Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1994

I. Die wichtigsten Änderungen der Steuergesetze in 1994

1. Das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz

Das StMBG v. 21.12.1993, BGBl I S. 2310, durchweg schon ab 1994 wirksam, aber erst in den letzten Tagen des Jahres 1993 verkündet, ist weitgehend ein ernüchterndes Beispiel dafür, wie wenig ernst der Gesetzgeber die Steuervereinfachung zu nehmen scheint. Die überwiegend diffizilen Gesetzesänderungen führen einmal mehr quer durch das Steuerrecht; vgl. dazu den Überblick von Korn, KÖSDI 1994 S. 9678 und 9737, und Stahl, KÖSDI 1994 S. 9731.

Die wesentlichen Änderungen des EStG und UStG werden im folgenden unter Nr. 4 und 5 sowie unter Abschn. VI im ABC der Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der ESt und LSt angesprochen. Die wichtigsten der zahlreichen weiteren Gesetzesänderungen sind diese: S. 4066a) Die Möglichkeiten steuerbegünstigter Anlagen nach dem 5. VermBG sind durch Art. 3 StMBG eingeschränkt worden. Nicht mehr begünstigt sind Beteiligungen an Genossenschaften, die weder Kreditinstitute noch seit längerem bestehende Wohnungsbaugenossenschaften sind, ebenso Beteiligungen an einer GmbH sowie Aktien und Wandelschuldverschreibungen, die weder an der Börse zugelassen noch in den Freiverkehr einbezogen sind. Neue Verträge über die außerbetriebliche Anlage in diesen Vermögensbeteiligungen können seit dem 1.1.1994 nicht mehr abgeschlossen werden. Aufgrund vorher abgeschlossener Verträge ist die außerbetriebliche Anlage in diesen Vermögensbeteiligungen nur noch im Jahr 1994 möglich; die Förderung durch AN-Sparzulage entfällt für diese Verträge ab 1.1.1994. Die AN-Sparzulage wird ab 1994 einheitlich auf 10 v. H. abgesenkt und vom FA erst zum Ende der Sperrfrist für die begünstigte Anlage ausgezahlt. S. dazu auch Abschn. VI, 55, i.

b) Aus den Änderungen des KStG sind zwei Nachbesserungen zum StandOG für Ausschüttung im zeitlichen Übergangsbereich zu altem und neuem Recht hervorzuheben. Wegen der rückwirkenden Senkung des Ausschüttungssteuersatzes von 36 auf 30 v. H. drohten Probleme, weil KapGes schon mit 9/16-Bescheinigungen ausgeschüttet hatten, aber bereits in den Genuß des geringeren KSt-Satzes kommen und nur 3/7 bescheinigen durften. Auf Antrag (also Wahlrecht!) der ausschüttenden Körperschaft ist für Ausschüttungen aufgrund wirksamer Ausschüttungsbeschlüsse, ”die in dem ersten nach dem 31. 12. 1993 endenden Wj erfolgen”, sowie für andere Ausschüttungen, ”die in dem letzten vor dem 1.1.1994 endenden Wj erfolgen”, altes Recht anzuwenden (also Ausschüttungssatz von 36 v. H., § 54 Abs. 10a KStG). Das Wahlrecht für die Anwendbarkeit alten Rechts nach § 54 Abs. 10a KStG umfaßt auch Ausschüttungen aus dem EK 01, weil auch hier Gesellschaften EK 01 bereits unter Bescheinigung von KSt ausgeschüttet hatten, obwohl schon neues Recht anwendbar war (keine Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei Ausschüttung aus dem EK 01, falls der Betrag in der Ausschüttungsbescheinigung gesondert ausgewiesen ist). Spiegelbildliche Regelungen für den Anteilseigner hat § 54 Abs. 6c KStG bezüglich der erstmaligen Anwendung des § 8b Abs. 1 und § 15 Nr. 3 KStG getroffen, der allerdings kein eigenes Wahlrecht hat, sondern für den maßgeblich ist, was sich aus der Steuerbescheinigung ergibt.

c) Arbeitsgemeinschaften galten bisher nicht als Gewerbebetriebe, wenn ihr alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags besteht, der voraussichtlich innerhalb von drei Jahren erfüllt wird. Die Dreijahresfrist ist entfallen (§ 2a GewStG, § 98 BewG und § 180 Abs. 4 AO). Gewerbesteuerrechtlich gilt das ”erstmals für den Erhebungszeitraum 1995” (§ 36 Abs. 1a GewStG), für die Einheitsbewertung erstmals zum 1.1.1995 (§ 124 Abs. 1 BewG), während § 180 AO n. F. ”erstmals auf Feststellungszeiträume” anzuwenden ist, ”die nach dem 31. 12. 1994 beginnen” (Art. 97 § 10b EGAO).

d) Entsprechend einer schon durch das StÄndG 1992 eingeführten USt-Befreiung ist die GewSt-Befreiung für Krankenhäuser, Altenheime usw. in § 3 Nr. 20 GewStG ab 1994 (§ 36 Abs. 1 GewStG) um ”Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen” (sog. Kurzzeitpflegeeinrichtungen) und ”Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Menschen” erweitert worden. Außerdem ist in Buchst. c der Vorschrift die Mindestgrenze für die Aufnahme bestimmter förderungsbedürftiger Personen von 2/3 auf 40 v. H. deutlich gesenkt worden (ebenfalls § 4 Nr. 16 UStG folgend, welche zu Buchst. b durch das Pflege-Versicherungsgesetz geändert worden ist).

e) Aus den Änderungen des BewG (vgl. dazu Halaczinsky, Änderungen des Bewertungs- und Vermögensteuergesetzes durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, NWB F. 9 S. 2593) ist hervorzuheben:

• Nach § 97 BewG sind mit Wirkung ab 1.1.1993 ”Forderungen und Schulden zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter” bei Personengesellschaften nicht anzusetzen, ”soweit es sich nicht um Forderungen und Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen Gesellschaft und dem Gesell- S. 4067

schafter oder aus der kurzfristigen Überlassung von Geldbeträgen an die Gesellschaft oder einen Gesellschafter handelt”. Damit geht das Gesetz unter Durchbrechung der Steuerbilanz-Maßgeblichkeit wieder auf die vor dem 1.1.1993 praktizierte Beurteilung zurück.

• Mit Wirkung ab 1.1.1994 entfällt der 20 v. H. betragende Abschlag für Grundstücke im früheren Berlin (West), wie sich aus Art. 14 Nr. 10 und Art. 15 StMBG ergibt, die § 122 Abs. 3 und 4 BewG und die Verordnung zur Durchführung des § 122 Abs. 3 BewG geändert haben. Das hat für Berliner Grundstücke Folgen für die VSt, ErbSt und GrSt. § 122 Abs. 5 BewG n. F. bestimmt, daß der Wegfall der Ermäßigung einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse gleichsteht, die im Kj 1993 eingetreten ist, und § 27 BewG insoweit nicht anzuwenden ist. Infolgedessen sind zum 1.1.1994 Fortschreibungen der EW vorzunehmen.

f) Bei der ErbSt ist die zurückwirkende (§ 37 Abs. 10 ErbStG) - u. E. unsystematische - Änderung des § 5 Abs. 1 ErbStG bedeutsam, die die Wirkungen einer für die Steuerbürger vorteilhaften Rspr. des BFH suspendiert: Trotz zivilrechtlich anzuerkennender Rückbeziehung (z. B. auf den Tag der Eheschließung) der Aufhebung einer Gütertrennung zugunsten des gesetzlichen Güterstands der Zugewinngemeinschaft wird erbschaftsteuerrechtlich der steuerfreie Zugewinnausgleich nach den Vermögensverhältnissen im Zeitpunkt der Änderung des Güterstands berechnet. Außerdem werden zulässige, von den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383 und 1390 BGB abweichende güterrechtliche Vereinbarungen für Steuerzwecke negiert (ausführlicher Christoffel, Änderungen bei der Erbschaftsbesteuerung, NWB F. 10 S. 663).

g) Die verschiedenen Änderungen des AStG durch Art. 12 StMBG haben zum Ziel, die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG auf Einkünfte ausländischer Tochtergesellschaften mit Kapitalanlagecharakter auszudehnen. Geändert wurden §§ 7 Abs. 6, 8 Abs. 1 Nr. 7, 10 Abs. 3 und Abs. 6 AStG mit Folgeänderungen anderer Vorschriften. Die Neuregelung sieht insbesondere vor:

• Einkünfte einer niedrig besteuerten ausländischen Gesellschaft, die ”Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter” i. S. des § 10 Abs. 6 AStG sind und entweder nicht aus der Konzernfinanzierungstätigkeit stammen oder die Erträge aus der Finanzierung ”passiver” Konzerngesellschaften darstellen, werden in vollem Umfang der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen.

• Einkünfte einer niedrig besteuerten Konzerngesellschaft, die aus der Finanzierung von ”aktiv” tätigen Konzerngesellschaften stammen, werden zu 60 v. H. der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen. GewSt und VSt werden insoweit nicht erhoben.

h) Mit Wirkung ab 1.4.1994 ist durch Art. 24 StMBG die Kfz-Steuer für Nutzfahrzeuge erheblich abgesenkt worden. Die neuen Tarife in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG knüpfen an Emissionsstufen an. Die Steuer beträgt jährlich maximal:

• in der Schadstoffklasse S 2 (ab 1.10.1996 verbindliche EU-Grenzwerte EURO II) 1 300 DM,

• in der Schadstoffklasse S 1 2 000 DM,

• in der Geräuschklasse G 1 (wenn die vorgenannten Schadstoffgrenzen überschritten werden) 3 000 DM und

• in anderen Fällen 3 500 DM.

• Die Höchststeuer für Anhänger wird 1 750 DM jährlich betragen.

• Die KraftSt für Diesel-Pkw ist allerdings um 7,50 DM je 100 Kubikzentimeter angehoben worden.

i) Art. 26 und 27 StMBG haben zahlreiche Vorschriften der AO und des EGAO geändert, zu denen an dieser Stelle nur einige wenige Hinweise gegeben werden S. 4068(ausführlich Baum, Änderung der AO und des EGAO durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, NWB F. 2 S. 6127):

• Die Gewinngrenze für Buchführungspflicht von Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten nach § 141 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO ist ab 1994 von 36 000 DM auf 48 000 DM angehoben worden.

