Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH.

Ihre Organgesellschaft, die B-GmbH mit Sitz in M, errichtete 1996 und 1997 (Streitjahre) in F ein „Betriebsgebäude” und vermietete es an die A-GmbH. Das Gebäude enthielt neben der Hausmeisterwohnung noch eine zweite Wohnung, die ausschließlich von dem Geschäftsführer beider Gesellschaften nach Bedarf bei seinen gelegentlichen, betrieblich bedingten Aufenthalten in F unentgeltlich zu Wohnzwecken genutzt wurde. Der Familienwohnsitz des Geschäftsführers befand sich in der Nähe von M, das mehrere 100 km von F entfernt liegt. Die A-GmbH hatte die Wohnung mit Einrichtungsgegenständen ausgestattet.

Das früher für die Umsatzbesteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt L erkannte in den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 8. Mai 2000 die auf diese Wohnung entfallenden Vorsteuerbeträge (anteilige Gebäudeherstellungskosten und Anschaffungskosten für die Wohnungseinrichtung) nicht als abziehbar an, weil sie nach seiner Auffassung mit einer nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfreien Vermietung zusammenhängen.

Die Einsprüche der A-GmbH blieben erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2001 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) davon aus, die Wohnung sei dem Geschäftsführer aus überwiegend betrieblichem Interesse unentgeltlich überlassen worden. Der Vorsteuerabzug sei nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG ausgeschlossen, weil eine entgeltliche Überlassung der Wohnung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei wäre.

Mit der anschließenden Klage machte die A-GmbH im Wesentlichen geltend:

Die Eingangsleistungen seien objektiv für die Herstellung und Einrichtung einer Wohnung verwendet worden. Diese Wohnung sei indessen nicht als Wohnung i.S. von § 4 Nr. 12 UStG genutzt, sondern ausschließlich für Übernachtungszwecke anlässlich der Reisen des Geschäftsführers nach F zur Verfügung gestellt worden.

Dem Geschäftsführer habe keine gesicherte Rechtsposition in Form eines Mietvertrags, einer Leihe oder einer sonstigen vertraglichen Vereinbarung zugestanden. Außerdem hätten die Räume ausschließlich der Übernachtung bei Aufenthalten aus betrieblichem Anlass in F gedient, und zwar im Durchschnitt nur an fünf bis sechs Tagen im Monat.

Schließlich wäre es —so führt die Klägerin weiter aus— mit Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nicht vereinbar, den § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG dahin gehend auszulegen, dass nicht steuerbare Vorgänge i.S. von § 1 UStG aufgrund der Unentgeltlichkeit zu „Umsätzen” i.S. des § 15 Abs. 2 UStG umqualifiziert würden.

Eine andere Beurteilung des Sachverhalts würde auch deshalb zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen, weil ihr (der Klägerin) für den Fall, dass der Geschäftsführer in einem Hotel übernachtet hätte, der Vorsteuerabzug unstreitig zustehen würde. Stelle ein Arbeitgeber eine ihm gehörende Übernachtungsmöglichkeit zur Verfügung, könne der Leistungsbezug für die Schaffung der Übernachtungsmöglichkeit im Hinblick auf § 15 UStG nicht anders beurteilt werden als der Leistungsbezug gemieteter Räume. § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG sei aufgrund dieser Erwägungen im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Wesentlichen statt. Es führte zur Begründung u.a. aus, dem Anspruch auf Abzug der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG stehe nicht der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG entgegen, soweit die A-GmbH diesen aus den Rechnungen über die Bauleistungen für die Herstellung der Wohnung und die Einrichtungsgegenstände begehre.

