Abzugsverbot für die Zuwendung von Vorteilen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG

I. Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG

3Die Regelung gilt unmittelbar für die Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) und nach § 9 Abs. 5 EStG sinngemäß für die Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG). Die Regelung gilt auch für juristische Personen, die ihren Gewinn nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln haben (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. mit §§ 4 ff. EStG).

4Die Regelung findet nur Anerkennung, wenn es sich bei den Aufwendungen um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. Sind die Aufwendungen auch privat mitveranlasst, fallen sie unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot nach § 12 EStG; bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung handelt es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen.

II. Abzugsverbot (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG)

5Das Abzugsverbot gilt für die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Das Abzugsverbot betrifft nach allgemeinem Sprachgebrauch die Zahlung von Schmier- und Bestechungsgeldern sowie die damit verbundenen Kosten.

1. Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen

6Ein Vorteil i. S. der entsprechenden Straf- oder Bußgeldvorschriften ist jede Leistung des Zuwendenden, auf die der Empfänger keinen rechtlich begründeten Anspruch hat und die ihn materiell oder immateriell in seiner wirtschaftlichen, persönlichen oder rechtlichen Situation objektiv besser stellt.

7Eine Zuwendung von Vorteilen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG liegt jedoch nur vor, wenn der Stpfl. eine Betriebsausgabe (Geld- oder Sachzuwendung) getätigt hat. Dies ist nicht der Fall, wenn der Stpfl. nichts aufgewendet hat (z. B. bei entgangenen Einnahmen für die Erbringung unentgeltlicher Dienstleistungen, für die Hingabe eines verbilligten oder zinslosen Darlehens, für die Gewährung von Rabatten). Unerheblich ist, ob der Empfänger bereichert ist.

Es muss sich um Vorteilszuwendungen des Stpfl. oder um solche, die ihm zuzurechnen sind, handeln. Dabei kommt es auf das Verhalten des Unternehmers oder der Mitunternehmer (Gesellschafter) oder der vertretungsberechtigten Personen oder Organe an (Vorstand, Geschäftsführer, Prokuristen, Handlungsbevollmächtigte; vgl. i. e. § 30 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 OWiG).

Haben Mitarbeiter eines Unternehmens gehandelt, ist auf die rechtswidrige Handlung des Unternehmers, eines Mitunternehmers, der vertretungsberechtigten Personen oder Organe (Anstiftung, Mittäterschaft oder Beihilfe) abzustellen. Die Vorteilszuwendung ist dem Stpfl. auch zuzurechnen, wenn er oder eine seiner vertretungsberechtigten Personen oder Organe nachträglich von einer Vorteilszuwendung eines sonstigen Mitarbeiters erfahren und diese genehmigen.

8Mit der Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende Aufwendungen liegen insbesondere vor bei sog. Transaktionskosten (z. B. Reise-, Transport-, Telefonkosten) und Nebenkosten im Zusammenhang mit den einschlägigen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten (z. B. Beratungs-, Verteidigungs- und Gerichtskosten).

2. Rechtswidrige Handlung

9Erforderlich ist, dass die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines deutschen Strafgesetzes (vgl. § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB, Wortlaut siehe Tz. 46) oder eines deutschen Gesetzes erfüllt, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.

Inwieweit eine Genehmigung der Annahme des Vorteils die Rechtswidrigkeit entfallen lässt, ist bei jeder Regelung gesondert zu prüfen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn bei einer Vorteilsgewährung i. S. des § 333 StGB dem Annehmenden vor der Annahme eine Genehmigung in wirksamer Weise erteilt wird (vgl. § 333 Abs. 3 StGB). Nachträgliche Genehmigungen können ggf. auch die Rechtswidrigkeit entfallen lassen. Der Nachweis eines schuldhaften Verhaltens ist nicht mehr erforderlich. Auch auf die Verfolgbarkeit kommt es nicht mehr an. Die neue Regelung ist daher auch dann anwendbar, wenn ein etwa erforderlicher Strafantrag (vgl. § 301 StGB, dazu Tz. 27) nicht gestellt wird oder straf- oder bußgeldrechtlich bereits Verjährung eingetreten ist.

10H 24 (Zuwendungen) EStH enthält eine zurzeit abschließende Aufzählung der in Betracht kommenden Tatbestände des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts. Etwaige künftige gesetzliche Ergänzungen (insbesondere als Folge der Umsetzung weiterer internationaler Rechtsinstrumente) sind zu beachten.

11Die Tatbestandserfüllung setzt voraus, dass der Stpfl. tatsächlich betrieblich veranlasste Aufwendungen getätigt und den Tatbestand einer Strafrechts- oder Bußgeldnorm erfüllt hat; dies ist bei den Tatbestandsalternativen des bloßen Anbietens oder Versprechens nicht der Fall.