• Die Verwaltungspraxis, bei Anhängigkeit von Musterverfahren beim BVerfG vorläufig zu veranlagen (BStBl 1992 I S. 402) ist in § 165 Abs. 1 AO gesetzlich geregelt worden. Die Neuregelung betrifft Verfahren wegen Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht (also GG, Gemeinschaftsrecht) vor dem EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht. Sie greift ferner ein, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem GG festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist. Der Vorläufigkeitsvermerk muß nicht aufgehoben werden, wenn sich herausstellt, daß die Steuernorm doch mit höherrangigem Recht vereinbar ist, es sei denn, der Stpfl. stellt einen entsprechenden Antrag. Wird die Unvereinbarkeit festgestellt, gilt für die vorzunehmende Änderung eines nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufigen Steuerbescheids die Neuregelung des § 171 Abs. 8 AO: Die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewißheit beseitigt ist und die FinBeh hiervon Kenntnis erlangt hat. Zu beachten ist, daß die Zweijahresfrist ”unterjährig” gilt, d. h. sie endet nicht stets am 31. 12. eines Jahres. Den Stpfl. ist im übrigen zu raten, nach einer positiven Gerichtsentscheidung innerhalb der Zweijahresfrist einen Änderungsantrag zu stellen. Dieser führt nach § 171 Abs. 3 Satz 1 AO zu einer - weiteren - Ablaufhemmung, bis über den Änderungsantrag entschieden ist.

• Nach Art. 97 § 18a EGAO gelten alle vor dem 1.1.1995 wegen verfassungsrechtlicher Bedenken eingelegten Einsprüche als zurückgewiesen, sofern sie nach dem Ausgang des Verfahrens vor dem BVerfG als unbegründet abzuweisen wären. Eine Einspruchsentscheidung unterbleibt. Die Klagefrist beträgt ein Jahr vom Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidungsformel im BGBl an. Sofern das BVerfG schon vor dem 1.1.1994 (Inkrafttreten des StMBG) entschieden hat, endet die Klagefrist mit Ablauf des 31.12.1994.

• Bei der sog. Vollverzinsung nach § 233a AO endete der Zinslauf bisher mit der Fälligkeit der Steuernachforderung oder Steuererstattung, spätestens vier Jahre nach seinem Beginn. Für Fälle, in denen Zinsen nach dem 31.12.1993 festgesetzt werden, kommt es nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO für das Ende des Zinslaufs auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Steuerfestsetzung an. Maßgebend ist dabei der Tag der Bekanntgabe bei Steuerbescheiden, bei Steueranmeldungen der Tag des Eingangs der Steueranmeldung.

• Die FÄ sind nunmehr allein zuständig für Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 Abs. 2, 227 Abs. 3, 234 Abs. 4, 237 Abs. 4 AO, und zwar für abweichende Steuerfestsetzung, Erlaß von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, von Stundungs- und Aussetzungszinsen.

2. Das Grenzpendlergesetz

Das unter dieser Kurzbezeichnung im BGBl 1994 I S. 1395 verkündete ”Gesetz zur einkommensteuerrechtlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften” v. 24. 6. 1994 ist insoweit eine Mogelpackung (vgl. Felix, NJW 1994 S. 3065), als es sich keineswegs nur mit Grenzpendlern befaßt, sondern weitaus überwiegend völlig andere Steuerrechtsgebiete betrifft. Dabei ist noch verständlich, daß kleinere weitere verabschiedungsreife Änderungen des EStG (z. B. degressive Gebäudeabschreibung) - besprochen unter Nr. 4 bzw. unter Abschn. VI - und des InvZulG einbezogen wurden. Daß aber in der letzten Phase der Verabschiedung - offenbar ohne intensivere Erörterungen mit den Wirtschaftsorganisationen und den rechts- und wirtschaftsberatenden Berufen - noch eine umfassende Änderung der AO und FGO (Art. 4 bis 6 des Grenzpendlergesetzes) auf den Weg gebracht wurde, ist befremdlich. S. 4069

Die Änderungen des EStG, die das Gesetz für die sog. Grenzpendler bewirkt hat (hauptsächlich § 50 Abs. 4 EStG), werden unter Nr. 4 angesprochen; s. ausführlich Grützner, Neuregelungen zur Einkommensbesteuerung von Grenzgängern, NWB F. 3 S. 9093; vgl. auch Förster, DStR 1994, 1297.

Art. 3 des Grenzpendlergesetzes ändert die Regelungen über die erhöhte InvZ für Handwerksbetriebe und das verarbeitende Gewerbe in § 5 InvZulG 1993 (s. dazu Abschn. VI, 27). Wichtige Frist zum Jahresende 1994: Die auf 20 v. H. erhöhte InvZ für Betriebe, die überwiegend in der Hand von Personen mit Hauptwohnsitz am 9. 11. 1989 in der ehemaligen DDR sind, ist nur noch für Investitionen zulässig, mit denen vor dem 1.1.1995 begonnen (i. d. R. Bestellung) wird.

Die Änderungen der AO und FGO, die erst am 1.1.1996 in Kraft treten, werden hier nicht im einzelnen angesprochen (vgl. dazu ausführlicher Scheuermann-Kettner/Szymzcak, Reform des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, NWB F. 2 S. 6219; außerdem Szymczak, DB 1994 S. 2254). In Stichworten nur einige wichtige Punkte:

• Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren kennt in Zukunft nur noch den Einspruch (§§ 347, 348 AO). Das Beschwerdeverfahren geht darin auf und entfällt dadurch. Damit entfällt auch ein Devolutiveffekt, so daß die früher erforderliche Entscheidung der nächsthöheren Behörde unterbleibt.

• Die Rechtsbehelfsbefugnis bei einheitlichen Feststellungsbescheiden ist neu geregelt worden. Die Neuregelung will - auch außerhalb gewerblicher Einkünfte und gewerblichen Vermögens - die Rechtsbehelfsbefugnis soweit als möglich auf Geschäftsführer - oder in Ermangelung - auf einen ”Einspruchsbevollmächtigten” konzentrieren. Entsprechend ändern sich die Bestimmungen über die Klagebefugnis nach § 48 FGO.

• Die Stpfl. haben nach § 364a AO Anspruch auf mündliche Erörterung des Sach- und Rechtsstands.

• Nach § 364b AO kann das FA nach fruchtloser Fristsetzung unterbliebenes tatsächliches Vorbringen bei der Einspruchsentscheidung unberücksichtigt lassen; ebenso das FG nach § 76 Abs. 3 FGO. Für das Steuerrecht, das ein Eingriffsrecht ist, schließt diese Präklusionsregelung für das Verwaltungsverfahren u. E. weit über ihr Ziel hinaus, säumige Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe ihrer Steuererklärungen anzuhalten. Vgl. dazu auch A. Burhoff, Präklusionsrecht des Finanzamts gem. § 364b AO, NWB F. 2 S. 6251; kritisch Felix, KÖSDI 1994 S. 9903.

3. Änderungen des D-Markbilanzgesetzes und der HGB-Jahresabschlußvorschriften

Das Gesetz zur Änderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen v. 25.7.1994, BGBl I S. 1682, hat zu Änderungen des D-Markbilanzgesetzes und des HGB sowie des GmbHG geführt.

a) Die Änderungen des D-Markbilanzgesetzes (Neufassung des DMBilG v. 28.7.1994, BGBl I S. 1842) betreffen folgende Punkte: Zeitliche und sachliche Erweiterung der Tatbestände, die auf den Stichtag der DMEB zurückzubeziehen sind, und des Anwendungsbereichs des § 36 DMBilG; Änderungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die DMEB; Auflösung gesperrter Sonderrücklagen; Änderungen bei der Inanspruchnahme von Ausgleichsforderungen und der Belastung mit Ausgleichsverbindlichkeiten; Änderung der Vorschriften für Geldinstitute und Außenhandelsbetriebe; klarstellende Ergänzung des § 56d DMBilG betreffend Befreiung von der Verpflichtung zur Einleitung des Gesamtvollstreckungsverfahrens für Abwickler und Liquidatoren. Vgl. dazu näher Grützner, Än- S. 4070derungen des D-Markbilanzgesetzes, NWB F. 17 S. 1341; vgl. auch Pfitzner/Wirth, DB 1994 S. 1885.

b) Art. 2 des Gesetzes v. 25.7.1994 hat verschiedene Jahresabschlußvorschriften des HGB geändert und damit die sog. Mittelstandsrichtlinie der EU (Richtlinie 90/604/EWG v. 8.11.1990) und die ECU-Anpassungsrichtlinie (Richtlinie 94/8/EG v. 21.3.1994) umgesetzt. S. dazu Grützner, Änderungen des HGB durch das Gesetz zur Änderung des DMBilG, NWB F. 17 S. 1349 mit Tabellen über die rückwirkenden neuen Größenklassenmerkmale für KapGes.

