche Erfassung von Leasingraten in der Buchführung
1. Bilanzierung des Leasinggegenstands
[i]Wirtschaftliches Eigentum maßgebendLeasingverträge bieten grundsätzlich die Gestaltungsfreiheit, das Leasinggut beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer zu bilanzieren, je nachdem, wem das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand zuzurechnen ist. In der Praxis werden in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle Leasingverträge derart ausgestaltet, dass eine Bilanzierung allein beim Leasinggeber erfolgt.
[i]Leasingraten als laufender AufwandDer Leasingnehmer hat dann typischerweise noch einen Ausweis im Anhang unter den sonstigen finanziellen Verpflichtungen gem. § 285 Nr. 3a HGB über die Höhe der noch ausstehenden Leasingraten der unkündbaren Grundmietzeit oder alternativ S. 351Restlaufzeit bis zur nächsten Kündigungsmöglichkeit vorzunehmen. Darüber hinaus werden lediglich die laufenden Leasingraten als Aufwand erfasst. Für derartige Aufwendungen greift dann die gewerbesteuerliche Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG für bewegliche und § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG für unbewegliche Wirtschaftsgüter.
2. Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände
[i]Schöneborn, Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen, Grundlagen NWB TAAAE-52365 Die Hinzurechnung von Aufwendungen für Zwecke der Gewerbesteuer in der derzeit gültigen Fassung ist im Wesentlichen auf das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zurückzuführen. Kern der Reformierung war die Verbreiterung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage durch eine erhebliche Ausweitung der Hinzurechnungstatbestände. Begründet wurde die Erweiterung des Anwendungsbereichs der Regelung mit einer Bedeutungszunahme alternativer Finanzierungsformen in der Praxis. Aufgrund der Herabsetzung der gewerbesteuerlichen Messzahl gem. § 11 Abs. 2 GewStG von einem Staffeltarif in eine einheitliche Messzahl von 3,5 % dürfte aber auch die mögliche Kompensation des Steueraufkommens hierfür ausschlaggebend gewesen sein.
3. Verbuchung auf separaten Konten
[i]Anpassung der KontenpläneMit der Einführung neuer bzw. Wiedereinführung „alter“ Aufwendungsarten, die der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfallen, kam es in der Praxis auch zu einer Anpassung der Kontenpläne. Durch die Verbuchung entsprechender Aufwendungen auf separaten Konten wird die Identifikation dieser Beträge für Zwecke der Steuererklärung erheblich erleichtert und verhindert, dass verschiedene Konten auf ihre Inhalte durchsucht werden müssen. Eine Hinzurechnung auf Basis einer Durchsicht birgt überdies das erhebliche Risiko, dass Beträge schlichtweg übersehen werden.
In [i]Buchhalterische Nachkontrolle sinnvoll! der Praxis empfiehlt sich dennoch eine Nachkontrolle in Form einer Kontendurchsicht auf Einzelbuchungsebene, um zu verhindern, dass fehlerhaft gebuchte Beträge der Hinzurechnung unterfallen, periodenfremd gebuchte Aufwendungen bei der Hinzurechnung „vergessen“ werden oder versehentlich gebuchte Erträge auf Aufwandskonten hinzurechnungspflichtige Tatbestände mindern.
Die [i]Kontenplan SKR 03 und 04 beinhalten verschiedene Konten, die speziell für Aufwendungen aus Leasingverträgen bereitgestellt werden. Zu nennen sind in Bezug auf bewegliche Wirtschaftsgüter z. B. die Konten
4810 (SKR 03) und 6498 (SKR 04) „Mietleasing bewegliche Wirtschaftsgüter für technische Anlagen und Maschinen“ oder
4570 (SKR 03) und 6560 (SKR 04) „Mietleasing Kfz“ bzw.
4575 (SKR 03) und 6565 (SKR 04) „Mietleasingaufwendungen für Elektrofahrzeuge und Fahrräder, die gewerbesteuerlich hinzuzurechnen sind“.S. 352
Letzteres [i]Besonderheiten für Elektrofahrzeuge Konto ist aufgrund der Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. d Doppelbuchst. aa und bb GewStG in den Kontenrahmen aufgenommen worden. Nach der durch das Jahressteuergesetz 2019 in die Vorschrift aufgenommenen Regelung ist bei Leasingraten für Elektro- und Hybridfahrzeuge lediglich eine geringere gewerbesteuerliche Hinzurechnung vorzunehmen. Durch die separate Verbuchung der Kosten auf verschiedene Konten sind die der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungspflicht unterfallenden Beträge dann „auf Knopfdruck“ ermittelbar.
In der Praxis zeigt sich indessen häufig, dass die finale Ermittlung der für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung relevanten Beträge selten hinreichend automatisierbar ist. Ein solcher Fall war auch Gegenstand eines aktuellen Urteilsfalls des BFH.
II. BFH-Entscheidung vom - III R 33/21
1. Problemstellung
[i]Aufgriffspunkte der FinanzverwaltungEine separate Erfassung von Aufwendungen, die der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfallen, ist in der Praxis durchaus als „üblich“ zu bezeichnen. Neben der rein „formellen“ Diskussion, ob die Konten auch richtig bebucht worden sind, besteht in Betriebsprüfungen aber häufig auch eine „substanzielle“, d. h. inhaltliche Debatte über die der Hinzurechnung unterfallenden Beträge.
[i]Mirbach/Thelen, Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen im Fokus, NWB 33/2022 S. 2324 NWB IAAAJ-19605 Im Hinblick auf Miet- und Pachtzinsen hatte der BFH nach alter Rechtslage bereits entschieden, dass Instandhaltungskosten des Mieters einer Mietsache zu den der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfallenden Aufwendungen der Miet- und Pachtaufwendungen gehören. Hintergrund ist, dass die hinzuzurechnenden Beträge einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise unterliegen. Hierdurch soll vermieden werden, dass Mietminderungen durch eine Übernahme von Risiken, die in der zivilrechtlichen Kosten- und Risikoteilung eigentlich dem Vermieter obliegen, gegen eine Mietminderung auf den Mieter übertragen werden.
Hierdurch käme es ansonsten dazu, dass die gewerbesteuerlich hinzuzurechnenden Mietentgelte vermindert werden würden, da die Instandhaltungskosten keiner gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfallen. Faktisch würden die Kosten des Mieters jedoch den gleichen Umfang haben. Nach wohl h. M. ist diese Entscheidung, die noch zu einer veralteten Rechtslage der Hinzurechnung von Mietentgelten zum Gewerbeertrag ergangen ist, auch auf die aktuelle Rechtslage anzuwenden.
[i]Kolbe, Leasing (HGB, EStG), infoCenter NWB RAAAE-56884 Fraglich war allerdings, ob diese wirtschaftliche Betrachtungsweise auch für Leasingverträge galt. Leasingverträge sind atypische Mietverträge. Insoweit war die Frage berechtigt, ob überhaupt eine typische zivilrechtliche Risiko- und Kostenteilung existiert, von der die Vertragsparteien abweichen können, und die dann einer solchen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich wäre. Diese Frage war Gegenstand eines aktuellen Urteils des BFH, der eine solche Übertragung bejaht hat.