3. Strafverfolgung, wenn die Tat oder Teile der Tat im Ausland begangen werden

12Wird die Tat ganz oder teilweise im Ausland begangen, so ist im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsmäßigkeit zunächst zu klären, ob die konkrete Tat vom Schutzbereich des deutschen Straftatbestands erfasst wird. Die Fassung eines Tatbestands und dessen Auslegung kann ergeben, dass dieser sich auf den Schutz inländischer Schutzgüter beschränkt, was insbesondere bei § 108b StGB und Ordnungswidrigkeiten der Fall ist (z. B. bei § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVerfG; § 81 Abs. 1 Nr. 1 GWB; § 405 Abs. 3 Nr. 2 AktG, § 152 Abs. 1 Nr. 1 GenG) oder nur beschränkt nicht deutsche Interessen schützt (vgl. z. B. § 108e StGB hinsichtlich des Stimmenkaufs von EP-Abgeordneten); vgl. auch die Ergänzung durch Art. 2 § 2 IntBestG; s. auch die inlandsbezogene Beschränkung in Art. 7 Abs. 2 Nr. 10.4 StrÄndG. Bei § 299 StGB (Wortlaut siehe Tz. 42) ist zu beachten, dass damit zunächst nur der Wettbewerb deutscher Unternehmen geschützt war und der Anwendungsbereich dieser Vorschrift erst durch das Anfügen eines Absatzes 3 an § 299 StGB durch das Gesetz v. 22.8.2002 (BGBl I S. 3387) mit Wirkung v. 30.8.2002 auf Handlungen im ausländischen Wettbewerb ausgedehnt worden ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die im Ausland begangene Tat auch im Inland verfolgbar wäre, z. B. wenn eine Zuwendung von einem (ausländischen) Mitarbeiter eines deutschen Unternehmens an eine Person im Ausland erfolgt (§§ 3-9 StGB, Wortlaut siehe Tz. 40).

13Wenn nicht eine grenzüberschreitende Tat gemäß § 3 StGB vorliegt, findet § 7 StGB Anwendung, so dass es im Wesentlichen auf die Strafbarkeit der Tat im Ausland ankommt.

Eine Inlandstat, für die nach § 3 StGB das deutsche Strafrecht gilt, liegt nach § 9 Abs. 1 StGB bereits dann vor, wenn die Tat z. B. im Rahmen einer mittäterschaftlichen Begehungsweise teilweise in Deutschland begangen wurde. Dasselbe gilt für eine Anstiftungs- oder Beihilfehandlung, die in Deutschland begangen wurde (§ 9 Abs. 2 StGB).

Eine Inlandstat liegt auch dann vor, wenn der Willensentschluss zur Tat von inländischen vertretungsberechtigten Personen oder Organen (vgl. auch § 30 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 OWiG) als Tatbeteiligten getragen wurde oder diese die erforderlichen Mittel bereitstellten.

Voll im Ausland verwirklichte Taten können daher im Inland grundsätzlich nur dann verfolgt werden, wenn die Voraussetzungen des § 7 StGB (s. Tz. 40) vorliegen (die Regelungen im EU-BestG und im IntBestG gehen weiter, vgl. Tz. 45 und 46).

Ordnungswidrigkeiten können grundsätzlich nur bei Begehung im Inland geahndet werden (vgl. § 5 OWiG), was eine Erfassung grenzüberschreitender Taten nicht ausschließt (vgl. § 7 OWiG).

4. Zu einzelnen Tatbeständen

a) Bestechung (§ 334 StGB; Wortlaut siehe Tz. 44)

14Die durch das KorrbekG geänderte Vorschrift (anwendbar ab 20.8.1997, s. Tz. 2) unterscheidet sich von der Vorteilsgewährung (§ 333 StGB) insbesondere darin, dass bei der Bestechung die Vorteilsgewährung in Beziehung zu einer pflichtwidrigen Handlung des Amtsträgers steht.

aa) Vorteilsgeber

15Es muss sich um dem Stpfl. zurechenbare Vorteilszuwendungen handeln (vgl. Tz. 7).

bb) Vorteilsempfänger

16Der Vorteil muss einem Amtsträger oder einem für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten i. S. des § 11 StGB (Wortlaut siehe Tz. 41) zugewendet werden.