4. Diverse Änderungen des Einkommensteuergesetzes

Das EStG ist im Verlauf des letzten Jahres mehrfach durch verschiedene Gesetze geändert worden, so z. B. durch das StMBG (s. o. Nr. 1), das Grenzpendlergesetz (s. o. Nr. 2), das Finanzmarktförderungsgesetz 1994 v. 26.7.1994 (BGBl I S. 1749), das Sechste Gesetz zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze v. 28.1.1994 (BGBl I S. 142), das Pflegeversicherungsgesetz v. 26.5.1994 (BGBl I S. 1014), das Gesetz zur Änderung des UmwStG v. 28.10.1994 (BGBl I S. 3267).

a) Die Fiktion unbeschränkter Steuerpflicht in § 1 Abs. 3 EStG ist durch Art. 1 Nr. 1 des Grenzpendlergesetzes ausgedehnt worden: Es fallen darunter seit 1994 nicht nur deutsche Staatsangehörige, sondern sämtliche natürliche Personen mit Dienstverhältnissen zu inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, und die Grenze für ausländische Einkünfte beträgt 6 000 DM statt 5 000 DM.

b) Für die Inanspruchnahme der degressiven Gebäudeabschreibung von 5 v. H. auf zum steuerlichen Privatvermögen gehörende, nicht Wohnzwecken dienende Gebäude nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der 31.12.1994 ein wichtiges, sich aus dem Grenzpendlergesetz ergebendes Datum; s. Abschn. VI, 20.

c) Durch das StMBG sind mit Wirkung ab 1994 die Privilegien für Veräußerungsgewinne (Tarifvergünstigung nach § 34 EStG, Veräußerungsfreibeträge) für die Fälle eingeschränkt worden, in denen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zum Teilwert eingebracht oder an diese veräußert wird und der Veräußerer bzw. der Einbringende an der Personengesellschaft beteiligt ist bzw. wird: In Höhe der Beteiligungsquote des Einbringenden bzw. Veräußerers werden die Tarifvergünstigungen nicht gewährt (Änderungen der §§ 16 Abs. 2 und 3 EStG, 24 Abs. 3 UmwStG).

d) Die praktisch wenig bedeutsame Steuerbefreiung für Vermögensbeteiligungen an AN nach § 19a EStG hat sich ab 1994 von 500 DM auf 300 DM jährlich verringert.

e) Zu den schwer verständlichen umfangreichen Änderungen der Besteuerung von Kapitaleinkünften (§§ 20, 43, 43a EStG) durch das StMBG, die eine Rechtsgrundlage für die umfassende Besteuerung der sog. Finanz-Innovationen schaffen und Kursgewinne als Kapitaleinkünfte versteuern wollen, soweit sie wirtschaftlich Zinsen oder Ausschüttungen ersetzen, wird auf Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte nach dem StMBG, NWB F. 3 S. 8967, hingewiesen, s. auch Scheurle, DB 1994 S. 445; Carl, FR 1994 S. 173; Schäfer/Zimmermann, DB 1994 S. 2207. Zur Neuregelung der Stückzinsenbesteuerung vgl. auch Scheurle, Die steuerliche Behandlung von Stückzinsen nach dem Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, NWB F. 3 S. 8895. Das Finanzmarktförderungsgesetz v. 26.7.1994, BGBl I S. 1749, hat noch einmal § 43a EStG nachgebessert, vgl. dazu Scheurle, Die Bemessung des Zinsabschlags, NWB F. 3 S. 9131.

Ergänzend zu § 20 EStG haben Art. 9 und 10 StMBG das KAGG und das AuslInvestmG geändert: Ab 1994 unterliegen auch sog. Zwischengewinne bei Investmentfonds einer KAG der ESt einschließlich des Zinsabschlags. Zwischengewinne sind die - bislang im Privatvermögen i. d. R. unbesteuerten - im Rücknahmepreis für die Anteilsscheine enthaltenen aufgelaufenen Erträge, die bei Ausschüttung steuerpflichtig wären. § 17 Abs. 2a AuslInvestmG n. F. stellt sicher, S. 4071daß bei ausländischen Investmentfonds die Zwischengewinne ebenfalls der Besteuerung unterworfen werden. Haben die ausländischen Investmentfonds keinen inländischen Firmenvertreter bestellt oder können sie die Besteuerungsgrundlagen nicht nachweisen, werden als Zwischengewinn pauschal 20 v. H. des Entgelts für die Rückgabe oder Veräußerung des Anteilsscheins angesetzt. Generell unterliegen auch thesaurierte Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentfonds dem Zinsabschlag (§ 18a Abs. 1 Nr. 1 AuslInvestmG). Vgl. zu Einzelheiten ausführlich Scheurle, Besteuerung des Zwischengewinns aus Investmentanteilen, NWB F. 3 S. 9101.

f) Die Besteuerung von Spekulationsgeschäften nach § 23 EStG ist durch Art. 1 Nr. 17 StMBG in drei Punkten verschärft worden: Entsprechend dem Nichtanwendungs-Erlaß des BMF, BStBl 1992 I S. 125, und gegen die Rspr. bestimmt § 23 Abs. 1 EStG, die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gelte als Anschaffung oder Herstellung der anteiligen WG. Damit gilt bei einer VuV-PersGes - bezogen auf deren Immobilie - für den Anteilseigner die zweijährige Spekulationsfrist. Die Steuerfreistellung von bestimmten Schuld- und Rentenverschreibungen ist durch Streichung von § 23 Abs. 2 EStG entfallen, und zwar für nach 1993 angeschaffte Papiere (§ 52 Abs. 22 EStG). § 23 Abs. 3 EStG hat - entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung - die Anwendung von § 17 EStG ausgeschlossen, wenn § 23 EStG anwendbar ist. Bei Investmentfonds gilt dies jedoch nur, soweit im Veräußerungspreis ein Zwischengewinn enthalten ist. Damit ist die Rspr. unterlaufen worden, die § 17 EStG (Tarifermäßigung!) den Vorrang einräumte.

g) Der wahlweise statt der Anrechnung zulässige Abzug ausländischer Quellensteuern nach § 34c Abs. 6 EStG von der Steuerbemessungsgrundlage entfällt ab 1994 für fiktive ausländische Steuern nach DBA. Für Einkünfte aus vor dem 11. 11. 1993 abgeschlossenen Rechtsgeschäften gilt dies allerdings erst ab 1996.

h) Seit 1993 werden die Arbeitslohngrenzen für die Pauschalbesteuerung Teilzeitbeschäftigter nach § 40a EStG dynamisiert, indem sie an die Arbeitsentgeltgrenze für die Sozialversicherungsbefreiung anknüpfen. S. zu den aktuellen Beitragsgrenzen Abschn. VII, 3.

i) Arbeitgeber haben nach § 41b Abs. 1 Nr. 5 EStG ab 1994 lohnsteuerfreie Leistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr nach § 3 Nr. 34 EStG im Lohnkonto und auf der LSt-Karte zu bescheinigen.

j) Die beschränkte Steuerpflicht ist mit Wirkung ab 1994 ausgedehnt worden: Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG gehören Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf inländischer Immobilien auch außerhalb des § 23 EStG bei ausländischen Gewerbetreibenden ohne inländische Betriebsstätte oder ständigen inländischen Vertreter zu den Inlandseinkünften. Das gilt auch für vermögensverwaltende ausländische KapGes.

k) Der gezielten Ausnutzung von DBA oder Besteuerungsregeln der EU durch zwischengeschaltete ausländische KapGes in Staaten mit günstigem DBA (sog. treaty-shopping) ist durch § 50d Abs. 1a EStG der Kampf angesagt worden: Die Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach § 44d EStG oder nach einem DBA wird einer ausländischen Gesellschaft versagt, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Steuerbelastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet.

l) Das Grenzpendlergesetz (s. o. Nr. 2) lindert Steuernachteile beschränkt Stpfl., die mindestens 90 v. H. ihrer Einkünfte in Deutschland erzielen oder deren S. 4072nicht der deutschen Besteuerung unterliegende Einkünfte im Jahr nicht mehr als 12 000 DM (der Betrag vermindert sich nach Maßgabe der Ländergruppeneinteilung gem. BMF v. 11. 12. 1989, BStBl I S. 463) betragen (vgl. dazu ausführlich Grützner, Neuregelungen zur Einkommensbesteuerung von Grenzgängern, NWB F. 3 S. 9093). Diese Personen gelten als Grenzpendler. Die Kernvorschriften des neuen Rechts für beschränkt Stpfl. mit ”Grenzpendler”-Status, die auch die vorstehenden Einkunftsgrenzen festlegen, finden sich in dem neugefaßten § 50 Abs. 4 EStG. Danach gelangen die Grenzpendler in den Genuß verschiedener Steuervergünstigungen, von denen beschränkt Stpfl. normalerweise nach § 50 Abs. 1 EStG n. F. ausgeschlossen sind, nämlich der Abzugsbeträge, Freibeträge und Steuerermäßigungen nach §§ 9a, 10, 10c, 16 Abs. 4 Satz 3, 20 Abs. 4, 24a, 32, 32a Abs. 6, 32d, 33, 33a, 33b, 33c, 34 EStG. Abweichend von § 50 Abs. 1 Satz 7 EStG n. F. sind bei deutschem Einkünftebezug nur während eines Teils des Kj der AN-Pauschbetrag, der Sonderausgaben-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale nicht zu kürzen. Außerdem ist im Falle des Wechsels zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht und vice versa während des Kj für das gesamte Kj von unbeschränkter Steuerpflicht auszugehen (§ 50 Abs. 4 Satz 8 EStG n. F.). § 50 Abs. 4 EStG n. F. ist nach § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG rückwirkend anzuwenden, ”soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind oder eine bestandskräftige Entscheidung über einen vor dem 13.10.1993 gestellten Antrag auf Billigkeitsmaßnahmen noch nicht vorliegt”. Nicht mit Einspruch angegriffene, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende ESt-Bescheide sollten darauf geprüft werden, ob ein Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO sinnvoll ist und u. U. zur Vermeidung des Verjährungseintritts für ein weiteres Jahr (s. Abschn. V) noch in 1994 festgestellt werden muß. Dabei ist indessen zu beachten, daß das neue Recht den Grenzpendlern die Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten nicht ermöglicht und deshalb kritisiert wird, vgl. dazu z. B. Thömmes, IWB F. 3 Gr. 1 S. 1443; Kaefer, BB 1994 S. 1331. Der BFH (BStBl 1994 II S. 28) hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob Bürger der EU diskriminiert werden. Es ist deshalb erwägenswert, sämtliche ESt-Festsetzungen beschränkt Stpfl. mit hohem Inlandsanteil ihrer Einkünfte in diesem Punkte offenzuhalten.

Weitere Hinweise zur Grenzpendlerregelung: Im Rahmen der üblichen Ausschlußfristen kann ein Grenzpendler nach § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG n. F. eine ESt-Veranlagung auch dann beantragen, wenn er nur dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte erzielt. Bei der LSt-Erhebung sind die Neuregelungen ab 1995 anzuwenden. Die betroffenen AN können sich für die ihnen zustehenden Ermäßigungsmöglichkeiten Freibeträge auf der Bescheinigung des Betriebs-FA nach § 39d EStG eintragen lassen. Das für in den Niederlanden ansässige AN anwendbare Ausführungsgesetz Grenzgänger Niederlande wurde u. a. in folgenden Punkten geändert: § 32d EStG ist anwendbar. Versicherungsbeiträge können als Vorsorgeaufwendungen geltend gemacht werden, wenn sie an in der EU ansässige Versicherungsunternehmen geleistet werden. Zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht während eines Kj wird wie ganzjährige behandelt. Betroffene können zwischen den Vergünstigungen nach dem AGGrenzGNL und der Grenzpendlerregelung nach § 50 Abs. 4 EStG wählen (das AGGrenzGNL gewährt Splitting, beschränkt sich aber auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Eine Konkurrenz zu den Grenzgängerregelungen nach den DBA tritt nicht ein, z. B. Belgien, Frankreich, Österreich, Schweiz, vgl. dazu Förster, DStR 1994 S. 1297.

