Juristische Person des öffentlichen Rechts als Organträger; Begründung der Unternehmereigenschaft durch entgeltliche Leistungen an ein Organ
Leitsatz
1. Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist.
2. Die Eigenschaft als Unternehmer kann sie durch eine bloße Beteiligung durch eine unentgeltliche Tätigkeit und durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften nicht erlangen.
3. Die die Unternehmereigenschaft begründenden entgeltlichen Leistungen der juristischen Person des öffentlichen Rechts können auch an eine Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine enge finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche (organschaftliche) Verbindung besteht.
Gesetze: UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3Richtlinie 77/388/EWG Art. 4 Abs. 5
Instanzenzug: FG Düsseldorf (Verfahrensverlauf), ,
Tatbestand
I.
Umstritten ist die umsatzsteuerliche Behandlung eines im Streitjahr 1986 an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von ihrer Mehrheitsgesellschafterin gezahlten Betrages zum Ausgleich des von ihr erwirtschafteten Verlustes.
Die 1983 gegründete Klägerin, eine GmbH, betrieb als Pächterin eine Trocknungsanlage zur Herstellung von Brennstoffen aus kohlehaltigen Klärschlämmen eines Flusses, erwarb diese Schlämme dafür und vertrieb die so hergestellten Brennstoffe.
An ihr waren im Streitjahr die FlussG mit 510 000 DM und die XY-GmbH mit 490 000 DM beteiligt. Die FlussG ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die zur Regelung der Vorflut und zur Abwasserreinigung im Gebiet des Flusses E sowie zur Unterhaltung und zum Betrieb der ausgeführten Anlagen errichtet wurde (§ 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend Bildung einer Genossenschaft zur Regelung der Vorflut und zur Abwässerreinigung im Flussgebiet vom , Gesetzes-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten - PRGS - 1904, 175 in der im Streitjahr 1986 geltenden Fassung des Gesetzes vom , Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein- Westfalen - GVBl NW - 1984, 369 - FlussGG -).
Die Klägerin pachtete eine von der ABC-GmbH errichtete Trocknungsanlage. Auch an der ABC-GmbH waren die Gesellschafter der Klägerin beteiligt. Vertraglich war vereinbart, dass die FlussG den von ihr behandelten Rohschlamm an die XY-GmbH verkaufen und diese ihn mit einem ,,Handelsnutzen'' von 7 % an die Klägerin weiterveräußern sollte. Tatsächlich stellte die FlussG der Klägerin unmittelbar den bereits mit Kohle angereicherten, entwässerten Rohschlamm ohne besonders berechnetes Entgelt zur Verfügung. Die Klägerin stellte hieraus unter Verwendung von weiterem Zumischgut (z. B. Kohle) Brennstoff her.
Um die wirtschaftlich günstigste Art der Schlammbeseitigung zu gewährleisten, entschloss sich die FlussG im Jahr 1985, die Mehrheitsbeteiligung und die industrielle Führung der Klägerin zu übernehmen. Sie zog auch die Betriebsführung der ABC-GmbH, der Verpächterin der Trocknungsanlage, an sich, weil sie die zu deren Errichtung gewährten Kredite durch Bürgschaften (von 22 Mio. DM) abgesichert hatte und weit sie auf die Kostendeckung durch die Verpachtung der Anlage Einfluss nehmen wollte.
In einer am geschlossenen ,,Grundsatzvereinbarung hinsichtlich Errichtung und Betrieb der Trocknungsanlage'' wurden zwischen den Beteiligten Regelungen zur besseren Vermarktung des Flussschlamms und dessen Entsorgung vereinbart.
Anlage 6 dieser Grundsatzvereinbarung enthielt Regelungen zum Schlammverkauf und zur Verlustvermeidung sowie zur Verlustabdeckung. Soweit danach trotz der vorab vereinbarten Brennstoffpreise und nach Ausschöpfung aller Möglichkeiten zur Kostendeckung die Selbstkosten der Klägerin nicht gedeckt würden, sollten die Verluste zunächst durch Auflösung stiller Reserven aufgefangen werden. Reichten diese Maßnahmen nicht aus, sollte die FlussG den Ausgleich des Verlustes durch einen Betriebskostenzuschuss u. a. mit folgender Maßgabe übernehmen:
,,Sofern der Heizwert des von FlussG an XY-GmbH gelieferten Rohschlammes im Jahresmittel 1 800 Kcal/kg unterschreitet, wird der in diesem Geschäftsjahr zu zahlende Betriebskostenzuschuss sogleich in der Form eines verlorenen Zuschusses gewährt.''
