Grenzüberschreitende Dreieckskonstellationen: § 1 AStG oder verdeckte Gewinnausschüttung?

Fragwürdige Entscheidung des BFH im Urteil I R 40/19

I. Hintergrund

[i]§ 1 AStG und konzerninterne FinanzierungsbeziehungenIn der aktuellen Rechtsprechung hat sich der BFH zuletzt umfangreich mit der Anwendung des § 1 AStG auf konzerninterne Finanzierungsbeziehungen befasst. Insbesondere hat er entschieden, dass bei unbesicherten grenzüberschreitenden konzerninternen Darlehen eine Teilwertabschreibung gem. § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren ist (Altfälle vor Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG), soweit die Nichtbesicherung des Darlehens fremdunüblich ist (vgl. BFH-Urteile v. 19.6.2019 - I R 32/17, NWB BAAAH-39357; I R 54/17, NWB TAAAH-39338; v. 14.8.2019 - I R 14/18, NWB MAAAH-49565; I R 34/18, NWB WAAAH-49566; I R 21/18, NWB VAAAH-50060). Im S. 3169Unterschied zu seiner bisherigen Rechtsprechung erteilt der BFH dem sog. Konzernrückhalt zur Rechtfertigung der Fremdüblichkeit der Nichtbesicherung eines Darlehens eine klare Absage (vgl. BFH-Urteil v. 27.2.2019 - I R 73/16, BStBl 2019 II S. 394). Auch eine Anwendungssperre für § 1 AStG aus Art. 9 OECD-MA sieht der BFH in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung nicht mehr (vgl. BFH I R 73/16; BFH I R 32/17). Zudem hat sich der BFH zur Unionsrechtskonformität des § 1 AStG geäußert und urteilt vor dem Hintergrund der EuGH-Entscheidung Hornbach-Baumarkt (EuGH-Urteil v. 31.5.2018 - Rs. C-382/16, NWB PAAAG-86743), dass nur in Fällen, in denen keine rein künstliche Gestaltung vorliegt, das Unionsrecht eine Korrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG verbiete, wenn das Vorliegen wirtschaftlicher Gründe die fremdunüblichen Bedingungen rechtfertigen könnten (BFH I R 34/18). Insoweit stellt § 1 Abs. 1 AStG aktuell einen Schwerpunkt in der Arbeit des I. Senats dar.

[i]Verzicht auf Darlehenszinsen in grenzüberschreitenden DreieckskonstellationenDie jüngste Entscheidung des BFH v. 27.11.2019 - I R 40/19 ( NWB EAAAH-57860) betrifft u. a. den Verzicht auf Darlehenszinsen in grenzüberschreitenden Dreieckskonstellationen. Der BFH sieht darin kein Vorrangverhältnis einer verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber der Einkommenskorrekturvorschrift des § 1 AStG. Die Entscheidung enthält außerdem Aussagen zur Anwendung der Hornbach-Baumarkt-Rechtsprechung des EuGH bei Zinsen im Falle von Konzerndarlehen. Diese und diverse weitere Aspekte (z. B. unionsrechtliche Fragestellungen), sollen allerdings nachfolgend ausgeblendet werden, um ausschließlich auf die Aussagen zur verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Anwendung von § 1 AStG im Dreiecksverhältnis zu fokussieren.

[i]§ 1 AStG verdrängt Einkommenskorrektur mittels vGADer herausragende Kerninhalt der aktuellen Entscheidung liegt insbesondere in der für die Beratungspraxis überraschenden Beurteilung des BFH, dass in grenzüberschreitenden vGA-Dreieckskonstellationen (quasi im Sinne einer Meistbelastungsprüfung) direkt § 1 AStG angewendet wird und die Einkommenskorrektur mittels verdeckter Gewinnausschüttung im Entscheidungsfall insoweit verdrängt. Die daraus nachfolgende Rechtsanwendung scheint jedoch aus diversen Blickwinkeln kritische Folgefragen aufzuwerfen und ungelöste Konsistenzprobleme zu begründen, was im nachfolgenden Beitrag kritisch diskutiert werden soll.