5. Änderungen des Umsatzsteuerrechts

Das UStG ist zunächst durch Art. 20 des StMBG (s. o. Nr. 1) mit Wirkung ab 1994 geändert worden und dann nochmals durch das Gesetz zur Änderung des UStG und anderer Gesetze v. 9.8.1994, BGBl I S. 2058, mit Wirkung ab 1995. Vgl. zu den Gesetzesänderungen ausführlich Hünnekens, Änderungen des Umsatzsteuergesetzes durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, NWB F. 7 S. 4309; Hundt-Eßwein, Änderungen des Umsatzsteuergesetzes durch das Gesetz zur Änderung des UStG und anderer Gesetze, NWB F. 7 S. 4347; Nieskens, Das Umsatzsteuer-Änderungsgesetz vom 9. August 1994, UR 1994 S. 373. S. 4073a) Von erheblicher praktischer Bedeutung ist, daß nach § 1 Abs. 1a UStG seit 1994 unentgeltliche sowie entgeltliche Geschäftsveräußerungen im ganzen nicht mehr umsatzsteuerbar sind. Darunter fallen auch Einbringungen von Unternehmen in Gesellschaften. Der Vorsteuerabzug des Veräußerers wird dadurch nicht berührt. Der Unternehmenserwerber tritt in die Rechtsstellung des Veräußerers nach § 15a UStG ein, so daß er die latente Berichtigungslast übernimmt. Zu echten Entlastungen führt die Neuregelung für unentgeltliche Unternehmensübertragungen, die Eigenverbrauch auslösen konnten. Die Regelung ist aus Sicht der Praxis sehr zu begrüßen, obwohl Problem- und Grenzfälle verblieben sind, z. B. die Unternehmensübertragung unter Zurückbehaltung der Immobilien.

b) Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG für Nutzungsüberlassungen von Grundstücken ist durch Änderung des § 9 Abs. 2 UStG nochmals eingeschränkt worden: Auch bei unternehmerischer Endnutzung ist der Befreiungsverzicht nicht mehr durchgängig zulässig, sondern davon abhängig (Beweislast), daß der Leistungsempfänger das Grundstück oder die Grundstücksteile ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die bei ihm zum Vorsteuerabzug berechtigen (z. B. keine USt-Option mehr bei Vermietung an Bank, Arzt, Versicherungsvertreter usw.). Nach einer Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 UStG gilt altes Recht für Bauten weiter, die vor dem 11.11.1993 begonnen worden sind und vor dem 1.1.1998 fertiggestellt werden.

c) Die sog. Mindest-Istversteuerung für Anzahlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ist seit 1994 durchgängig anzuwenden. Die Bagatellgrenze von 10 000 DM ist aufgehoben worden.

d) Der Durchschnittsatz für die USt und Vorsteuer pauschalversteuerter Landwirte nach § 24 Abs. 1 UStG ist seit dem 1. 1. 1994 auf 9 v. H. angehoben worden.

e) Kernstück des USt-Änderungsgesetzes v. 9.8.1994 ist die Ausdehnung der Differenzbesteuerung in § 25a UStG, die bisher auf gebrauchte Fahrzeuge beschränkt war, auf Gegenstände aller Art (mit Ausnahme von Edelsteinen oder Edelmetallen) ab 1995. Damit ist die Richtlinie des Rates der EU 95/5/EG zur Änderung der 6. EG-Richtlinie, ABl EG 1994 Nr. L 60 S. 16, umgesetzt worden. Voraussetzungen sind:

• Der Unternehmer, welcher die Differenzbesteuerung praktizieren will, ist Wiederverkäufer, d. h. er handelt gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen oder versteigert diese im eigenen Namen öffentlich (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

• Für die Lieferung im Gemeinschaftsgebiet an den Wiederverkäufer wurde USt nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder ebenfalls die Differenzbesteuerung vorgenommen (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG).

Auf fristgebundene (Abgabe der USt-Voranmeldung für den ersten Voranmeldungszeitraum) und jeweils zwei Jahre verbindliche Erklärung kann der Wiederverkäufer auch folgende Gegenstände in die Differenzbesteuerung einbeziehen:

• Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die der Wiederverkäufer selbst eingeführt hat (die EUSt ist dann nicht abziehbar und erhöht den Anschaffungspreis),

• Kunstgegenstände, die der Wiederverkäufer vom Künstler selbst oder einem anderen Unternehmer, der kein Wiederverkäufer ist, erworben hat (die etwaige Vorsteuer ist nicht abziehbar und erhöht den Einkaufspreis).

Ausgeschlossen ist die Differenzbesteuerung für steuerfrei an den Wiederverkäufer bewirkte innergemeinschaftliche Lieferungen und neue Fahrzeuge i. S. des § 1b Abs. 2 und 3 UStG.

In jedem Einzelfall kann der Wiederverkäufer auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten (§ 25a Abs. 8 UStG). S. 4074Wie bisher bei gebrauchten Fahrzeugen ist Bemessungsgrundlage bei der Differenzbesteuerung die positive Differenz zwischen Ver- und Einkaufspreis ohne die in der Differenz enthaltenen USt (§ 25a Abs. 3 UStG). Grundsätzlich muß für jeden Gegenstand die Differenz individuell berechnet und buchmäßig nachgewiesen werden. Lediglich dann, wenn der Einkaufspreis eines Gegenstands 1 000 DM nicht übersteigt, können insoweit pro Kj eine Gesamtdifferenz gebildet und dabei positive und negative Margen saldiert werden (§ 25a Abs. 4 UStG).

f) Weitere Änderungen des UStG:

• Erweiterte innergemeinschaftliche Besteuerung neuer Landfahrzeuge durch Änderung des § 1b Abs. 3 UStG.

• Neuregelung der Besteuerung bestimmter Warenlieferungen an Bord von Schiffen, Flugzeugen und der Eisenbahn nach § 3e UStG.

• Umsatzsteuerbefreiung für innergemeinschaftliche Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen, deren Begutachtung und Leistungen im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. c UStG.

• Einschränkung der Steuerbefreiung bestimmter Beförderungsleistungen durch Änderung von §§ 4 Nr. 3, 11 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 Buchst. a UStG.

• Einführung einer betragsbegrenzten Steuerbefreiung für bestimmte Warenlieferungen an Reisende an Bord von Schiffen und Flugzeugen durch § 4 Nr. 6 Buchst. b UStG und Modifizierung der Regelung.

• Die Steuerbefreiung für die Verwaltung von Sondervermögen gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG ist auf Versorgungseinrichtungen ausgedehnt worden.

• Einschränkung des Ausschlusses der Steuersatzermäßigung für nicht wirklich jugendgefährdende Filme durch Änderung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG.

• Einbeziehung innergemeinschaftlicher Erwerbe in die Betragsgrenzen für monatliche bzw. vierteljährliche Abgabe der USt-Voranmeldungen nach § 18 Abs. 2 UStG.

6. Das neue Umwandlungsgesetz

Das Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts v. 28.10.1994, BGBl I S. 3210, hat ein völlig neues Umwandlungsrecht (UmwG) geschaffen und weitere Gesetze geändert, insbesondere das GmbHG und das AktG. Das Kapitalerhöhungsgesetz ist aufgehoben und der bisherige Regelungsgehalt z. T. in das neue UmwG (Verschmelzung von GmbH) und das GmbHG (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) übernommen worden. Auch das bisherige Vierte Buch des AktG (Verschmelzung und Umwandlungen) ist entfallen, weil nunmehr das neue UmwG die einschlägigen Regelungen umfaßt. Das neue UmwG ist mit 325 Paragraphen ein umfangreiches höchst bedeutsames Gesetzbuch geworden. Das neue Recht ermöglicht im Rahmen eines Regelungssystems nahezu sämtlichen Rechtsgebilden (das neue Gesetz bezeichnet die an Umwandlungsmaßnahmen Beteiligten - etwa Einzelunternehmen, PersGes, KapGes, Vereine - als ”Rechtsträger”), ohne Liquidation durch Gesamtrechtsnachfolge, Sonderrechtsnachfolge oder Vollübertragung (also ohne Erfordernis einer Einzelrechtsnachfolge) die Rechtsform zu verändern, sich miteinander zu verbinden oder sich zu teilen.

Das neue Recht tritt nach Art. 20 des UmwBerG am 1.1.1995 in Kraft. Es ist jedoch nach § 318 UmwG n. F. nicht auf solche Umwandlungen anzuwenden, zu deren Vorbereitung bereits vor dem 1.1.1995 ein Vertrag oder eine Erklärung beurkundet oder notariell beglaubigt oder eine Versammlung der Anteilsinhaber einberufen worden ist.