Die Amtsträgereigenschaft setzt die Wahrnehmung von Aufgaben der öffentlichen Verwaltung voraus. Hierzu zählt auch die Leistungsverwaltung zur Daseinsvorsorge, die zunehmend in privatrechtlich organisierter Form ausgeführt wird. Maßgeblich ist die Art einer Aufgabe; es kommt nicht darauf an, in welcher Form, etwa mit Hilfe einer Kapitalgesellschaft, eine Aufgabe wahrgenommen wird.

cc) Bestechung mit Auslandsbezug

17Durch das EU-BestG (Wortlaut siehe Tz. 45) und das IntBestG (Wortlaut siehe Tz. 46) werden sowohl der Amtsträgerbegriff auf ausländische Amtsträger als auch die Geltung des deutschen Strafrechts auf bestimmte im Ausland begangene Taten ausgeweitet.

aaa) Ausweitung des Amtsträgerbegriffs

18Durch Art. 2 § 1 EU-BestG wird die Anwendung des § 334 StGB auf Amtsträger und Richter eines anderen Mitgliedstaates der EU und auf Amtsträger der EU ausgeweitet.

Durch Art. 2 § 1 IntBestG wird die Anwendung des § 334 StGB auf Amtsträger eines ausländischen Staates und auf eine Person, die beauftragt ist, bei einer oder für eine Behörde eines ausländischen Staats, für ein öffentliches Unternehmen mit Sitz im Ausland oder sonst öffentliche Aufgaben für einen ausländischen Staat wahrzunehmen, ausgeweitet. Es handelt sich hierbei, insbesondere bei der Regelung in Buchst. b, um einen im Vergleich mit § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB weiteren Amtsträgerbegriff. Ausreichend ist eine bloße Beauftragung im Gegensatz zu einer förmlichen Bestellung oder Verpflichtung, so dass schon eine einmalige Auftragserteilung zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben zur Anwendbarkeit der Vorschrift führt. Aus den Erläuterungen zu dem OECD-Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr v. 17.12.1997, das durch das IntBestG ins deutsche Recht umgesetzt wurde, ergibt sich, dass der Begriff des „ausländischen Amtsträgers“ hier sehr weit zu verstehen ist. Insbesondere gilt als „öffentliches Unternehmen“ ungeachtet seiner Rechtsform jedes Unternehmen, das unmittelbar oder mittelbar von der öffentlichen Hand beherrscht wird. Auch kann unter besonderen Umständen Staatsgewalt tatsächlich von Personen ausgeübt werden (in Einparteienstaaten z. B. von Funktionären der politischen Partei), die nicht offiziell zu Amtsträgern ernannt worden sind. Die Regelung bezieht sich nicht nur auf Amtsträger aus OECD-Staaten, sondern aller Staaten.

bbb) Ausweitung auf Auslandstaten

19Art. 2 § 2 EU-BestG weitet den Anwendungsbereich des § 334 StGB auf Auslandstaten aus (z. B. wenn der Täter Deutscher ist, s. Tz. 50). Nach Art. 2 § 3 IntBestG gilt das deutsche Strafrecht für bestimmte Taten, die von einem Deutschen unabhängig vom Recht des Tatorts im Ausland begangen werden. Nach dem durch Art. 2 § 3 EU-BestG in das Strafgesetzbuch eingefügten § 5 Nr. 14a kann die Abgeordnetenbestechung nach § 108e StGB unabhängig vom Recht des Tatorts dann bestraft werden, wenn der Täter zur Zeit der Tat Deutscher ist oder die Tat gegenüber einem Deutschen begangen wird.

b) Vorteilsgewährung (§ 333 StGB; Wortlaut siehe Tz. 43)

20Von den Tatbestandsalternativen des § 333 StGB kommt nur die Alternative der Vorteilsgewährung in Betracht. Die Vorschrift schützt als Rechtsgut die Lauterkeit des deutschen öffentlichen Dienstes und das Vertrauen der Allgemeinheit in diese Lauterkeit. Es werden sowohl Fälle erfasst, in denen sich die Vorteilsgewährung auf eine in der Vergangenheit liegende Dienstausübung bezieht, als auch solche, in denen sich die Vorteilsgewährung auf eine künftige Dienstausübung bezieht. Die Vorschrift betrifft nur nicht pflichtwidrige Handlungen; andernfalls kommt § 334 StGB - Bestechung - zur Anwendung.

