Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der R-GmbH (GmbH). Er hatte der GmbH das Betriebsgrundstück vermietet. Die GmbH war als Organgesellschaft in das Unternehmen des Klägers (Organträger) gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) eingegliedert.

Im Streitjahr 1999 wurde die GmbH insolvent. Es wurde deshalb die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH gemäß den Vorschriften der Insolvenzordnung (InsO) beantragt.

Am 17. Februar 1999 ordnete das zuständige Amtsgericht (AG) Sicherungsmaßnahmen an und bestellte einen vorläufigen Insolvenzverwalter. In dem Beschluss heißt es:

„1. Es wird die vorläufige Verwaltung des Vermögens nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO angeordnet. Zum vorläufigen Insolvenzverwalter wird Rechtsanwalt A... bestellt.

2. Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam.

3. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht allgemeiner Vertreter der Schuldnerin. Das Recht zur Ausübung der Arbeitgeberbefugnis verbleibt bei der Schuldnerin. Der vorläufige Insolvenzverwalter hat die Aufgabe, durch Überwachung der Schuldnerin deren Vermögen zu sichern und zu erhalten. Er wird ermächtigt, mit rechtlicher Wirkung für die Schuldnerin zu handeln, ist jedoch verpflichtet, diese Befugnis nur wahrzunehmen, soweit es zur Erfüllung seiner Aufgabe schon vor der Verfahrenseröffnung dringend erforderlich ist.

4. Den Schuldnern der Schuldnerin (Drittschuldnern) wird verboten, an die Schuldnerin zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen und eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner werden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).

5. der vorläufige Insolvenzverwalter hat daneben zu prüfen, ob das schuldnerische Vermögen die Kosten eines Insolvenzverfahrens decken wird.”

Der Kläger war der Auffassung, die Organschaft zwischen ihm und der GmbH sei bereits am 17. Februar 1999 beendet worden. Dementsprechend gab er für die Organschaft (sein Besitzunternehmen und die GmbH) eine Umsatzsteuererklärung ab, die den Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 16. Februar 1999 erfasste und eine Umsatzsteuer von 26 073,80 DM auswies; für sein Besitzunternehmen gab er eine Umsatzsteuererklärung ab, die den Zeitraum vom 17. Februar 1999 bis zum 31. Dezember 1999 erfasste und einen (Vorsteuer-)Überschuss von 3 721,60 DM auswies.

Nach einer Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zur Überzeugung, dass die Organschaft erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 26. April 1999 beendet worden sei und setzte gegen den Kläger für das (gesamte) Jahr 1999 eine Umsatzsteuer von 77 456 DM fest.

Einspruch und Klage gegen den Bescheid hatten keinen Erfolg.

Gegen das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG), das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1582 (mit Anm. Müller) veröffentlicht ist, wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Revision.

Vor Revisionseinlegung hat das FA den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid geändert (Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 12. März 2003).

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die ihn betreffende Umsatzsteuer für 1999 ohne Berücksichtigung der von der GmbH ab dem 17. Februar 1999 verwirklichten Besteuerungstatbestände festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision des Klägers ist mit der Maßgabe unbegründet, dass die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (§ 127 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und die Klage abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der Kläger hat keinen Anspruch auf die beantragte Änderung des Bescheides für das Streitjahr; er war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am 26. April 1999 deren Organträger.

1. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG - Organgesellschaft).

2. Die GmbH war finanziell in das Unternehmen des Klägers eingegliedert, da der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH über sämtliche Stimmrechte an ihr verfügte.

Die wirtschaftliche Eingliederung ergibt sich bereits daraus, dass der Kläger der GmbH das Betriebsgrundstück vermietet hatte (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 9. September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129).

Die organisatorische Eingliederung folgt daraus, dass der Kläger zugleich Geschäftsführer der GmbH war und seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen war.

Die maßgebenden Vorschriften der InsO lauten:

„§ 21 Anordnung von Sicherungsmaßnahmen

(1) Das Insolvenzgericht hat alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten. ...