Umwandlungen i. S. des Gesetzes (§ 1 UmwG n. F.) sind

• Verschmelzungen,

• Spaltungen in Gestalt von Aufspaltungen, Abspaltungen und Ausgliederungen,

• Vermögensübertragungen und

• Formwechsel. S. 4075

a) Verschmelzungen sind durch Aufnahme eines oder mehrerer Rechtsträger in einen bereits bestehenden Rechtsträger oder in Gestalt der Fusion mehrerer Rechtsträger durch Errichtung eines neuen Rechtsträgers möglich. Neu und bedeutsam ist, daß nicht nur KapGes, sondern ebenso Personenhandelsgesellschaften (im folgenden PersGes) (OHG, KG, GmbH & Co. KG, nicht Gesellschaften bürgerlichen Rechts und die neuen Partnerschaftsgesellschaften), Genossenschaften, eingetragene Vereine und einige andere Rechtsformen einbezogen sind. Man kann z. B. künftig eine bestehende KapGes und PersGes miteinander verschmelzen, sei es, daß die KapGes oder PersGes die andere aufnimmt. Ferner lassen sich mehrere PersGes zu einer KapGes verschmelzen oder mehrere KapGes zu einer PersGes, z. B. einer GmbH & Co. KG. Schließlich können PersGes und KapGes zu einer KapGes oder zu einer PersGes verschmolzen werden. Dies ist nur ein Ausschnitt der sich bietenden Möglichkeiten. Eine Verschmelzung ist auch die Übernahme des Vermögens einer KapGes durch den alleinigen Gesellschafter, wenn dieser eine natürliche Person ist (§§ 3 Abs. 2 Nr. 2, 120 UmwG n. F.).

b) Erstmals gesetzlich geregelt ist die Spaltung von Rechtsträgern (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 123 ff. UmwStG) gewissermaßen als Pendant zur Verschmelzung. Sie ist als Aufspaltung eines Rechtsträgers dergestalt möglich, daß er sich ohne Abwicklung auflöst und sein Vermögen auf mehrere bestehende Rechtsträger übergeht (ähnlich wie bei der Verschmelzung durch Aufnahme) oder durch die Aufspaltung mehrere neue Rechtsträger entstehen. Bei der Abspaltung besteht der bisherige Rechtsträger weiter, und die abgespaltenen Vermögensteile gehen auf eine oder mehrere bereits bestehende oder aus diesem Anlaß neu gegründete Rechtsträger über. Schließlich sieht das neue Recht die Ausgliederung von Vermögensteilen in eine bestehende oder neue Tochtergesellschaft vor, die bisher nur durch Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge vollziehbar war. Darunter fällt auch die Überführung des Einzelunternehmens eines Kaufmanns auf eine Gesellschaft. Als spaltungsfähige Rechtsträger kommen hauptsächlich diejenigen in Betracht, die auch verschmolzen werden können. In der Praxis stehen Personenhandelsgesellschaften(PersGes) und KapGes im Vordergrund. Das UmwG eröffnet zahllose Varianten, z. B. Spaltung einer PersGes in mehrere KapGes und vice versa, Spaltung einer KapGes in mehrere, Spaltung einer PersGes in mehrere. Auch die Spaltung einer KapGes oder einer PersGes in mehrere KapGes und PersGes ist abgedeckt. Im Zuge der Spaltung kann auch die Realteilung von KapGes oder PersGes auf Gesellschafter erfolgen. Als beachtliche Spaltungsbremse wirkt allerdings das Steuerrecht dann, wenn eine bestehende KapGes gespalten werden soll, weil ein Verzicht auf die Realisierung stiller Reserven davon abhängt, daß Teilbetriebe übertragen werden und - bei Abspaltung - verbleiben.

c) Der Formwechsel (§§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 190 ff. UmwG n. F.) ergänzt die Verschmelzung, indem das Gesetz für zahlreiche Fälle den Wechsel der Rechtsform ohne Vermögensübertragung zuläßt. Anders als bei der Verschmelzung oder Spaltung unterbleibt jegliche Vermögensübertragung. Der formwechselnde Rechtsträger besteht in der durch Umwandlungsbeschluß bestimmten Rechtsform weiter, und die Anteilsinhaber bleiben daran grundsätzlich in unverändertem Umfang beteiligt. Den Formwechsel kannte das alte UmwG nicht. Er war bisher nur zwischen KapGes unterschiedlicher Rechtsform unter Beteiligung einer AG oder KGaA möglich (§§ 362 ff. AktG, durch Art. 6 Nr. 13 UmwBerG aufgehoben) und als sog. identitätswahrender Rechtsformwechsel zwischen unterschiedlichen Formen der PersGes (insoweit hat das UmwG keine Änderung gebracht). Formwechselnder Rechtsträger können eine Personenhandelsgesellschaft, KapGes, eingetragene Genossenschaft, ein rechtsfähiger Verein, ein Versicherungsverein aG und eine Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts sein. Als neuer Rechtsträger kann daraus eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, PersGes, KapGes oder S. 4076eingetragene Genossenschaft werden (§ 191 UmwG n. F.). Dabei sind Formwechsel nicht von sämtlichen auf sämtliche aufgeführten Rechtsträger möglich. Zulässig ist - was für die Praxis wichtig ist - jedoch der Formwechsel von KapGes oder PersGes und Gesellschaften bürgerlichen Rechts. Auch die unmittelbare formwechselnde Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist möglich, was besonders praxisrelevant ist. Eine GbR kann nicht umgewandelt werden (wohl aber aus der Umwandlung hervorgehen), so daß man auf die im bisherigen Recht entwickelten Umstrukturierungslösungen zurückgreifen muß (z. B. Anwachsung durch Anteilsübertragungen). Die Umwandlung eines Einzelunternehmens ist nur durch Spaltung in Gestalt der Ausgliederung möglich (§ 152 UmwG n. F. betreffend die ”Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns”, also z. B. nicht bei einer freiberuflichen Praxis einschlägig).

Der neuartige Formwechsel insbesondere von KapGes auf PersGes oder vice versa wirft neue handelsrechtliche Bilanzierungsprobleme auf (Abschlußerstellung auf den Zeitpunkt des Formwechsels, Wertaufstockungsmöglichkeiten). Auch neue Steuerfragen sind entstanden, die allerdings größtenteils durch das neue UmwStG (s. nachfolgend Nr. 7) geregelt sind. Nirgends angesprochen ist aber z. B. die Frage, ob ein Formwechsel GrESt auslösen kann, wenn zum Vermögen des Rechtsträgers ein Grundstück gehört. Der Formwechsel ist u. E. nicht grunderwerbsteuerbar, weil die Identität des Rechtsträgers gewahrt bleibt und keine Vermögensübertragung stattfindet (vgl. zu den Formwechseln nach altem Recht z. B. Fischer, in: Boruttau/Egly/Sigloch, GrEStG, 13. Aufl. 1992, § 1 Rz. 510; Hofmann, GrEStG, 5. Aufl. 1986, § 1 Rz. 3; Grotherr, BB 1994 S. 1970, 1976; zweifelnd zum neuen Recht Voigt, IdW-Symposium [1993] S. 288, 289).

d) Die im Vierten Buch des UmwG n. F. (§§ 174 ff.) geregelte Vermögensübertragung ist eine spezielle Form der Umwandlung einer KapGes auf eine Gebietskörperschaft oder den Zusammenschluß von Gebietskörperschaften sowie für Versicherungsgesellschaften und soll an dieser Stelle nicht vertieft werden.

e) Hervorzuheben ist, daß sämtliche Umwandlungsformen das exakte Einhalten einer Reihe normierter Formalien erfordert, etwa Verschmelzungsverträge, Verschmelzungsberichte, Verschmelzungsprüfungen, Verschmelzungsbeschlüsse, Bilanzen, Spaltungspläne, Spaltungsberichte, Spaltungsprüfungen, Spaltungsbeschlüsse, Umwandlungsberichte, Umwandlungsprüfungen. Die Beschlüsse und Verträge sind weitgehend formbedürftig. Auf Berichte und Prüfungen kann bei Einigkeit der Beteiligten weitgehend verzichtet werden.

f) Alternativ zu den Möglichkeiten, die das UmwG für einen Rechtsformwandel bietet, kann er wie bisher durch Vermögensübertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge vollzogen werden. Steuerrechtlich sind diese Möglichkeiten weitgehend gleichgestellt, wenn der Weg von einer PersGes in eine KapGes verläuft. Die - neue - steuerliche Buchwertfortführung für den Weg aus einer KapGes in ein Personenunternehmen ebnen indessen nur die Umwandlungsformen des UmwG, also Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel.

7. Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes

Literaturhinweise (Übersichten): Krebs, Änderungen des Umwandlungssteuerrechts, BB 1994 S. 2115; Müller-Gatermann, Die Reform des Umwandlungssteuerrechts, WPg 1993 S. 923 ff.

Durch das Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 28.10.1994, BGBl I S. 3267, sind das UmwStG 1977 und einige weitere Steuergesetze (hauptsächlich das KStG) an das neue handelsrechtliche Umwandlungsrecht angepaßt und verbessert worden. Das neue Recht ist nach § 27 UmwStG n. F. erstmals auf Übergänge von Vermögen anzuwenden, die auf Rechtsakten beruhen, die nach dem 31.12.1994 wirksam werden, so daß neues Recht auch für Umwandlungen gelten kann, die in 1995 auf einen Stichtag in 1994 vollzogen werden. Das ist S. 4077interessant, soweit es zu ESt- oder KSt-Belastungen kommt, die wiederum SolZ auslösen würden, wenn die Steuerpflicht in 1995 einträte. Es wird dazu in Kürze eine Stellungnahme der FinVerw erwartet.

Die wichtigsten Änderungen:

a) Anders als bisher ist die Umwandlung von KapGes in Personenunternehmen - sei es durch Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel - grundsätzlich (wahlweise) zu Buchwerten zulässig (§§ 3 bis 5, 9, 14 UmwStG n. F.), während bisher die Auflösung der stillen Reserven (lediglich ohne selbstgeschaffene immaterielle Anlagegüter) zwingend war. Voraussetzung ist, daß die spätere Erfassung der stillen Reserven sichergestellt bleibt. Zwingend versteuert wird - gewissermaßen als fingierte Ausschüttung - wie bei einer Liquidation das gesamte verwendbare Eigenkapital der wegfallenden KapGes. Eine Steuerbelastung entsteht im Falle der Buchwertfortführung nur noch, soweit die im verwendbaren Eigenkapital gespeicherte anrechnungsfähige KSt geringer ist als der Grenzsteuersatz der Gesellschafter. Angemerkt sei zu der wichtigen umwandlungsförderlichen Neuregelung:

• Das Bewertungswahlrecht wird von der übertragenden bzw. umzuwandelnden Körperschaft durch den Wertansatz in der steuerlichen Schlußbilanz nach § 3 UmwStG n. F. ausgeübt. Die Buchwertfortführung setzt voraus, daß die WG nach der Umwandlung steuerliches BV bleiben. Erfolgt in der Schlußbilanz eine Wertaufstockung (sie kann zur Ausschöpfung von Verlustvorträgen sinnvoll sein), wird der Buchgewinn normal besteuert, unterliegt bei der Körperschaft also der GewSt und KSt unter Bildung von EK 45. Entsprechend erhöhen sich die Anfangswerte für die steuerliche Gewinnermittlung bei dem Übernehmer, der nach § 4 Abs. 1 UmwStG n. F. an die Schlußbilanzwerte anknüpft und einen entsprechend höheren, normal als gewerbliche Einkunft zu versteuernden Übernahmegewinn erzielt, aber die KSt aus dem zusätzlichen EK 45 anrechnen kann. Übernahmegewinn ist nämlich die Differenz zwischen dem steuerlichen Eigenkapital der KapGes (oder sonstigen Körperschaft) aus der Schlußbilanz, das den übernommenen bzw. vorhandenen WG entspricht, abzüglich Buchwert (bzw. fiktiver Buchwert in Höhe der Anschaffungskosten) der Anteile zuzüglich anrechnungsfähiger KSt nach § 10 UmwStG n. F.