Außerdem übernahm die Klägerin in der erwähnten Vereinbarung (Anlage 4 der Grundsatzvereinbarung) zusätzlich zur ABC-GmbH deren bereits bestehende Verpflichtung in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der FlussG (nach § 54 Abs. 1 des Landeswassergesetzes NW vom in der im Streitjahr geltenden Fassung vom - LWG - und § 1 FlussGG zur Abwasserbeseitigung im Verbandsgebiet) tätig zu werden. Soweit die Errichtung und der Betrieb der Trocknungsanlage zur Behandlung der kohlehaltigen Klärschlämme des Flusses sowie die Herstellung von Brennstoffen aus dem entwässerten Schlamm der Abwasserbeseitigung i. S. des § 18a Abs. 1 Satz 2 des Wasserhaushaltsgesetzes - WHG - (i. d. F. der Bekanntmachung vom und der Änderung vom ) zuzuordnen ist, sollte daher auch die Klägerin in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der FlussG tätig werden.
Im Streitjahr 1986 zahlte die FlussG der Klägerin aufgrund der Vereinbarung zum Ausgleich eines sonst entstehenden Verlustes rund 4 Mio. DM. Diese Zahlung wurde als verlorener Zuschuss angesehen, weil der Heizwert des von der FlussG zur Verfügung gestellten Rohschlammes weniger als 1 800 Kcal/kg betrug.
Die Verluste der Klägerin beruhten darauf, dass Kohlezechen inzwischen bei ihren Schachtanlagen Rückhaltevorrichtungen eingebaut hatten, die einen Teil der bis dahin mit dem Abwasser fortgeschwemmten Kohle zurückhielten, so dass die durch Entwässerung entstehenden Klärschlämme weniger Kohlebestandteile enthielten. Um die angestrebte Verwertung der Schlämme sicherzustellen, mischte bereits die FlussG dem Rohschlamm während der Trocknung in ihrer zentralen Schlammbehandlungsanlage Steinkohle bei. Darüber hinaus waren als Folge der allgemeinen Energiekrise die Erlöse für den aus dem Flussschlamm hergestellten Brennstoff rückläufig. Zudem wurde die Trocknungsanlage wegen technischer Schwierigkeiten im Streitjahr 1986 nicht planmäßig betrieben. Die Klägerin konnte erst seit 1987 Erlöse aus dem Verkauf von Trockengut erzielen.
Die Klägerin behandelte die von der FlussG zum Verlustausgleich erhaltenen Zahlungen als nicht umsatzsteuerbare Einnahmen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beurteilte die von 1986 bis 1990 zum Verlustausgleich von der FlussG an die Klägerin gezahlten Beträge in Höhe von rund 4 Mio. DM (1986) - und ansteigend von 8 Mio. DM im Jahr 1987 bis über 23 Mio. DM im Jahr 1990 - als insgesamt nicht rückzahlbare Zuschüsse, weil die Heizwerte des Rohschlammes im Jahresdurchschnitt jeweils unter 1 800 Kcal/kg gelegen hatten. Er unterwarf die Zahlungen unter Hinweis auf einen Erlass des Bundesministers der Finanzen (BMF) der Umsatzsteuer und änderte die Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1990 entsprechend (gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -).
Der gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 1986 eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG u. a. aus, die Klägerin sei selbständig und nicht als Organgesellschaft der FlussG tätig gewesen; denn die FlussG habe als hoheitlich bei der Abwasserbeseitigung handelnde juristische Person des öffentlichen Rechts kein Unternehmen betrieben, in das die Klägerin wirtschaftlich hätte eingegliedert werden können.
Die Klägerin habe die erwähnten Zahlungen als Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen durch Einrichtung und Aufbau des Betriebes der Schlammtrocknungsanlage - wie in der Grundsatzvereinbarung vom vereinbart - erhalten. Die Leistung habe dem Individualinteresse der FlussG an der Weiterverarbeitung des Flussschlammes gedient,- denn die FlussG habe den Betrieb der Anlage durch die Klägerin als unerlässliches Glied der Entsorgungskette für den Schlamm betrachtet. Die Verlustausgleichszahlungen seien wegen der Verarbeitung der ihr von der FlussG überlassenen Schlämme zu Brennstoffen geleistet worden. Sie seien nicht geleistet worden, um sie in die Lage zu versetzen, unternehmerisch tätig zu werden.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von Verfahrensrecht und unrichtige Anwendung des einschlägigen sachlichen Rechts.
Sie beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1986 um 563 320,23 DM herabzusetzen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Gründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, weil die dafür erforderlichen Feststellungen nicht vorhanden sind.
1. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch. Dies ist in der mündlichen Verhandlung am erläutert worden. Der Senat sieht daher nach § 126 Abs. 6 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) von einer schriftlichen Begründung ab.
2. Eine abschließende Entscheidung in der Sache, ob die Klägerin den Verlustausgleich als Gegenleistung für die Vorbereitung der Weiterverarbeitung des ihr von FlussG überlassenen Schlammkuchens erhalten hat, ist aufgrund der bisher ermittelten Tatsachen nicht möglich.
a) Ob die Klägerin bei dieser Tätigkeit nicht steuerbare Innenleistungen als Organgesellschaft an die FlussG als Organträger ausgeführt hat, weil sie in deren Unternehmen wirtschaftlich eingegliedert war (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980), lässt sich auf Grund der vorhandenen Feststellungen nicht eindeutig beurteilen.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG 1980 wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980 auf lnnenleistungen zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen beschränkt.
b) Die Klägerin, eine juristische Person des privaten Rechts (GmbH), kann als Organgesellschaft mit einem anderen Unternehmer als Organträger grundsätzlich organschaftlich verbunden sein, wenn sie finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in das Unternehmen eines anderen Unternehmers (Organträger) eingegliedert ist. Die Eigenschaft als Organträger kann jeder Unternehmer ausfüllen. Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980). Wenn und soweit sie öffentliche Gewalt ausübt, ist sie nicht wirtschaftlich tätig (Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG -) und kann insoweit auch nicht Organträger sein (vgl. dazu , BFHE 82, 72, BStBl III 1965, 272). Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann neben der Ausübung öffentlicher Gewalt eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuerrechts fällt. Der Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts wird somit durch die Art ihrer Betätigung begründet und begrenzt.
c) Eine wirtschaftliche Tätigkeit führt eine juristische Person des öffentlichen Rechts aus, wenn sie im eigenen Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt. Sie muss dabei auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen tätig sein (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Die Modalitäten ihrer Tätigkeit dürfen nicht durch ihr Sonderrecht bestimmt sein (vgl. dazu Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom Rs. C-446/98 - Camara Municipal do Porto -, Slg. 2000, I-11435, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2001, 108; vom Rs. C-408/97 - Kommission/Niederland -, Slg. 2000, I-6417, UR 2000, 527; vom Rs. C-359/97 - Kommission/Vereinigtes Königreich -, Slg. 2000, I-6355, UR 2000, 518). Auch wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts danach im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird, kann sie als Unternehmer behandelt werden, wenn anderenfalls größere Wettbewerbsverzerrungen (vgl. dazu - Marktgemeinde Welden -, Slg. 1997, I-779, UR 1997, 261) eintreten würden (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) oder in Bezug auf die in Anhang D der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Tätigkeiten, sofern deren Umfang nicht unbedeutend ist (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG). Schließlich können auch bestimmte nach Art. 13 und 28 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Tätigkeiten so behandelt werden, als oblägen sie den öffentlichen Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG). Ist eine juristische Person nach den erwähnten Grundsätzen wirtschaftlich tätig, ist damit auch zugleich der Rahmen ihres Unternehmens festgelegt. In diesem Bereich kann sie mit einer anderen juristischen Person (Organgesellschaft), die sie durch die Mehrheit der Stimmrechte finanziell und durch die Art und Weise der Geschäftsführung auch organisatorisch beherrscht, organschaftlich verbunden sein, wenn und soweit die Organgesellschaft auch wirtschaftlich in ihr Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG 1980).
d) Die juristische Person des öffentlichen Rechts wird nur durch eigene entgeltliche Leistungen in dem beschriebenen Bereich wirtschaftlich tätig. Die Eigenschaft als Unternehmer kann sie durch eine bloße Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit und durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften nicht erlangen (vgl. zur wirtschaftlichen Tätigkeit einer Holdinggesellschaft das - Cibo Participations SA -, Slg. 2001, I-6663, UR 2001, 500). Erst wenn die Voraussetzungen für ein Unternehmen vorliegen, kann als Folge davon geprüft werden, ob und in welchem Umfang und mit welchen umsatzsteuerrechtlichen Folgen Organschaft besteht.