II. Ausgangslage zur verdeckten Gewinnausschüttung im Dreiecksverhältnis und Vorteilsverbrauch

[i]Briese, Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Grundlagen, NWB WAAAE-85847 Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Sie erfolgt nach gefestigter Rechtsprechung gegenüber dem Anteilseigner derjenigen Kapitalgesellschaft, welche die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung getragen hat. Profitiert eine andere Person als der Anteilseigner von dem Vorteil, ist insoweit zu prüfen, aus welcher Veranlassung der Anteilseigner diese verdeckte Gewinnausschüttung geduldet hat. Im Falle einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zwischen der vorteilsempfangenden Gesellschaft und dem Anteilseigner der vorteilsgewährenden Gesellschaft ist typischerweise eine verdeckte Einlage zu prüfen. Liegt mangels einlagefähigen Vermögensvorteils keine verdeckte Einlage vor, spricht man vom sog. Vorteilsverbrauch. Für diese Fälle hat sich im Sprachgebrauch die Bezeichnung „verdeckte Gewinnausschüttung im Dreiecksverhältnis“ eingebürgert.

[i]Schütz, NWB 42/2020 S. 3092Ein Klassiker einer verdeckten Gewinnausschüttung im Dreiecksverhältnis, der lange Zeit umstritten war, ist eine unverzinsliche Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften. Hierzu hat der Große Senat des BFH in einer GrundsatzentscheidungS. 3170 geurteilt, dass im Falle eines Zinsvorteils, den eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft zukommen lässt, der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zufließt (BFH, Beschluss v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348). Diesem Ertrag aus der verdeckten Gewinnausschüttung steht jedoch bei der Mutter ein gleich hoher Aufwand gegenüber, weil der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist und es insoweit nicht zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt. Vielmehr kommt es bei unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen bei der Muttergesellschaft zur Annahme eines sog. Vorteilsverbrauchs, da die Muttergesellschaft den ihr im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung zugeflossenen Vorteil nicht „behält“, sondern an die vorteilsempfangende Tochtergesellschaft weiterleitet und somit „verbraucht“. Infolgedessen kommt es bei der Muttergesellschaft zur Erfassung eines fiktiven laufenden Aufwands (vgl. Kohlhepp, Der Konzern 2018 S. 89, 91; Klingebiel/Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 3 Rz. 1145).

[i]Auf Ebene der Mutter verbleibt ein Aufwand aus VorteilsverbrauchMit Urteil v. 4.2.2014 - I R 32/12 ( NWB EAAAE-66017, Rz. 7) hat der BFH für Fälle eines zinslosen Darlehens zum aktuellen KStG entschieden, dass der Aufwand aus dem Vorteilsverbrauch nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen ist, da das pauschalierende Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 KStG auch in Fällen schützt, in denen die verdeckte Gewinnausschüttung wegen § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist und somit nicht das Einkommen erhöht. Somit ist die Rechtsfolge gerichtlich anerkannt, dass für Fälle einer verdeckten Gewinnausschüttung im Dreiecksverhältnis wegen zinsloser Kapitalüberlassung zwischen Schwesterkapitalgesellschaften auf Ebene der Mutter ein Aufwand aus Vorteilsverbrauch verbleibt. Dem scheint grundsätzlich auch der I. Senat zu folgen wenn er unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 - GrS 2/86 schreibt: „Da es sich bei dem Vorteil, das Darlehen zinslos nutzen zu können, jedoch steuerrechtlich um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt und dieser im Zusammenhang mit der Beteiligung der Klägerin an der C s.r.o. „verbraucht“ wird, würde hierdurch zugleich das Einkommen der Klägerin gemindert“ (BFH, Urteil v. 27.11.2019 - I R 40/19, NWB EAAAH-57860, Rz. 45).

III. Das BFH-Urteil v. 27.11.2019 - I R 40/19

[i]Rückwirkend zinsfrei gestelltes DarlehenIm Sachverhalt war eine Kapitalgesellschaft jeweils Alleingesellschafterin (und damit wesentlich beteiligt i. S. des AStG) ihrer inländischen Organgesellschaft (A-GmbH) und einer tschechischen Tochtergesellschaft. Die Mutter und die A-GmbH gewährten der tschechischen Tochter zunächst zu je 6,3 % verzinste Darlehen. Im Laufe des Streitjahres 2003 wurden diese Darlehen rückwirkend zinsfrei gestellt.

Streitig war dabei, ob eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG und/oder nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht kommt. Allerdings verweist der BFH diverse Streitfragen zurück an das zuständige Finanzgericht, da das Finanzgericht unter anderem der Klägerin nicht die Möglichkeit eingeräumt hatte, wirtschaftliche Gründe nachzuweisen, die einen Zinsverzicht rechtfertigen würden. Diese Möglichkeit resultiert aus der Rechtsprechung des EuGH (Urteil v. 31.5.2018 - Rs. C-382/16, „Hornbach-Baumarkt“, NWB PAAAG-86743).