• Wie nach altem Recht blendet das neue UmwStG zum steuerlichen Privatvermögen gehörende nicht einbringungsgeborene nicht unter § 17 EStG fallende Anteile aus der Übernahmegewinnbesteuerung aus, allerdings nicht mehr durch eine Einlagefiktion der Anteile auf den Umwandlungsstichtag zum Teilwert, sondern durch völliges Eliminieren der Anteile einerseits und des darauf entfallenden Teils des Vermögens der übertragenden bzw. formwechselnden Körperschaft andererseits. Die betroffenen Anteilseigner erzielen sodann nach § 7 UmwStG n. F. - wie bei einer Liquidation - Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe des vorhandenen verwendbaren Eigenkapitals zuzüglich der anrechnungsfähigen, darin gespeicherten KSt. Die im bisherigen Recht eintretende Diskriminierung vermindert sich, weil nur noch die offenen Reserven der KapGes versteuert werden müssen, nicht mehr die nicht aufgedeckten stillen Reserven. Dennoch sind nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter benachteiligt, weil sie die Möglichkeit verlieren, offene und stille Reserven in ihren Anteilen durch steuerfreie Veräußerung zu realisieren. Es liegt auf der Hand, daß Gestaltungsüberlegungen aufkommen, die allerdings durch eine Mißbrauchsklausel für den Fall der Einlage der Anteile in ein Betriebsvermögen innerhalb der letzten fünf Jahre (§ 5 Abs. 3 UmwStG n. F.) vor dem Umwandlungsvorgang beschnitten worden sind. S. 4078

• Von der GewSt ist der Übernahmegewinn generell befreit (§ 18 Abs. 2 UmwStG n. F.). Daraus folgt u. E., daß die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG auf 47 v. H. für den Übernahmegewinn nicht eingreift.

b) Verlustvorträge einer nach dem UmwG verschmolzenen, gespaltenen oder formwechselnd umgewandelten KapGes können (wenn es sich nicht um ”mantelkaufähnliche” Vorgänge handelt) sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerrechtlich von der Übernehmerin geltend gemacht werden, wenn diese eine KapGes oder andere Körperschaft ist (§§ 12 Abs. 3 Satz 2, 15 Abs. 4 Satz 1, 19 Abs. 2 UmwStG n. F.). Ist Übernehmerin eine PersGes oder natürliche Person, besteht diese Möglichkeit zwar nicht (§ 4 Abs. 2 UmwStG n. F.), jedoch gestattet § 4 Abs. 6 UmwStG n. F. die Geltendmachung eines Übernahmeverlustes (den das alte Recht ausdrücklich negierte): Der Übernahmeverlust führt (nach Verrechnung mit der anrechnungsfähigen KSt) zur Aufstockung der von der schwindenden Körperschaft in ihrer Schlußbilanz angesetzten Buchwerte bei dem Übernehmer bis zur Höhe der stillen Reserven und mindert sodann, wenn noch ein Spitzenbetrag verbleibt, die gewerblichen Einkünfte des Übernehmers. Diese Rechtslage ist auch für sog. Buy-Out-Gestaltungen bedeutsam, vgl. Otto, DB 1994 S. 2121; Rödder/ Hötzel, FR 1994 S. 285.

c) Erstmals ist in § 15 UmwStG n. F. auch eine allgemeine steuergesetzliche Regelung für die Spaltung von KapGes und anderen Körperschaften geschaffen worden (zur Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen gab es schon das SpTrUG v. 5.4.1991, BGBl I S. 854), die weitgehend dem sog. Spaltungserlaß (BMF-Schreiben v. 9. 1. 1992, BStBl I S. 47) entspricht. Die Spaltung wird weitgehend wie die Verschmelzung besteuert (Verweisung in §§ 15 Abs. 1 Satz 1 und 16 Satz 1 UmwStG n. F. auf die Vorschriften über die Verschmelzung). Sie ist zu Buchwerten und ohne steuerliche Belastung für die Anteilseigner durchführbar, wenn die Vorschriften des handelsrechtlichen UmwG eingehalten werden. Neu ist danach die Möglichkeit der anteiligen Fortführung der Verlustvorträge bei KapGes, die aus der Spaltung hervorgegangen sind (§§ 15 Abs. 4 Satz 1, 19 Abs. 2 UmwStG n. F.). Ein deutliches Handicap der gesetzlichen Regelung bleibt: Nach § 15 Abs. 1 UmwStG n. F. ist die steuerliche Erfolgsneutralität davon abhängig, daß auf die Übernehmerin ein Teilbetrieb übertragen wird (gleichgestellt ist ein Mitunternehmeranteil sowie eine 100-v. H.-Beteiligung an einer KapGes) und bei Abspaltung auch noch ein solcher bei der fortbestehenden bisherigen KapGes verbleibt. Außerdem sind Restriktionen zu beachten, die es verhindern sollen, daß spaltungsvorbereitend in den letzten drei Jahren künstliche Teilbetriebe in Gestalt von Mitunternehmeranteilen und 100-v. H.-Beteiligungen gebildet werden oder die Spaltung eine Anteilsveräußerung in den nächsten fünf Jahren vorbereitet (§ 15 Abs. 3 UmwStG n. F.). Die Spaltung zur Trennung von Gesellschaftsstämmen toleriert § 15 Abs. 3 Satz 5 UmwStG n. F., wenn die Beteiligungen mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. Soweit im Zuge der Spaltung Vermögen von gespaltenen PersGes oder aus einem einzelkaufmännischen Betrieb auf KapGes oder PersGes übertragen werden, gelten §§ 20, 24 UmwStG sowie die von der Rspr. entwickelten Realteilungsgrundsätze für Mitunternehmerschaften; das neue UmwStG regelt diese Fälle nicht ausdrücklich. Literaturhinweise: H. Klein, Die Realteilung von Kapitalgesellschaften, NWB F. 4 S. 4001; Herzig/Momen, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften im neuen UmwStG, DB 1994 S. 2157 ff., 2210 ff.

d) Teils aus dem handelsrechtlichen UmwG, teils aus § 2 UmwStG n. F. ergibt sich, daß eine steuerliche Rückwirkung der Umwandlungen auf einen bis zu acht Monate zurückliegenden Übertragungsstichtag anerkannt wird.

8. Kostenrechtsänderungsgesetz 1994

Für Gerichtsverfahren, die nach dem 30.6.1994 anhängig geworden sind, erhöhen sich nach diesem Gesetz v. 24.6.1994, BGBl I S. 1325, die Gerichtskosten und z. T. auch die Vergütungen der Rechtsanwälte nach der BRAGO. Die Auswirkungen im finanzgerichtlichen Verfahren zeigt A. Burhoff, Kostenänderungen im S. 4079finanzgerichtlichen Verfahren, NWB F. 2 S. 6253, auf; vgl. auch die Übersicht von Eberl, BB 1994 S. 1477, mit Tabelle über das gesamte Prozeßkostenrisiko. Hinzuweisen ist ferner auf eine Änderung des § 104 Abs. 2 ZPO, die klarstellt, daß nur nicht nach § 15 UStG abziehbare Vorsteuern erstattungsfähig sind und eine entsprechende Erklärung des Antragstellers genügt; vgl. dazu Widmann, UR 1994 S. 387.

II. Steuererhöhung durch den Solidaritätszuschlag ab 1995

Das ab 1995 zu versteuernde Einkommen wird zusätzlich durch den zeitlich unbefristet eingeführten SolZ von 7,5 v. H. der ESt bzw. KSt belastet (das SolZG 1995 ist durch Art. 31 FKPG eingeführt worden). Die Spitzensteuerbelastung bei der ESt ist dadurch höher denn je. Ohne KiSt beträgt sie 56,98 v. H., mit KiSt (unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit als Sonderausgabe, jedoch ohne Kappung) 58,93 v. H.

Die fühlbare Mehrbelastung wirft zum Jahreswechsel die Frage auf, ob es möglich und sinnvoll ist, anstehende einkünfteerhöhende Besteuerungsmerkmale vorzuziehen und einkommensmindernde Aufwendungen bzw. Ausgaben bewußt erst in 1995 anfallen zu lassen; s. dazu Abschn. V. AN, die normalerweise erst 1995 fällig werdende Jahresvergütungen zu erwarten haben, werden z. B. prüfen, ob eine vorzeitige Abschlagszahlung in 1994 (u. U. bei Inkaufnahme eines Zinsabschlags) in Betracht kommt. Dabei sollten allerdings etwaige Progressionswirkungen durch Zusammenballung von Einkommen, Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht vernachlässigt werden.

