Zu § 24 UStG (§ 71 UStDV)

264. Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs [1]

(1)  ¹Die Durchschnittssätze sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. ²Ob dies der Fall ist, ist in der Regel nach den Grundsätzen des Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrechts zu entscheiden. ³Die Heranziehung der ertragsteuerrechtlichen Grundsätze beschränkt sich jedoch auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist. ⁴Leistungen, die ihrer Natur nach gewerbliche Leistungen sind (z.B. Fuhrleistungen) und von jedem gewerblichen Unternehmer erbracht werden könnten, unterliegen ausnahmsweise dann der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn sie eine landwirtschaftliche Hilfstätigkeit oder eine Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs darstellen. ⁵Die Anerkennung eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs setzt einen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb desselben Unternehmers voraus (BFH-Urteil vom 12. 3. 1992, V R 55/88, BStBl II S. 982). ⁶Betätigt sich ein Unternehmer teils im Rahmen eines Gewerbebetriebs und teils in einem landwirtschaftlichen Betrieb, ist eine getrennte steuerrechtliche Beurteilung geboten, wenn die wirtschaftliche Verbindung zwischen beiden Betrieben zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar ist. ⁷Geht die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über dieses Maß hinaus und ist sie planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt, so dass die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt ist und die Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als Einheit erscheint, liegt ein einheitlicher Betrieb vor. ⁸Dieser ist entweder ein landwirtschaftlicher Betrieb mit einem gewerblichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb zu würdigen ist, oder ein gewerblicher Betrieb mit einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen ist. ⁹Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt im Einzelfall davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem eigentlichen Betrieb das Gepräge gibt. ¹⁰Dabei sind die Verhältnisse mehrerer Jahre maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 27. 11. 1997, V R 78/93, BStBl 1998 II S. 359). ¹¹Liegt danach ein einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor, erstreckt sich die Durchschnittssatzbesteuerung auch auf die Umsätze der zugekauften Erzeugnisse und aus land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellten Gegenstände, z.B. Konserven, Sauerkraut.

(2)  ¹Bei den als land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe anerkannten Substanzbetrieben sind die Durchschnittssätze auch auf die Umsätze der dort gewonnenen Erzeugnisse, z.B. Ton, Lehm, Kies und Sand, anzuwenden. ²Eine Brennerei ist nur dann ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb, wenn sie überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet (vgl. BFH-Urteil vom 27. 11. 1997, V R 78/93, BStBl 1998 II S. 359). ³Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen gewerblichen Absatzbetrieb unterhält, landwirtschaftliche Erzeugnisse an Dritte, sind die entsprechenden Umsätze im Rahmen des gewerblichen Unternehmens ausgeführt, wenn durch dieses die mit den Umsätzen verbundene Verkaufstätigkeit ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. 7. 1987, V R 25/79, BStBl II S. 870). ⁴Soweit die Umsätze einer Besen- oder Straußwirtschaft im Rahmen einer landwirtschaftlichen Hilfstätigkeit bewirkt werden (vgl. R 15.5 Abs. 8 EStR 2005), kann § 24 UStG Anwendung finden. ⁵Die Abgabe von nicht in der Anlage aufgeführten Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle unterliegt als sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG einem Durchschnittssatz in Höhe des allgemeinen Umsatzsteuersatzes (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). ⁶Veräußert ein Landwirt Waren in einem sog. Hofladen, unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie – in begrenztem Umfang – die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte der Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2001, V R 43/00, BStBl 2002 II S. 701). ⁷ Von einem begrenztem Umfang ist auszugehen, wenn der Bruttoeinkaufswert der zugekauften landwirtschaftlichen Produkte im vorangegangenen Kalenderjahr 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. ⁸Zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom gewerblichen Betrieb bei der Herstellung und dem Vertrieb von Sekt durch Weinbaubetriebe vgl. BMF-Schreiben vom 18. 11. 1996,BStBl I S. 1434. ⁹Zur Frage, ob sich die Struktur eines landwirtschaftlichen Betriebs zu der eines gewerblichen verändert hat, vgl. BFH-Urteil vom 9. 5. 1996, V R 118/92, BStBl II S. 550. [2]