Für die Erreichung der Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, an wen die entgeltlichen Leistungen erbracht werden. Sie können auch an eine Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine enge finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche (organschaftliche) Verbindung besteht (vgl. die ständige Rechtsprechung des Senats zur Organschaft bei Betriebsaufspaltung, z. B. Beschlüsse vom V B 39/01, BFH/NV 2002, 823; vom V B 141/01, BFH/NV 2002, 550; vom V B 119/98, BFH/NV 1999, 684; Urteil vom V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129).
e) Im Streitfall kann zwischen der FlussG und der Klägerin Organschaft bestehen, wenn die FlussG selbst Lieferungen oder sonstige Leistungen im eigenen Namen gegen Entgelt ausgeführt hat und dabei nicht außerhalb des Anwendungsbereichs des Umsatzsteuerrechts, z. B. in Ausübung öffentlicher Gewalt, tätig war. Entgeltliche Leistungen können auch an die Klägerin erbracht worden sein.
Wenn die FlussG auf diese Weise wirtschaftlich tätig war, kann sie auch mit der Klägerin organschaftlich verbunden sein. Eine finanzielle und organisatorische Eingliederung der Klägerin ist offensichtlich gegeben. Für die wirtschaftliche Eingliederung ist der Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit der FlussG zu bestimmen.
f) Eine abschließende Entscheidung ist dem Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht möglich. Das FG hat (lediglich) festgestellt, dass die FlussG der Klägerin den angereicherten Rohschlamm ohne besonders berechnetes Entgelt zur Verfügung gestellt hat. Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass die Lieferung des Klärschlamms nicht auch zum Entgelt für die Dienstleistungen der Klägerin an die FlussG gehörten. Jedenfalls ist nach den Feststellungen des FG offen, ob die FlussG andere entgeltliche Leistungen wie z. B. administrative, kaufmännische oder sonstige technische Leistungen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-6663, UR 2001, 500) gegenüber der Klägerin erbracht hat. Die Sache war deshalb zur Nachholung entsprechender Feststellungen zurückzuverweisen.
Für diesen Fall ist der Umfang des Unternehmens der FlussG gegen ihre nichtunternehmerische Betätigung durch Abwasser- und Abfallbeseitigung abzugrenzen. Dabei ist zu untersuchen, ob die FlussG die Trocknung der Klärschlämme durch die Klägerin in einem (nichtunternehmerischen) Bereich empfangen hat, in dem die Modalitäten durch Sonderrecht (Abwasser- oder Abfallrecht) bestimmt worden waren; denn für diesen Fall konnte die Klägerin nicht wirtschaftlich in ein Unternehmen der FlussG eingegliedert sein. Die Klägerin hat dann keine Innenleistungen an die FlussG ausgeführt. Für die dann notwendige Beurteilung der Leistungen der Klägerin an eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegen Verlustausgleich weist der Senat auf seine Entscheidungen zur Tierkörperbeseitigung (Urteile vom V R 22/90, BFH/NV 1993, 200; vom V R 31/88, BFH/NV 1993, 276, und vom V R 33/89, BFH/NV 1993, 331) hin.
3. Der Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids stand § 176 Abs. 2 AO 1977 nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Die Finanzverwaltung hatte zwar in Abschn. 21 Abs. 1 Sätze 4 und 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 (UStR 1996) noch die Ansicht vertreten, der Organträger müsse keine eigenen Umsätze bewirken; es reiche aus, wenn er sich hierbei auf die Tochtergesellschaften als seine Organe beziehe. Selbst wenn damit auch ,,Tochtergesellschaften'' von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gemeint gewesen sein sollten, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO 1977 bereits deshalb nicht erfüllt, weil der BFH die - mittlerweile aufgegebene - Verwaltungsvorschrift des Abschn. 21 Abs. 1 Sätze 4 und 5 UStR 1996 bei Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids (am ) nicht als gesetz- und rechtswidrig bezeichnet hatte. Vielmehr hatte das FA die Klägerin von Anfang an als selbständige Unternehmerin und nicht als Organgesellschaft behandelt. Von welchen Überlegungen es sich dabei leiten ließ, ist unerheblich. Die Frage, ob die Klägerin Organgesellschaft der FlussG war, ist allein nach materiell-rechtlichen Gesichtspunkten zu entscheiden.
4. Die von der Klägerin angeregte Vorlage zur Beantwortung von Fragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts kommt nicht in Betracht, weil der entscheidungserhebliche Sachverhalt noch nicht vollständig festgestellt worden ist.
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
Fundstelle(n):
BStBl 2003 II Seite 375
BB 2002 S. 2651 Nr. 51
BFH/NV 2003 S. 128
BFH/NV 2003 S. 128 Nr. 1
BFHE S. 119 Nr. 200
BStBl II 2003 S. 375 Nr. 7
DB 2003 S. 646 Nr. 12
DStRE 2003 S. 110 Nr. 2
INF 2003 S. 51 Nr. 2
KÖSDI 2003 S. 13570 Nr. 1
UR 2003 S. 74 Nr. 2
QAAAA-89506