KapGes und ihre Gesellschafter können ihre Belastung durch den SolZ verringern, indem sie für die nächste Zeit anstehende Gewinnausschüttungen nicht erst in 1995 oder später, sondern bereits in 1994 vollziehen. Zwar fällt bei Gewinnausschüttungen der SolZ 1995 nicht mehr - wie noch der SolZ 1991/92 - nebeneinander auf der Ebene der KapGes und der Gesellschafter an, weil die anrechnungsfähige KSt die Bemessungsgrundlage für den SolZ beim Gesellschafter vermindert (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG). Es entsteht jedoch beim Gesellschafter immer dann eine zusätzliche Belastung, wenn sein ESt-Satz für die Gewinnausschüttung höher ist als die anrechnungsfähige KSt. Es liegt auf der Hand, daß es für diesen Fall vorteilhaft ist, durch Ausschüttung in 1994 den SolZ zu vermeiden. Zu bedenken ist, daß im Einzelfall der Effekt durch Progressionswirkungen überlagert werden kann. Denkbar ist, daß in 1994 eine Gewinnausschüttung noch für ein abgelaufenes Wj erfolgt oder eine Vorabausschüttung für das laufende Wj, gespeist aus Gewinnvorträgen, oder dem hinreichend sicher erkennbaren Jahresüberschuß des laufenden Jahres. Wichtig ist, daß die Ausschüttung dem Gesellschafter noch 1994 zufließt. Das ”Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren” wird allgemein anerkannt (vgl. Abschn. 77 Abs. 7 KStR). Es sollte vorsorglich aber eine Auszahlung erfolgen, nicht nur eine Umbuchung. Erfolgt bei einer KapGes mit abweichendem Wj eine Vorabausschüttung in 1994 für das Wj 1994/95, löst dies bei den Gesellschaftern keinen SolZ aus, während die ausschüttungsbedingte KSt-Minderung bereits den SolZ der Gesellschaft für das laufende Wirtschaftsjahr 1994/95 vermindert.

Mißlingt eine Vorabausschüttung in 1994, ist für die in 1995 anstehende Ausschüttung zu erwägen, sie nicht für 1994 vorzunehmen, sondern als Vorabausschüttung für 1995, weil sie dann den SolZ auf die KSt für das Jahr 1995 vermindert.

Eine Ausschüttung noch in 1994 kann - allerdings nicht mehr als Vorabausschüttung - einen Nebeneffekt haben, wenn noch EK 56 vorhanden ist; s. Abschn. IV, 2.

Gehören die Anteile an der KapGes, um deren Ausschüttung es geht, bei einem beherrschenden Gesellschafter zum steuerlichen BV und ist Abschlußstichtag von S. 4080Gesellschaft und Gesellschaftern der 31.12.1994, ist eine erst in 1995 beschlossene Ausschüttung beim Gesellschafter nach Rspr. und Verwaltungsauffassung ohnehin bereits zum 31. 12. 1994 zu aktivieren, so daß eine Vorabausschüttung entbehrlich ist, z. B. auch bei Betriebsaufspaltungen und bei der typischen Komplementär-GmbH (BFH, BStBl 1989 II S. 714; 1991 II S. 569; Vfg. der OFD Hannover v. 4. 8. 1993, StEK EStG § 5 Akt. Nr. 127).

Für AN ist die Eintragung optimal hoher Freibeträge auf der LSt-Karte für 1995 angebracht (wer ohnehin ESt-Vorauszahlungen leistet, kann denselben Effekt natürlich durch deren Herabsetzung erreichen). Durch das StMBG ist entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis sichergestellt worden, daß sämtliche voraussichtlichen Verluste aus allen Einkunftsarten in das LSt-Ermäßigungsverfahren einbezogen werden (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG). Bei der Beschränkung für vor der Anschaffung oder Fertigstellung eines Gebäudes anfallende negative Einkünfte aus VuV ist es - wie im Vorauszahlungsverfahren - geblieben (§§ 39a Abs. 1 Nr. 5, 37 Abs. 3 Satz 7 EStG). Vgl. zur Eintragung von Freibeträgen auf der LSt-Karte Richter/Sorg, NWB F. 6 S. 3571.

Zu den ab 10.3.1995 anfallenden ESt- und KSt-Vorauszahlungen sind 7,5 v. H. davon als SolZ abzuführen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 SolZG). Die Beträge müssen auch ohne besondere Zahlungsaufforderung geleistet werden (§ 51a Abs. 4 Satz 2 EStG). Körperschaftsteuerpflichtige mit abweichendem Wj müssen ihre KSt-Vorauszahlungen bereits - anteilig - während des Wj entrichten, in dem das Wj endet (§ 49 Abs. 3 KStG). Insoweit sind bereits in 1994 Vorauszahlungen auf den SolZ fällig (vgl. auch Dötsch, GmbHR 1994 S. 593). Die SolZ-Vorauszahlung gibt Anlaß, besonders sorgfältig zu prüfen, ob die bislang festgesetzten Vorauszahlungen möglicherweise zu hoch sind. Klein- und Mittelbetriebe - insbesondere Freiberufler - sollten prüfen, ob konkrete Investitionspläne in Gestalt neuer beweglicher WG für 1995, 1996 und 1997 größeren Umfangs bestehen, die die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g EStG neben der degressiven AfA ermöglichen werden, oder die erstmals für das Jahr 1995 zulässige Ansparabschreibung von 50 v. H. der beabsichtigten Investitionen nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG; ausführlich dazu Fella, NWB F. 3 S. 9053.

Wer Abzugsteuern einzubehalten hat, muß daran denken, daß er für nach 1994 ausgezahlte Beträge zusätzlich den SolZ einzubehalten und abzuführen hat, z. B. auf LSt, KapESt, Zinsabschlag, Abzugsteuer nach § 50a EStG (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 bis 6 SolZG). Kein SolZ fällt an, wenn die KapESt nach § 44d EStG bemessen wird (Begrenzung auf 5 v. H. bei Ausschüttung an EU-Muttergesellschaften nach § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG). Auch die Begrenzung der deutschen Quellenbesteuerung nach einem DBA kann dazu führen, daß der SolZ entfällt (§ 5 SolZG).

III. Wichtige Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Über die Rspr. wird in den NWB laufend intensiv berichtet (wöchentliche Eilnachrichten, periodische Übersichten zu einzelnen Steuerrechtsgebieten, Besprechung wichtiger Urteile). Im folgenden soll daher nur noch einmal auf einige praxisrelevante Entscheidungen hingewiesen werden.

a) Der BFH hatte bereits Gelegenheit, über mehrere Grundsatzfragen zur ”Übergangsbesteuerung” in 1990 in den neuen Bundesländern zu entscheiden:

• Der für das erste Halbjahr 1990 in Mark der DDR für einen Betrieb im Beitrittsgebiet ermittelte Gewinn geht als DM (keine Umrechnung 2:1) in den steuerlich zu deklarierenden Gesamtgewinn des VZ 1990 ein, BFH-Urt. v. 16. 3. 1994 I R 146/93, v. 30.3.1994 I R 124/93. Der BFH hebt darauf ab, daß mit Einführung der DM als Währung der DDR am 1.7.1990 - vorbehaltlich besonderer Vorschriften - allgemein an die Stelle der Rechnungseinheit Mark die Rechnungseinheit DM getreten sei. Dies sei nach Art. 1 Abs. 1, Art. 2 Satz 1 der Anlage I zum Vertrag über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion v. 18.5.1990 (BGBl II S. 537) eine Umbenennung, keine Umstel- S. 4081

lung, die nach Art. 2 Satz 2 Art. 5 ff. Anlage I des Vertrags nur für Forderungen und Verbindlichkeiten und Sparguthaben vorgesehen war. Das Ergebnis ist bei hohen Gewinnen im ersten Halbjahr 1990 aus unserer Sicht äußerst unbefriedigend - und deshalb u. E. im Einzelfall sachlich unbillig -, weil die Steuer in DM für einen in Mark erzielten Gewinn anfällt.

• Die bis zum 30.6.1990 anwendbare Gewinnermittlung für Handwerksbetriebe nach § 4 Abs. 3 des Gesetzes über die Besteuerung der Handwerker war eine modifizierte Einnahme-Überschußrechnung: Der Einnahmeüberschuß war jeweils um Bestandsveränderungen bei den Vorräten, Forderungen und Verbindlichkeiten (sog. Bestandskonto) zu korrigieren, so daß die Gewinnermittlung diese Bestände letztlich umfaßte. Das Bestandskonto ist, wenn der Stpfl. ab 1.1.1990 zur echten Einnahme-Überschußrechnung wechselt, in der Weise zu eliminieren, daß sowohl die Mehrfachbesteuerung als auch die Nichtbesteuerung von einkünfterelevanten Vorgängen ausscheidet, entschied der BFH mit Urt. v. 30. 3. 1994 I R 124/93. Abgelehnt hat der BFH einen darüber hinausgehenden Gewinnabzug aufgrund einer DM-Eröffnungsbilanz zum 1. 7. 1990. Die etwaigen Vorteile einer Neubewertung genießt folglich nur, wer seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt.

• Daß die nach § 3 Abs. 2 StÄndG DDR gebildete Akkumulationsrücklage entgegen der Verwaltungsmeinung auch den Gewerbeertrag mindert, bestätigte der BFH mit Urt. v. 16. 3. 1994 I R 146/93. Zu demselben Ergebnis war der BFH bereits mit Urt. v. 15.3.1994 (BStBl II S. 813) gelangt, gegen das allerdings soeben das BMF unter Hinweis auf das beim BFH anhängige Verfahren IV R 86/93 einen Nichtanwendungserlaß verhängt hat (Schreiben v. 20.10.1994, BStBl I S. 773). In der Praxis wird man in einschlägigen Fällen die Anwendung der Rücklage auf die GewSt beantragen und bei Ablehnung Rechtsbehelf einlegen.

• Da Handwerksbetriebe in der ehemaligen DDR erst ab 1.7.1990 durch Aufhebung des HdwBestG gewerbesteuerpflichtig geworden sind, können bei der GewSt-Ermittlung für das zweite Halbjahr 1990 Verluste aus dem ersten Halbjahr nicht berücksichtigt werden, BFH-Urt. v. 30. 3. 1994 I R 124/93.