(3)  ¹Die Durchschnittssatzbesteuerung erstreckt sich nicht auf Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 24 Abs. 2 UStG). ²Hierzu gehören insbesondere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft in der Form von Kapitalgesellschaften oder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nach § 2 Abs. 2 GewStG als Gewerbebetriebe gelten. ³Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Durchschnittssatzbesteuerung ebenfalls nicht anwenden. ⁴Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wenn auch sämtliche Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. 4. 1990, V R 90/87, BStBl II S. 802). ⁵Personengesellschaften, die sowohl gewerblich als auch land- und forstwirtschaftlich tätig sind, können die Durchschnittssätze nach § 24 UStG für solche land- und forstwirtschaftlichen Umsätze in Anspruch nehmen, die im Rahmen von abgrenzbaren Teilbereichen ausgeführt werden. ⁶Es genügt, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze von den gewerblichen Umsätzen durch geeignete Maßnahmen, z.B. getrennte Aufzeichnung, getrennte Lagerung der Warenbestände, möglich ist.

(4)   ¹Die Aufzucht und das Halten von fremdem Vieh durch Landwirte kann den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen zuzurechnen sein oder eine davon losgelöste gewerbliche Tätigkeit darstellen. ²Die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung ist umsatzsteuerrechtlich nach den Grundsätzen vorzunehmen, die für die Zwecke der Einkommensteuer und Gewerbesteuer gelten (vgl. BFH-Urteil vom 12. 8. 1982, IV R 69/79, BStBl 1983 II S. 36, und R 13.2 EStR 2005). ³Ein Unternehmer, der überwiegend mit erworbenem Vieh Handel treibt und daneben erworbenes Magervieh zum Zwecke des Verkaufs als Schlachtvieh mästet, unterhält einen einheitlichen Gewerbebetrieb. ⁴Die Lieferungen des selbstgemästeten Schlachtviehs sind deshalb keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG (BFH-Urteil vom 16. 12. 1976, V R 103/73, BStBl 1977 II S. 273). ⁵Die Zierfischzucht in Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG. ⁶Zur Frage, inwieweit die Aufzucht von Köderfischen, Testfischen, Futterfischen und Besatzfischen in Teichen als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gilt, vgl. BFH-Urteil vom 13. 3. 1987, V R 55/77, BStBl II S. 467. ⁷Für Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, ist die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anwendbar. ⁸Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken. ⁹Diese Vermietungsumsätze unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 des UStG dem ermäßigten Steuersatz. ¹⁰Umsätze aus einem Tierzuchtbetrieb werden dann nicht im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt, wenn dem Unternehmer für die Tierhaltung nicht in ausreichendem Umfang selbst bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. 6. 1988, X R 33/82, BStBl II S. 922). ¹¹Es ist rechtsmissbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und Rückkauf von Tieren oder sonstigen landwirtschaftlichen Produkten ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler in den Genuss eines hierdurch erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht (BFH-Urteil vom 9. 7. 1998, V R 68/96, BStBl II S. 637).

(5)   ¹Die Anwendung des § 24 UStG setzt voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird (BFH-Urteil vom 21. 4. 1993, XI R 50/90, BStBl II S. 696). ²Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, betreibt mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des § 24 UStG (vgl. BFH-Urteile vom 21. 2. 1980, V R 113/73, BStBl II S. 613, und vom 29.6.1988, X R 33/82, BStBl II S. 922). ³ Zu Verpachtungsumsätzen vgl. auch Absätze 9 und 10. [3]

Vermietungsleistungen

(6) Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Vermietungsleistungen setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut

• dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen, d.h. normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Vermieters zuzurechnen ist,

• trotz der Vermietung normalerweise im Rahmen der eigenen Erzeugertätigkeit des Vermieters verwendet wird, d.h. der Vermieter bleibt gewöhnlicher Nutzer des Gegenstands, und

• zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken überlassen wird.