Die Überlassung der Wohnung an den Geschäftsführer der A-GmbH sei —entgegen ihrer Ansicht— nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG steuerbar. Nach dieser Vorschrift liege ein steuerbarer Umsatz u.a. dann vor, wenn ein Unternehmer sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführe, für die der Empfänger kein besonderes berechnetes Entgelt aufwende. Die Vorschrift sei zwar nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anwendbar, wenn die Zuwendung des Unternehmers im Hinblick auf besondere Umstände geboten sei und die Befriedigung des privaten Bedarfs der Arbeitnehmer durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert werde. Im Streitfall gebe es aber „keinen Anhaltspunkt für das Vorliegen solcher Umstände” bei der Zuwendung der A-GmbH an den Geschäftsführer; die unentgeltliche Überlassung der Wohnung diene „offensichtlich in erster Linie dem privaten Bedarf des Geschäftsführers und damit unternehmensfremden Zwecken”. Anders als die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen habe, bestehe vorliegend kein Arbeitsverhältnis zwischen der A-GmbH und ihrem Geschäftsführer, das es erfordert hätte, den Geschäftsführer nach F abzuordnen. Es sei vielmehr eine freie Entscheidung des Geschäftsführers gewesen, eine weitere Geschäftsführertätigkeit bei einer zweiten Gesellschaft zu übernehmen, wobei es ihm wegen der unterschiedlichen und weit auseinander liegenden Sitze der beiden Gesellschaften persönlich unmöglich gewesen sei, seine Geschäfte nur von seinem Wohnort M aus zu erledigen. Zwingende betriebliche Gründe seien offensichtlich nicht gegeben.

Die mithin steuerbare Überlassung der Wohnung sei nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Eine Vermietung von Grundstücken im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Nach der Rechtsprechung des EuGH bestehe die Vermietung im Wesentlichen darin, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht übertrage, seine Sache zu gebrauchen und andere davon auszuschließen. Im Streitfall fehle es nicht nur an der Zahlung eines Mietzinses, sondern auch an einer wirklichen Vereinbarung über die Dauer des Nutzungsrechts und über das Recht, die Wohnung in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen. Die A-GmbH habe demnach die bezogenen Eingangsleistungen für eine steuerbare sonstige Leistung verwandt, so dass auch der Vorsteuerabzug für die Eingangsleistungen zu gewähren sei.

Nachzuholen sei jedoch die bisher unterbliebene Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG. Dabei gehe der Senat entsprechend der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung davon aus, dass insoweit die Steuer für 1996 um 746,31 DM und für 1997 um 703,22 DM zu erhöhen sei.

Das Urteil des FG ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2004, 608 veröffentlicht.

Das während des Revisionsverfahrens zuständig gewordene FA rügt mit der Revision Verletzung von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG.

Das FA trägt zur Begründung vor, entgegen der Auffassung des FG sei im Streitfall von einer Vermietung der Wohnung an den Geschäftsführer der A-GmbH auszugehen. Deshalb sei der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG ausgeschlossen.

Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt aus anderen als vom FA geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Gewährung des Vorsteuerabzugs durch das FG und seine Ausführungen zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG halten der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

1. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Das FG ist —übereinstimmend mit den Beteiligten— zu Recht davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind. Insbesondere hat die A-GmbH die von ihr erworbene Wohnungseinrichtung und die von ihrer Organgesellschaft bezogenen und deshalb der A-GmbH nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnenden anteiligen Herstellungsleistungen des Betriebsgebäudes für ihr Unternehmen bezogen. Das gilt auch dann, wenn man mit dem FG davon ausgeht, die Überlassung der Wohnung an den Geschäftsführer habe „in erster Linie” unternehmensfremden Zwecken gedient. Denn in diesem Fall durfte die A-GmbH die Leistungsbezüge ihrem Unternehmen zuordnen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392; BFH-Urteil vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, m.w.N.). Die Wohnung befand sich nach den Feststellungen des FG in einem „Betriebsgebäude” mit einer (weiteren) Hausmeisterwohnung.

2. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung unentgeltlicher Leistungen verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden.

Die vom FG getroffene Entscheidung, diese Vorschrift greife im Streitfall nicht ein, lässt sich aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht nachprüfen. Seine Annahme, die —unentgeltliche— Überlassung der Wohnung an den Geschäftsführer der A-GmbH sei nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG steuerbar, weil sie „offensichtlich in erster Linie dem privaten Bedarf des Geschäftsführers und damit unternehmensfremden Zwecken” gedient habe, ist durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610; vom 18. Januar 1990 V R 6/85, BFH/NV 1991, 130).