21Bis zur Neufassung der Vorschrift durch das KorrbekG (anwendbar ab 20.8.1997, s. Tz. 2) kam eine Strafbarkeit nur in Betracht, wenn dem Amtsträger als Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung ein Vorteil angeboten, versprochen oder gewährt wurde. Der Tatbestand setzte daher voraus, dass zwischen dem Vorteil und einer Diensthandlung ein Beziehungsverhältnis bestand, das häufig als „Unrechtsvereinbarung“ bezeichnet wurde. Mit der Neufassung wurde der Straftatbestand der Vorteilsgewährung dahingehend geändert, dass bereits das Anbieten, Versprechen oder Gewähren von Vorteilen „für die Dienstausübung“ unter Strafe gestellt wurde. Mit dieser Formulierung wurde klargestellt, dass weiterhin eine Beziehung zwischen der Vorteilsannahme und den Diensthandlungen des Amtsträgers bestehen muss. Lediglich eine hinreichend bestimmte Diensthandlung als “Gegenleistung“ muss nicht mehr nachgewiesen werden; ein Bezug zu einer konkreten Diensthandlung ist also nicht mehr erforderlich. Die Ausführungen unter § 334 StGB zum Vorteilsgeber (siehe Tz. 15) und zum Vorteilsempfänger (siehe Tz. 16) gelten entsprechend; Tz. 17 bis 19 (Bestechung mit Auslandsbezug) finden hingegen keine Anwendung.

Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers des KorrBekG bildet § 333 StGB einen Auffangtatbestand für die in der Praxis häufigen Fälle, in denen der Tatbestand der Bestechung (§ 334 StGB) nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden kann.

c) Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Abs. 2 StGB; Wortlaut siehe Tz. 42)

aa) Tatbestandsmerkmale

aaa) Vorteilsgeber

22Es muss sich um dem Stpfl. zurechenbare Vorteilszuwendungen handeln (vgl. Tz. 7).

bbb) Vorteilsempfänger

23Jeder, der aufgrund seiner gegenwärtigen Stellung im Betrieb berechtigt ist, für diesen zu handeln, einen Einfluss auf die im Betrieb zu treffenden Entscheidungen besitzt und dem es als ausschließlich an die Interessen seines Geschäftsherrn gebundenen Beauftragten verwehrt ist, ein Entgelt von der anderen Seite anzunehmen, wird von § 299 StGB erfasst. Ein dauerhaftes Arbeits- oder Dienstverhältnis ist nicht Voraussetzung, da der Begriff „Beauftragter“ auch ins Unternehmen eingegliederte Mitarbeiter von Personalüberlassungsfirmen, Partner von Werkverträgen mit dem Unternehmen, Vereins-, Vorstands- oder Aufsichtsratsvorsitzende erfasst.

24Die Vorschrift des § 299 StGB ist nicht auf den Geschäftsinhaber anwendbar, selbst wenn dieser formell in einem Angestelltenverhältnis zum Unternehmen steht (z. B. GmbH-Geschäftsführer, der gleichzeitig Alleingesellschafter ist). Er ist beim Abschluss von Verträgen völlig frei und darf sich auch von unsachlichen Motiven wie „Sonderleistungen“ leiten lassen.

bb) Anwendungsbereich

25Bis zur Überführung des Straftatbestands in das StGB durch das KorrbekG wurde die Vorschrift (§ 12 UWG) aufgrund ihres Standorts im UWG so ausgelegt, dass nur Tathandlungen erfasst wurden, die tatsächliche oder potentielle wettbewerbsverzerrende Auswirkungen auf den deutschen Markt haben, da nur der Schutz des inländischen Wettbewerbs und der Interessen der inländischen Mitbewerber Zweck der Vorschrift seien und deutschen Unternehmen kein Wettbewerbsnachteil auf ausländischen Märkten dadurch entstehen dürfe, dass sie strengeren Regelungen unterliegen. Die auf diesem Schutzbereich beruhende Auslegung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei Überführung in das StGB unverändert bleiben (BT-Drucks. 13/5584 S. 15). Durch das Anfügen eines Absatzes 3 an § 299 StGB durch das Gesetz v. 22.8.2002 (BGBl I S. 3387) ist § 299 StGB mit Wirkung v. 30.8.2002 auch auf auslandsbezogene Fälle anwendbar.

cc) Auslandstaten

26Neben dem Anwendungsbereich des § 299 StGB ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die im Ausland begangene Straftat auch im Inland verfolgbar wäre, §§ 3-9 StGB, siehe Ausführungen zu Tzn. 12 und 13.

dd) Strafantrag

27Nach § 301 StGB werden die Bestechlichkeit und Bestechung im geschäftlichen Verkehr nur auf Antrag verfolgt, es sei denn, dass die Strafverfolgungsbehörde wegen des besonderen öffentlichen Interesses an der Strafverfolgung ein Einschreiten von Amts wegen für geboten hält.

Für den Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug ist die Stellung eines Strafantrags unbeachtlich.

5. Feststellung der Tatbestandserfüllung

28Ist der Betriebsausgabencharakter einer Vorteilszuwendung unstreitig, behauptet die Finanzbehörde aber, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfüllt sind, trifft die Finanzbehörde die Feststellungslast.