(2) Das Gericht kann insbesondere

1. einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellen, für den § 8 Abs. 3 und die §§ 56, 58 bis 66 entsprechend gelten;

2. dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegen oder anordnen, daß Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind;

...

§ 22 Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters

(1) Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über. In diesem Fall hat der vorläufige Insolvenzverwalter:

1. das Vermögen des Schuldners zu sichern und zu erhalten;

2. ein Unternehmen, das der Schuldner betreibt, bis zur Entscheidung über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortzuführen, soweit nicht das Insolvenzgericht einer Stillegung zustimmt, um eine erhebliche Verminderung des Vermögens zu vermeiden;

3. zu prüfen, ob das Vermögen des Schuldners die Kosten des Verfahrens decken wird; das Gericht kann ihn zusätzlich beauftragen, als Sachverständiger zu prüfen, ob ein Eröffnungsgrund vorliegt und welche Aussichten für eine Fortführung des Unternehmens des Schuldners bestehen.

(2) Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, ohne daß dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird, so bestimmt das Gericht die Pflichten des vorläufigen Insolvenzverwalters. Sie dürfen nicht über die Pflichten nach Absatz 1 Satz 2 hinausgehen.

(3) Der vorläufige Insolvenzverwalter ist berechtigt, die Geschäftsräume des Schuldners zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen. Der Schuldner hat dem vorläufigen Insolvenzverwalter Einsicht in seine Bücher und Geschäftspapiere zu gestatten. Er hat ihm alle erforderlichen Auskünfte zu erteilen; die §§ 97, 98, 101 Abs. 1 Satz 1, 2, Abs. 2 gelten entsprechend.”

Der vorläufige Insolvenzverwalter, auf den infolge eines allgemeinen Verfügungsverbots die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, wird auch als „starker” vorläufiger Insolvenzverwalter bezeichnet. Seine Rechtsstellung unterscheidet sich deutlich von der des sog. „schwachen” Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von einem „starken” vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. schwachen Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein.

Dementsprechend bleibt die Organschaft, bei der der Organträger weiterhin als Geschäftsführer der von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig ist und die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht, regelmäßig bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erhalten. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (so auch Maus in Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 22 Rz. 190). In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen; Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung; gleichwohl ist der vorläufige Insolvenzverwalter als „Berater” des Schuldners anzusehen (vgl. Braun/Kind, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 18).

Es ist zwar zutreffend, dass die organisatorische Eingliederung besonders deutlich ist, wenn der Organträger trotz der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters weiterhin in der Lage ist, in der Organgesellschaft seinen Willen durchzusetzen, er also dort weiterhin die beherrschende Stellung ausübt. Die organisatorische Eingliederung besteht aber auch dann noch fort, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter eine vergleichbar starke Stellung wie der Organträger erhält, solange ihm (dem vorläufigen Insolvenzverwalter) eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft nicht möglich ist. Zur Annahme einer Organschaft ist nämlich nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale (die finanzielle, die wirtschaftliche und die organisatorische Eingliederung) in gleicher Weise stark ausgebildet sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert dies nicht, trotzdem Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (BFH-Urteile vom 22. Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223).

So ist es auch im Streitfall: Das AG hatte der GmbH kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, sondern lediglich gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO angeordnet, dass Verfügungen der GmbH nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sein sollten. Demnach war gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen. Damit blieb die organisatorische Eingliederung der GmbH in das Vermögen des Unternehmens des Klägers erhalten.

Hieran ändert auch nichts der Umstand, dass das AG den vorläufigen InsO ermächtigt hatte, in dringenden Fällen mit rechtlicher Wirkung für die Schuldnerin zu handeln. Diese Ermächtigung galt nur für den Fall, dass ein Handeln zur Erfüllung der Aufgabe des vorläufigen Insolvenzverwalters schon vor der Verfahrenseröffnung dringend erforderlich gewesen wäre (vgl. Nr. 3 des Beschlusses des AG vom 17. Februar 1999). Anhaltspunkte dafür, dass dieser Fall eingetreten ist, gibt es nicht. Jedenfalls ändert die genannte Ermächtigung nichts daran, dass dem vorläufigen Insolvenzverwalter grundsätzlich eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft nicht möglich war.