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer u.a. sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. Diese Vorschrift erfasst Dienstleistungen des Steuerpflichtigen „für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke”, die nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2000 V R 73/99, BFHE 191, 445, BStBl II 2000, 505, unter 2., m.w.N.).

Auch wenn Übernachtungsleistungen, die ein Unternehmer an seine Arbeitnehmer erbringt, durch das Dienstverhältnis veranlasst worden sind, erfüllen sie nach der Rechtsprechung des Senats nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG, wenn sie im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers bewirkt worden sind. Solche unentgeltlichen Sachleistungen werden nicht steuerbar zugewendet, wenn sie zwar auch einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigen, aber der vom Arbeitgeber (Unternehmer) mit der Zuwendung verfolgte betriebliche Zweck den privaten Bedarf des Arbeitnehmers überlagert (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1994 V R 21/92, BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881, unter II.2.a). Deshalb erbringt ein Arbeitgeber keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen Arbeitnehmern für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881).

b) Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat in seinem Urteil aber keine Feststellungen getroffen, die seine Entscheidung rechtfertigen, die unentgeltliche Überlassung der Wohnung habe im Streitfall in erster Linie dem privaten Bedarf des Geschäftsführers der A-GmbH gedient.

Das FG hat allein aus der Tatsache, dass es die freie Entscheidung des Geschäftsführers gewesen sei, die Geschäftsführungsfunktion auch bei der A-GmbH in F zu übernehmen, geschlossen, dass die Überlassung der Wohnung dem privaten Bedarf des Geschäftsführers gedient habe. Diese Argumentation ist —wie die Klägerin zu Recht geltend macht— nicht schlüssig. Denn dann würde die Überlassung einer auswärtigen Übernachtungsmöglichkeit stets der Befriedigung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers dienen, wenn ihm bei Abschluss des Dienstvertrags bekannt war, dass die Tätigkeit mit auswärtigen Aufenthalten verbunden ist und er trotzdem —in freier Entscheidung— den Anstellungsvertrag abschließt.

Die Klägerin hatte im Einzelnen dargelegt, aus welchen Gründen die A-GmbH die Wohnung ihrem Geschäftsführer aus überwiegend betrieblichen Interessen überlassen hatte und dabei insbesondere auf die Entfernung zwischen dem Arbeitsort F und dem Wohnort des Geschäftsführers in M hingewiesen. Das Finanzamt L war dem in der Einspruchsentscheidung gefolgt. Die gegenteilige Würdigung des FG wird nicht durch tatsächliche Feststellungen gestützt.

Das FG muss die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.

3. Die Prüfung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG ist nicht deshalb entbehrlich, weil sich ein Steuerpflichtiger wegen der Unvereinbarkeit dieser Vorschrift mit Art. 6 Abs. 2 und Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar auf das ihm günstigere Gemeinschaftsrecht berufen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349).

Denn diese Entscheidung ist —wie das FA zu Recht geltend macht— zu einer unentgeltlichen Dienstleistung im unternehmerischen Interesse ergangen. Der Senat hat u.a. ausgeführt, Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG enthalte keine dem § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG entsprechende Bestimmung. Eine unentgeltliche Dienstleistung im unternehmerischen Interesse schließe den Vorsteuerabzug nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht aus; sie werde auch nicht einer (steuerbaren) Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt (vgl. Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Der Steuerpflichtige könne sich deshalb wegen der Unvereinbarkeit der Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG mit den Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar auf das ihm günstigere Gemeinschaftsrecht berufen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 349, unter II. 3.).

Ob im Streitfall die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an den Geschäftsführer im unternehmerischen Interesse erfolgte oder ob sie —entsprechend der Annahme des FG— in erster Linie dem privaten Bedarf des Geschäftsführers und damit unternehmensfremden Zwecken gedient hat, ist allerdings —wie ausgeführt— noch nicht festgestellt.

4. Da die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG schon aus diesem Grunde gerechtfertigt ist und zu einer umfassenden, erneuten Prüfung durch das FG führt, braucht der Senat auf die weiteren Ausführungen in der Vorentscheidung nicht einzugehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 130).