29Die Finanzbehörde kann daher nur dann den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagen, wenn sie feststellt, dass ein Straf- oder Bußgeldtatbestand durch eine rechtswidrige Handlung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfüllt ist. Ist dies nicht der Fall, sondern sind Tatsachen festgestellt worden, die lediglich einen dahingehenden Verdacht begründen, ist die Steuer, soweit dies verfahrensrechtlich noch möglich ist, vorläufig nach § 165 AO festzusetzen, wobei der Betriebsausgabenabzug regelmäßig zu gewähren ist; der Staatsanwaltschaft oder Verwaltungsbehörde ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 3 EStG der Verdacht mitzuteilen. Ist der Verdacht im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgetreten, ist diese nach Möglichkeit abzuschließen. Im Falle einer vorläufigen Steuerfestsetzung ist nach Unterrichtung der Finanzbehörde durch die Staatsanwaltschaft oder die Verwaltungsbehörde über den Ausgang des Verfahrens und die zugrundeliegenden Tatsachen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 4 EStG die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO).

6. Belehrungspflicht bei Verdacht der Vorteilszuwendung und Verwertungsverbot

30Bei Aufforderungen an den Stpfl. zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung, die vermutete Vorteilszuwendungen zum Gegenstand haben (auch bei Benennungsverlangen nach § 160 AO), hat die Finanzbehörde den Stpfl. über

• die mögliche Mitteilungspflicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 3 EStG (vgl. Tz. 31-32),

• die Möglichkeit der straf- bzw. bußgeldrechtlichen Selbstbelastung und

• das Zwangsmittelverbot

zu belehren. Dies folgt aus dem allgemeinen Grundsatz des Verbots des Zwangs zur straf- und bußgeldrechtlichen Selbstbelastung, ggf. auch aus § 393 AO, nämlich dann, wenn auch eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit vorliegen kann. Dies kommt dann in Betracht,

• wenn durch die Vorteilszuwendung ein Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht wurde und somit das einkommenstl. Abzugsverbot eingreift,

• der Stpfl. gleichwohl die Zuwendung als Betriebsausgabe absetzt,

• die Finanzbehörde über die Gewinnminderung im Unklaren lässt und

• dadurch seiner Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgemäßen Steuererklärung nicht nachkommt.

Bei einem Verstoß gegen die Belehrungspflicht dürfen die erlangten Kenntnisse grundsätzlich nicht strafrechtlich verwertet werden (Ausnahmen z. B.: der Beschuldigte kannte zu Beginn seiner Aussage sein Schweigerecht auch ohne entsprechende Belehrung und sagt trotzdem aus, oder der anwaltlich vertretene Beschuldigte/der nicht vertretene Beschuldigte nach entsprechender Belehrung widerspricht der Verwertung seiner Angaben nicht). Ihre Verwertung im Besteuerungsverfahren hingegen ist zulässig.

III. Mitteilungs- und Unterrichtspflichten

1. Mitteilungspflicht der FinBeh (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 3 EStG)

31Die Finanzbehörde darf Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG begründen, nach § 30 Abs. 4 AO mitteilen. Eine Mitteilungspflicht besteht jedenfalls dann, wenn der Stpfl. die Vorteilszuwendungen in der stl. Gewinn- oder Einkommensermittlung als Betriebsausgaben abgezogen hat.

32Eine Mitteilungspflicht besteht im Regelfall nicht schon dann, wenn das Abzugsverbot nicht anwendbar ist (insbesondere bei privat mitveranlassten Aufwendungen, Tz. 4, bei einer Vorteilszuwendung, die nicht zu einer Betriebsausgabe geführt hat, z. B. bei verbilligten Darlehen, Tz. 7, bei Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 EStG oder bei Anwendung des Abzugsverbots wegen Nichtbefolgung eines Benennungsverlangens nach § 160 AO, Tz. 34 bis 37). In diesen Fällen ist aber immer zu prüfen, ob eine Mitteilung nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. b AO (AEAO zu § 30 AO, 8.1 und 8.3) in Betracht kommt und ggf. bei Hinzutreten weiterer Umstände sogar eine Mitteilungspflicht aufgrund einer Ermessensreduzierung besteht.

2. Unterrichtungspflicht der Gerichte, Staatsanwaltschaften und Verwaltungsbehörden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 2 und 4 EStG)

33Staatsanwaltschaft oder Verwaltungsbehörde haben die Finanzbehörde in Fällen, in denen die Finanzbehörde ihnen Tatsachen, die den Verdacht einer Vorteilszuwendung begründen, mitgeteilt hat, über den Ausgang des Verfahrens und die zugrunde liegenden Tatsachen zu unterrichten.