Zurechnung zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand

(7)  ¹Ein Wirtschaftsgut ist dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen, wenn es nach seiner objektiven Zweckbestimmung und der tatsächlichen Übung den vom Steuerpflichtigen ausgeübten Erzeugertätigkeiten dient. ²Umsätze aus der Vermietung von Wirtschaftsgütern, die

• im eigenen Betrieb nicht verwendet werden oder

• einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen sind oder

• ausschließlich zur Überlassung an Dritte vorgehalten werden

sind daher unabhängig von der Dauer sowie dem Zweck der Vermietung aus dem Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen, da diese Mittel von vornherein nicht zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören. ³Ein Wirtschaftsgut, das bis zur Vermietung als zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörig anzusehen ist, scheidet für die Dauer der Vermietung aus diesem Kreis aus, wenn sich der Vermieter durch eine langfristige Vermietung einer Nutzungsmöglichkeit im eigenen Betrieb begibt. ⁴Eine Mietdauer von mindestens 12 Monaten ist stets als langfristig anzusehen. ⁵Solche Vermietungsumsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung.

Überlassung zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken

(8)  ¹Ob das überlassene Wirtschaftsgut zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. ²Ein solcher Zweck liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse eingesetzt wird. ³Zur landwirtschaftlichen Erzeugung gehören auch Tätigkeiten der ersten Be- oder Verarbeitungsstufe, wenn im Wesentlichen selbst erzeugte landwirtschaftliche Produkte be- oder verarbeitet werden. ⁴Wird die Leistung nicht an einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass die Vermietung nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dient. ⁵Für die Frage, ob ein solcher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist auf die wirtschaftliche Betätigung des Leistungsempfängers abzustellen. ⁶Hinsichtlich der Frage, ob eine Betätigung ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist, sind die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden. ⁷Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung wird jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Vermietung an eine Gesellschaft erfolgt, die zwar eine land- und forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit ausübt und die angemieteten Wirtschaftsgüter auch für diese verwendet, aber kraft ihrer Rechtsform ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb einzuordnen ist (z.B. Kapitalgesellschaften, Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, die auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben).

Verpachtungsleistungen

(9)  ¹Mit der Überlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter durch Verpachtung oder Einräumung eines Nießbrauchs wird dem Pächter bzw. Nießbrauchsberechtigten die Möglichkeit des Gebrauchs und der Fruchtziehung eingeräumt. ²Der Verpächter bzw. Nießbrauchsverpflichtete kann die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht bzw. der Einräumung des Nießbrauchs nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. ³Mit Beginn der Überlassung scheiden die Wirtschaftsgüter aus dem normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus. ⁴Auf entsprechende Umsätze findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung. ⁵Diese Leistungen unterliegen ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang der Verpächter oder Nießbrauchsverpflichtete weiterhin als Land- oder Forstwirt tätig ist, den allgemeinen Vorschriften des UStG.

(10)  ¹Zur Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Betriebsteils vgl. BFH-Urteile vom 6. 12. 2001, V R 6/01, BStBl 2002 II S. 555, und vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl 2005 II S. 896. ²Die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch einen Land- und Forstwirt ist kein im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführter Umsatz. ³Sie unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften (vgl. BFH-Urteile vom 11. 2. 1999, V R 27/97, BStBl II S. 378, und vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl 2006 II S. 280). ⁴Ein Unternehmer bezieht Bauleistungen für die Errichtung einer Lagerhalle auf einem vorher landwirtschaftlich genutzten Grundstück nicht im Rahmen seines der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden landwirtschaftlichen Betriebs, wenn die Halle – wie geplant – an einen außerlandwirtschaftlichen Unternehmer vermietet wird (vgl. BFH-Urteil vom 3. 12. 1998, V R 48/98, BStBl 1999 II S. 150).

(11)   ¹Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. ²Dies gilt auch bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs sowie bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Gesellschaft, und zwar auch dann, wenn einzelne Wirtschaftsgüter von der Veräußerung ausgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. 10. 1998, V R 69/97, BStBl 1999 II S. 41). ³Eine Geschäftsveräußerung kann auch vorliegen, wenn verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. 5. 1961, V 222/58 U, BStBl III S. 322); vgl. auch Abschnitt 5.

(12)  Zum innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG bei Land- und Forstwirten, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vgl. Abschnitte 15a Abs. 2 und 201 Abs. 2 .

(13)  Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, können auch Steuerschuldner im Sinne des § 13b UStG sein (vgl. Abschnitt 182a Abs. 1).

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