Vorläufige Steuerfestsetzung

I. Definition der vorläufigen Steuerfestsetzung

Eine Steuerfestsetzung kann nach Ermessen der Finanzbehörde gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig erfolgen, soweit vorübergehend Ungewissheit hinsichtlich eines für die Steuerfestsetzung relevanten Sachverhalts besteht. Dies gilt nicht bei Ungewissheit über die steuerrechtliche Würdigung des Sachverhalts.

Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO auch in Betracht, wenn ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten, insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden; außerdem, wenn das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist oder wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Musterverfahrens beim Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist (AEAO zu § 165).

Eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen kann nicht vorläufig ergehen (AEAO zu § 165 Nr. 12).

Soweit die Vorläufigkeit reicht, kann der Bescheid jederzeit geändert werden. Ist die Ungewissheit weggefallen, ist der Bescheid zu ändern und für endgültig zu erklären bzw. ohne Änderung ungeändert für endgültig zu erklären. Bei vorläufiger Steuerfestsetzung aufgrund der in § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 - 3 AO genannten Fallgruppen muss diese nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden.

Durch die Vorläufigkeit ergeben sich Auswirkungen auf den Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des vorläufig erklärten Teils der Festsetzung, § 171 Abs. 8 AO.

II. Voraussetzungen

1. Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO

Eine vorläufige Steuerfestsetzung ist nur zulässig bei Ungewissheit bezogen auf Tatsachen (AEAO zu § 165 Nr. 1).

Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt (z.B. Besteuerungsgrundlagen wie Umsatz, Gewinn).

Dabei kann es sich um einzelne Tatsachen, aber auch um eine Summe von Tatsachen handeln, die ihrerseits den Sachverhalt ausmachen, z.B. auch

• Gewinnerzielungsabsicht als „innere” Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann,

• Wert eines Gegenstandes,

• Ungewissheit über angestrebtes Berufsziel.

Vorläufigkeit ist nur dann möglich,

• wenn trotz angemessener Bemühungen des Finanzamtes, den Sachverhalt aufzuklären, eine vorübergehende Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht bleibt;

• bei dauernder Ungewissheit kommt statt dessen nur Schätzung oder Entscheidung nach Feststellungslast in Betracht.

Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts – z.B. Abwarten einer Verwaltungsanweisung – ist kein hinreichender Grund für Vorläufigkeit.

2. Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO

Eine Steuerfestsetzung kann unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nach Ermessen der Finanzbehörde vorläufig durchgeführt werden, wenn

• ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten, insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung (rückwirkend) wirksam werden (AEAO zu § 165 Nr. 2),

• das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und die gesetzliche Neuregelung aussteht (AEAO zu § 165 Nr. 3),

• die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht (Grundgesetz, Europarecht) Gegenstand eines Musterverfahrens beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, beim Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht (insbesondere Bundesfinanzhof) ist:

  • Ein Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes (Aussetzung der Vollziehung oder einstweilige Anordnung) reicht hierfür allerdings nicht aus.

  • Die Finanzverwaltung aktualisiert insoweit ständig eine Liste der Punkte, hinsichtlich derer Einkommensteuerfestsetzungen bundeseinheitlich von Amts wegen vorläufig ergehen.

  • Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kommt ein Vorläufigkeitsvermerk auch für solche Fälle in Betracht, in denen die strittige Rechtsfrage nicht unter verfassungsrechtlichen Aspekten zu beurteilen ist, sondern vom BFH auf „einfachgesetzlichem“ Wege, d.h. durch Anwendung bzw. Auslegung des einfachen Rechts entschieden werden könnte