Die Unterrichtungspflicht stellt sicher, dass es zwischen Finanzbehörden und den Strafverfolgungsbehörden und Strafgerichten nicht zu unterschiedlichen Entscheidungen über die Verwirklichung eines Straftatbestands kommt.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 2 EStG haben Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden Tatsachen, die den Verdacht einer Vorteilsgewährung oder Bestechung begründen, den Finanzbehörden für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und der Verfolgung von Steuerstraftaten unverzüglich mitzuteilen.

IV. Verhältnis zu anderen Abzugsverboten

34Die Nichtabziehbarkeit von Vorteilszuwendungen als Betriebsausgaben kann sich auch aus den Regelungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 EStG und aus der Nichtbefolgung eines Benennungsverlangens nach § 160 AO ergeben.

35Kommt eine Anwendung verschiedener Abzugsverbote in Betracht, ist vorrangig nicht auf steuersystematische, sondern auf verfahrensökonomische Gesichtspunkte abzustellen. Nach Nr. 1 des AEAO zu § 88 AO darf für die Anforderungen, die an die Aufklärungspflicht der Finanzbehörde zu stellen sind, die Erwägung eine Rolle spielen, dass die Aufklärung einen nicht mehr vertretbaren Zeitaufwand erfordert. Dabei kann auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und stl. Erfolg abgestellt werden. Die Finanzbehörde kann den Angaben eines Stpfl. Glauben schenken, wenn nicht greifbare Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass seine Angaben falsch oder unvollständig sind (Nr. 2 des AEAO zu § 88 AO).

36Sind der Finanzbehörde lediglich Tatsachen bekannt, die den Verdacht einer straf- oder bußgeldbewehrten Vorteilszuwendung begründen, hat sie zur Ermittlung eines unbekannten Zahlungsempfängers ein Benennungsverlangen nach § 160 AO zu stellen. Dies setzt allerdings voraus, dass die Finanzbehörde zunächst ihrer Belehrungspflicht nachkommt. Kommt der Stpfl. dem Benennungsverlangen nicht nach und kann die Finanzbehörde voraussichtlich die Tatbestandserfüllung einer Vorteilszuwendung nicht zweifelsfrei nachweisen, ist es aus Gründen der Verfahrenserleichterung nicht zu beanstanden, wenn die Nichtabziehbarkeit derartiger Betriebsausgaben auf § 160 AO gestützt wird (vgl. Tz. 35).

37Sind die Voraussetzungen für eine Anwendung des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG zweifelsfrei erfüllt, kommt eine Anwendung des § 160 AO – Benennungsverlangen und ggf. bei Nichtbefolgung Abzugsverbot – nicht in Betracht, da die einzig mögliche Rechtsfolge der Nichtbefolgung des Benennungsverlangens bereits durch die einkommensteuerrechtliche Regelung eintritt.

V. Sonstige Verwaltungsvorschriften

38Die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (Steuer) – (BStBl 1996 I S. 959) und die Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – BpO 2000 - (BStBl 2000 I S. 368) enthalten allgemeine Regelungen hinsichtlich der Verfahrensweise bei Vorliegen eines Verdachts von (Steuer-)Straftaten.

VI. Anwendung

39Die Erläuterungen und Regelungen dieses Schreibens finden auch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996 v. 11.10.1995 (BGBl I S. 1250) Anwendung, soweit dem nicht entgegensteht, dass nach der älteren Fassung eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz, eine Verfahrenseinstellung gemäß § 153 bis 154e StPO oder eine rechtskräftige Verhängung einer Geldbuße Voraussetzung für das Abzugsverbot ist. Der Anwendungszeitraum der Straf- und Bußgeldvorschriften in ihrer jeweiligen Fassung ist zu beachten.

Anhang

Strafgesetzbuch - StGB - (Auszug)

40Die §§ 3-9 StGB lauten auszugsweise:

„§ 3 Geltung für Inlandstaten

Das deutsche Strafrecht gilt für Taten, die im Inland begangen werden.

§ 4 Geltung für Taten auf deutschen Schiffen und Luftfahrzeugen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 5 Auslandstaten gegen inländische Rechtsgüter (nicht einschlägig)

§ 6 Auslandstaten gegen international geschützte Rechtsgüter (nicht einschlägig)

§ 7 Geltung für Auslandstaten in anderen Fällen

(1) Das deutsche Strafrecht gilt für Taten, die im Ausland gegen einen Deutschen begangen werden, wenn die Tat am Tatort mit Strafe bedroht ist oder der Tatort keiner Strafgewalt unterliegt.

(2) Für andere Taten, die im Ausland begangen werden, gilt das deutsche Strafrecht, wenn die Tat am Tatort mit Strafe bedroht ist oder der Tatort keiner Strafgewalt unterliegt und wenn der Täter

1. zur Zeit der Tat Deutscher war oder es nach der Tat geworden ist oder

2. zur Zeit der Tat Ausländer war, im Inland betroffen und, obwohl das Auslieferungsgesetz seine Auslieferung nach der Art der Tat zuließe, nicht ausgeliefert wird, weil ein Auslieferungsersuchen nicht gestellt oder abgelehnt wird oder die Auslieferung nicht ausführbar ist.