Soweit der Senat bei der Sequestration es von den Umständen des Einzelfalls abhängig gemacht hat, ob dem Sequester eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft möglich ist, kann diese Rechtsprechung nicht ohne weiteres auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übertragen werden. Die Sequestration war in der Konkursordnung (KO) nicht ausdrücklich geregelt. Nach § 6 KO verlor der Gemeinschuldner (erst) mit der Eröffnung des Konkursverfahrens die Befugnis, sein zur Konkursmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen. Bis dahin konnte das Konkursgericht nach § 106 Abs. 1 KO alle zur Sicherung der Masse dienenden einstweiligen Anordnungen treffen; hierzu gehörte auch die Bestellung eines Sequesters. Dabei unterschied man lediglich aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung der Sequestration zwischen verschiedenen Formen der Verwaltungs- und Sicherungssequestration. Deshalb hing es auch von den Gesamtumständen des Einzelfalls ab, ob die Sequestration die Organschaft beendete (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580). Demgegenüber ist in der InsO die Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters klar geregelt; nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter dann über, wenn dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt ist. Insoweit sind deshalb nicht die Gesamtumstände des Einzelfalls maßgeblich, vielmehr ist erheblich, ob dem Schuldner gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative InsO ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden ist.

3. Der Senat kann nicht erkennen, warum der Organträger, der bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens für die Organgesellschaft weiterhin als Geschäftsführer tätig bleibt und die sonstigen Voraussetzungen für die Organschaft (hier: die Vermietung des Betriebsgrundstücks) aufrechterhält, die steuerlichen Konsequenzen der Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht tragen soll. Es mag durchaus sein, dass der Kläger wegen der streitigen Steuern einen zivilrechtlichen Erstattungsanspruch gegen die GmbH hat. Er steht dann aber nicht schlechter als andere Gläubiger der GmbH, die wegen deren Zahlungsunfähigkeit ihre Forderungen nicht mehr voll realisieren können.

4. Der Anregung des Klägers, den Insolvenzverwalter beizuladen, war nicht nachzukommen. Beiladungen, soweit es sich —wie hier— nicht um Beiladungen nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO (notwendige Beiladungen) handelt, sind im Revisionsverfahren unzulässig (§ 123 Abs. 1 FGO). Ein Fall der notwendigen Beiladung liegt nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nur vor, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Da die Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid des FA nur vom Kläger und nicht auch vom Insolvenzverwalter erhoben werden konnte, wirkt die vorliegende Entscheidung auch nur gegenüber dem Kläger und dem FA; der Insolvenzverwalter ist an dem streitigen Rechtsverhältnis nicht derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann.

5. Der Senat kann auch nicht erkennen, inwiefern die Vorentscheidung oder die für den Streitfall maßgeblichen Rechtsvorschriften den Kläger in seinen Grundrechten verletzen sollen. Das vom Kläger in diesem Zusammenhang herangezogene Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004  2 BvL 17/02 (Der Betrieb —DB— 2004, 628) betrifft die Besteuerung von Spekulationsgewinnen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes a.F. und nicht die Voraussetzungen der Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters.

Der Senat sieht auch keine Zweifelsfragen zur Auslegung der vom Kläger angeführten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), die dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) vorzulegen wären. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hält sich in dem von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgegebenen Rahmen.

6. Da der angefochtene Umsatzsteuerbescheid geändert wurde, ist der Änderungsbescheid vom 12. März 2003 gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Damit ist die Vorentscheidung vom 24. September 2002 gegenstandslos geworden und aufzuheben. Einer Zurückverweisung an das FG bedarf es nicht, da die Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist; der Streitstoff wird durch die Änderung des Bescheides nicht berührt (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1973 III R 27/72, BFHE 108, 297, BStBl II 1973, 501; vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158, und vom 30. November 1994 XI R 84/92, BFH/NV 1995, 665). Die Klage war daher abzuweisen.