§ 8 Zeit der Tat

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 9 Ort der Tat

(1) Eine Tat ist an jedem Ort begangen, an dem der Täter gehandelt hat oder im Falle des Unterlassens hätte handeln müssen oder an dem der zum Tatbestand gehörende Erfolg eingetreten ist oder nach der Vorstehung des Täters eintreten sollte.

(2) Die Teilnahme ist sowohl an dem Ort begangen, an dem die Tat begangen ist, als auch an jedem Ort, an dem der Teilnehmer gehandelt hat oder im Falle des Unterlassens hätte handeln müssen oder an dem nach seiner Vorstellung die Tat begangen werden sollte. Hat der Teilnehmer an einer Auslandstat im Inland gehandelt, so gilt für die Teilnahme das deutsche Strafrecht, auch wenn die Tat nach dem Recht des Tatorts nicht mit Strafe bedroht ist.“

41§ 11 StGB lautet auszugsweise:

“§ 11 Personen- und Sachbegriffe

(1) Im Sinne dieses Gesetzes ist

1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Amtsträger:

wer nach deutschem Recht

a) Beamter oder Richter ist,

b) in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis steht oder

c) sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung unbeschadet der zur Aufgabenerfüllung gewählten Organisationsform wahrzunehmen;

3. Richter:

wer nach deutschem Recht Berufsrichter oder ehrenamtlicher Richter ist;

4. für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteter:

wer, ohne Amtsträger zu sein,

a) bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt, oder

b) bei einem Verband oder sonstigen Zusammenschluss, Betrieb oder Unternehmen, die für eine Behörde oder für eine sonstige Stelle Aufgaben der öffentlichen Verwaltung ausführen,

beschäftigt oder für sie tätig und auf die gewissenhaften Erfüllung seiner Obliegenheiten aufgrund eines Gesetzes förmlich verpflichtet ist;

5. rechtswidrige Tat:

nur eine solche, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht:

6. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .“

42§ 299 StGB lautet:

„§ 299 Bestechlichkeit und Bestechung im geschäftlichen Verkehr

(1) Wer als Angestellter oder Beauftragter eines geschäftlichen Betriebs im geschäftlichen Verkehr einen Vorteil für sich oder einen Dritten als Gegenleistung dafür fordert, sich versprechen lässt oder annimmt, dass er einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen im Wettbewerb in unlauterer Weise bevorzuge, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.

(2) Ebenso wird bestraft, wer im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebs einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge.

(3) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Handlungen im ausländischen Wettbewerb.“

43§ 333 StGB lautet:

„§ 333 Vorteilsgewährung

(1) Wer einem Amtsträger, einem für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten oder einem Soldaten der Bundeswehr für die Dienstausübung einen Vorteil für diesen oder einen Dritten anbietet, verspricht oder gewährt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.

(2) Wer einem Richter oder Schiedsrichter einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er eine richterliche Handlung vorgenommen hat oder künftig vornehme, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.

(3) Die Tat ist nicht nach Abs. 1 strafbar, wenn die zuständige Behörde im Rahmen ihrer Befugnisse entweder die Annahme des Vorteils durch den Empfänger vorher genehmigt hat oder sie auf unverzügliche Anzeige des Empfängers genehmigt.“

44§ 334 StGB lautet:

„§ 334 Bestechung

(1) Wer einem Amtsträger, einem für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten oder einem Soldaten der Bundeswehr einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er eine Diensthandlung vorgenommen hat oder künftig vornehme und dadurch seine Dienstpflichten verletzt hat oder verletzen würde, wird mit Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren bestraft. In minder schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe.

(2) Wer einem Richter oder Schiedsrichter einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er eine richterliche Handlung

1. vorgenommen und dadurch seine richterlichen Pflichten verletzt hat oder

2. künftig vornehme und dadurch seine richterlichen Pflichten verletzen würde, wird in den Fällen der Nr. 1 mit Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren, in den Fällen der Nr. 2 mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu fünf Jahren bestraft. Der Versuch ist strafbar.

(3) Falls der Täter den Vorteil als Gegenleistung für eine künftige Handlung anbietet, verspricht oder gewährt, so sind die Abs. 1 und 2 schon dann anzuwenden, wenn er den anderen zu bestimmen versucht, dass dieser

1. bei der Handlung seine Pflichten verletzt oder,

2. soweit die Handlung in seinem Ermessen steht, sich bei der Ausübung des Ermessens durch den Vorteil beeinflussen lässt.“

45Art. 2 §§ 1 und 2 EU-Bestechungsgesetz lauten auszugsweise:

“§ 1 Gleichstellung von ausländischem mit inländischem Amtsträger bei Bestechungshandlungen

(1) Für die Anwendung der §§ 332, 334 bis 336, 338 des Strafgesetzbuchs auf eine Bestechungshandlung für eine künftige richterliche Handlung oder Diensthandlung stehen gleich:

1. einem Richter:

a) ein Richter eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union;

b) ein Mitglied eines Gerichts der Europäischen Gemeinschaften;

2. einem sonstigen Amtsträger:

a) ein Amtsträger eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union, soweit seine Stellung einem Amtsträger i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 2 des Strafgesetzbuchs entspricht;

b) ein Gemeinschaftsbeamter i. S. des Art. 1 des Protokolls v. 27.9.1996 zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften;

c) ein Mitglied der Kommission und des Rechnungshofs der Europäischen Gemeinschaften.

(2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

§ 2 Auslandstaten

Die §§ 332, 334 bis 336 des Strafgesetzbuchs, auch in Verbindung mit § 1 Abs. 1, gelten unabhängig vom Recht des Tatorts auch für eine Tat, die im Ausland begangen wird, wenn

1. der Täter

a) zur Zeit der Tat Deutscher ist oder

b) Ausländer ist, der

aa) als Amtsträger i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 2 des Strafgesetzbuchs oder

bb) als Gemeinschaftsbeamter i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, der einer gemäß den Verträgen zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften geschaffenen Einrichtung mit Sitz im Inland angehört,

die Tat begeht, oder

2. die Tat gegenüber einem Richter, einem sonstigen Amtsträger oder einer nach § 1 Abs. 1 gleichgestellten Person, soweit sie Deutsche sind, begangen wird.“

46Art. 2 §§ 1 bis 3 des Gesetzes zur Bekämpfung internationaler Bestechung lauten:

“§ 1 Gleichstellung von ausländischen mit inländischen Amtsträgern bei Bestechungshandlungen

Für die Anwendung des § 334 des Strafgesetzbuchs, auch in Verbindung mit dessen §§ 335, 336, 338 Abs. 2, auf eine Bestechung, die sich auf eine künftige richterliche Handlung oder Diensthandlung bezieht und die begangen wird, um sich oder einem Dritten einen Auftrag oder einen unbilligen Vorteil im internationalen geschäftlichen Verkehr zu verschaffen oder zu sichern, stehen gleich:

1. einem Richter:

a) ein Richter eines ausländischen Staats;

b) ein Richter eines internationalen Gericht;

2. einem sonstigen Amtsträger:

a) ein Amtsträger eines ausländischen Staats;

b) eine Person, die beauftragt ist, bei einer oder für eine Behörde eines ausländischen Staats, für ein öffentliches Unternehmen mit Sitz im Ausland oder sonst öffentliche Aufgaben für einen ausländischen Staat wahrzunehmen;

c) ein Amtsträger und ein sonstiger Bediensteter einer internationalen Organisation und eine mit der Wahrnehmung ihrer Aufgaben beauftragte Person;

3. einem Soldaten der Bundeswehr:

a) ein Soldat eines ausländischen Staats;

b) ein Soldat, der beauftragt ist, Aufgaben einer internationalen Organisation wahrzunehmen.

§ 2 Bestechung ausländischer Abgeordneter im Zusammenhang mit internationalem geschäftlichen Verkehr

(1) Wer in der Absicht, sich oder einem Dritten einen Auftrag oder einen unbilligen Vorteil im internationalen geschäftlichen Verkehr zu verschaffen oder zu sichern, einem Mitglied eines Gesetzgebungsorgans eines ausländischen Staats oder einem Mitglied einer parlamentarischen Versammlung einer internationalen Organisation einen Vorteil für dieses oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass es eine mit seinem Mandat oder seinen Aufgaben zusammenhängende Handlung oder Unterlassung künftig vornimmt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.

(2) Der Versuch ist strafbar.

§ 3 Auslandstaten

Das deutsche Strafrecht gilt, unabhängig vom Recht des Tatorts, für folgende Taten, die von einem Deutschen im Ausland begangen werden:

1. Bestechung ausländischer Amtsträger im Zusammenhang mit internationalem geschäftlichen Verkehr (§§ 334 bis 336 des Strafgesetzbuches in Verbindung mit § 1);

2. Bestechung ausländischer Abgeordneter im Zusammenhang mit internationalem geschäftlichen Verkehr (§ 2).“

BMF v. 10.10.2002 - IV A 6 - S 2145 - 35/02