• Produktionsgenossenschaften des Handwerks unterlagen ab 1. 7. 1990 dem KöStG-DDR, und der KSt-Satz von 36 v. H. nach § 5 Abs. 2 StÄndG-DDR v. 6.3.1990 war nicht anwendbar, BFH-Urt. v. 22. 12. 1993 (BStBl 1994 II S. 578).

b) Mit Spannung war die Stellungnahme des BFH zur Rückstellungspflicht für Umweltlasten für die zahlreichen Fälle erwartet worden, in denen die Umweltschäden noch nicht publik sind. Der BFH hat sich mit seinem Urt. v. 19.10.1993 (BStBl I S. 891) in einer Weise geäußert, die - angesichts der ständigen Rückstellungs-Rspr. - zwar nicht überraschen konnte, auf der Linie der Verwaltungsmeinung liegt, aber unter dem Gesichtspunkt des Vorsichtsprinzips Unbehagen auslöst (vgl. auch die Kritik von Herzig, DB 1994 S. 20; Eilers, DStR 1994 S. 121; Oser/Pfitzner, DB 1994 S. 845, 848; Goutier/Bermel, NWB Blickpunkt Steuern 2/94 S. 1): Ohne daß der Senat klären mußte, in welchem Stadium von Umweltrisiken die Rückstellungspflicht beginnt, entschied er, eine Passivierungspflicht bestehe jedenfalls noch nicht, solange die zuständige Fachbehörde keine Kenntnis von den umweltschädigenden Vorfällen habe und das Bekanntwerden auch nicht unmittelbar bevorstehe. Für diesen Fall müsse der Umweltschädiger noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen, was aber Voraussetzung für jede Rückstellungspflicht sei. In der Steuerbilanz folgt daraus ein Rückstellungsverbot. Wer also die Umweltschäden geheim hält, hat danach keine Rückstellungspflicht in der Handelsbilanz und damit keine Rückstellungsmöglichkeit in der Steuerbilanz. Damit entfällt für eine Vielzahl der Fälle eine Rückstellung. Ist die Umweltbelastung behördenkundig, wird noch zu klären sein, ob und inwieweit S. 4082es für die Rückstellungspflicht wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen zusätzlich einer besonderen Konkretisierung bedarf, die die Rspr. in der Vergangenheit unter massiver Kritik im Fachschrifttum forderte. Zur Urteilsbesprechung s. a. Söffing, NWB F. 17 S. 1317.

c) Unter Abweichung von der bisherigen Rspr. (BStBl 1987 II S. 865) wußte der BFH mit Urt. v. 19. 7. 1994 VIII R 75/91 (DB S. 1957) die Einlage von im steuerlichen Privatvermögen entdeckten abbaufähigen Bodenschätzen zum Teilwert zu verhindern: Es handele sich nicht um die Einlage eines WG, sondern eine Nutzungseinlage, die maximal mit den Kosten - im Streitfall 0 DM - zu bewerten sei. Damit kann durch Einlage kein AfS-Volumen geschaffen werden. Erkennbar ging es dem Senat darum, daß die Erträge nach Einlage ebenso besteuert werden wie die Erträge aus der unmittelbaren Verwertung von Bodenschätzen im Privatvermögen, die bekanntlich in aller Regel Einkünfte aus VuV sind, nicht Veräußerungen von Privatvermögen. Zu beachten ist aber, daß der III. Senat im Urt. v. 26.11.1993 (BStBl 1994 II S. 293) bei Einlage eines Grundstücks mit bereits abbaufähigen Bodenschätzen letztere als Einlage eines WG anerkannte. Der VIII. Senat sah in diesem Urt. keinen Widerspruch zu seiner Sichtweise. Wird ein Grundstück zur Ausbeutung für betriebliche Zwecke aus dem Privatvermögen zur Verfügung gestellt, so dürfte dies oft auch eine Einlage des Grund und Bodens umfassen. Man darf daher gespannt sein, wie der VIII. Senat entscheidet, wenn ein Grundstück mit entdecktem, zum Abbau zugelassenen Bodenschatz in das steuerliche BV eingelegt wird. Wenn dann ebenfalls die AfS versagt werden soll, entsteht die Divergenz zur Rspr. des III. Senats, die bisher geleugnet wird.

d) Praxiswerte sind auch bei einer Freiberufler-Sozietät und bei einer Freiberufler-GmbH abnutzbare WG und als solche auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben, die kürzer als 15 Jahre ist und auf die die gesetzliche Abschreibungsregelung in § 7 Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist. Bei Sozietäten, in denen der Praxisveräußerer mittätig bleibt, verflüchtigt sich der Praxiswert langsamer als bei einer Einzelpraxis. Der BFH hat mit Urt. v. 24. 2. 94 (BStBl II S. 590) die Faustregel aufgestellt, die Nutzungsdauer sei etwa doppelt so lang wie die übliche von 3 bis 5 Jahren (im Streitfall wurden 8 Jahre für eine Tierarzt-Sozietät nicht beanstandet). Bei einer StB-GmbH, an der die Praxisveräußerer beteiligt waren, äußerte sich der BFH mit Urt. v. 30. 3. 1994 I R 52/93 (BB S. 2042) nicht so konkret zur Nutzungsdauer, scheint aber von ähnlichen Erwägungen ausgegangen zu sein. Der letztgenannte Fall war deshalb brisanter (er befand sich schon im zweiten Rechtsgang und wurde nochmals zurückverwiesen), weil es zusätzlich um die grundsätzliche ertragsteuerliche Beurteilung einer Praxisüberlassung durch einen beherrschenden geschäftsführenden Gesellschafter für 10 Jahre ging (Praxisveräußerung, partielle Praxisveräußerung oder vGA?).

e) Bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen für die Krankenhaus-Sonderabschreibung nach § 7f EStG kommt diese für Krankenhäuser, wenn die stationäre Behandlung nicht nur unwesentlichen (nicht notwendig überwiegenden) Umfang hat, vollumfänglich auch auf WG in Betracht, die nur ambulanten Leistungen des Krankenhauses dienen, BFH-Urt. v. 29. 6. 1994 I R 102/93 gegen Abschn. 82 EStR 1990 (entspricht R 82 EStR 1993). Im Streitfall betrieb ein Facharzt für Chirurgie seine Tätigkeit in einer eigenen Klinik. Die überwiegende Mehrzahl der Patienten verließ die Klinik bereits wieder am Tage der Aufnahme. Die Sonderabschreibung auf Anlagegüter, die sowohl der stationären als auch der ambulanten Tätigkeit dienten, wurde anerkannt.

f) Aus dem Urt. des BFH v. 3. 8. 1993 (BStBl 1994 II S. 664) ergibt sich, daß ein ständig im Debet stehendes Kontokorrentkonto bei einer Bank keine Dauerschuld i. S. der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist, wenn nachvollziehbar das Konto ausschließlich der Finanzierung des Vorratsvermögens bis zu dessen Verkauf dient. Im Streitfall hatte ein Kfz-Händler mit der Sparkasse die Vereinbarung getroffen, daß für den Kauf von Neuwagen ein Kredit bis zu einem Höchstbetrag von 1,5 Mio DM eingeräumt wird, der jeweils dadurch getilgt werden sollte, daß die Erlöse aus dem Verkauf der vorfinanzierten Pkw zur Tilgung verwendet wurden. S. 4083

Die Kaufpreisforderungen des Kfz-Herstellers wurden im Lastschriftverfahren von dem Konto eingezogen. Die Lastschriften wiesen die Fahrgestell-Nr. und den Kaufpreis des einzelnen Kfz aus. Bei Verkauf des Kfz reichte der Stpfl. der Sparkasse einen Scheck über die Höhe des Einkaufspreises unter Hinweis auf die Fahrgestell-Nr. des veräußerten Fahrzeugs ein. Die Sparkasse erstellte Kontoauszüge in laufender Rechnung, die fortlaufend eine Mindestinanspruchnahme zwischen rd. 500 000 DM und rd. 1,2 Mio DM auswiesen. Wesentlich ist bei derartigen Finanzierungen, ob offenkundig nachvollziehbar ist, daß der Kredit für jeden Einkauf aus dem Verkaufserlös getilgt wird. Deshalb hilft die Entscheidung nur Unternehmen weiter, die die Identität der eingekauften Gegenstände bis zum Verkauf nachvollziehen und deshalb den jeweiligen Einkaufskredit gezielt tilgen können. Für diese Fallgruppen vermittelt die Entscheidung Gestaltungssicherheit.

g) Der BFH hat sich im Urt. v. 16.6.1994 IV R 48/93 (DStR S. 1571) mit der Frage befaßt, ob Sonder-BV entsteht oder zwei getrennte Betriebe bestehen, wenn bei einer sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft PersGes mit denselben Gesellschaftern sind. Im Streitfall war die Besitzgesellschaft als GmbH & Co. KG eingetragen, obwohl sie außer der Nutzungsüberlassung von WG an die Betriebs-PersGes keine Tätigkeit ausübte und sie deshalb nur eine ”Schein-KG” war. Gleichwohl gelangte der BFH zu dem Ergebnis, daß die vermieteten WG kein Sonder-BV werden, wenn sie einer ”Schwester”-PersGes gehören, die entweder eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder eine gewerblich geprägte Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist. Der Mietzins ist folglich BA der Betriebsgesellschaft und Betriebseinnahme der Besitzgesellschaft. Anders ist die Rechtslage, wie man dem Urt. entnehmen kann, wenn die vermietende PersGes keine eigenen betrieblichen Einkünfte erzielt und auch keine gewerblich geprägte Gesellschaft ist. In diesem Fall greift § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mit der Konsequenz ein, daß das vermietete Vermögen Sonder-BV wird. Die sich insoweit klar äußernde Entscheidung vermittelt Gestaltungssicherheit und ist deshalb zu begrüßen. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung läßt sich danach, wenn für das Besitzunternehmen die Rechtsform der gewerblich geprägten Gesellschaft gewählt wird, als getrennter Gewerbebetrieb mit GewSt-Freibetrag ausgestalten.

h) Eine zufriedenstellende Lösung hat der Große Senat des BFH durch Rspr.-Änderung (Beschlüsse v. 19.7.1993 GrS 1/92 und 2/92, BStBl II S. 894 und 897; s. a. List, NWB F. 3 S. 8889, 8891) für die Fälle gefunden, daß Kaufpreisforderungen aus einer Betriebsveräußerung später uneinbringlich werden oder der Erwerber andere Leistungen, die in die Berechnung des Veräußerungsvorgangs eingingen, nicht erbracht hat. Nach der umstrittenen bisherigen Rspr. blieben diese nachträglichen Vorgänge weitgehend unberücksichtigt, so daß Veräußerungsgewinne besteuert werden mußten, die letztlich nicht erzielt worden sind. Im Vordergrund der Diskussionen stand die Frage, ob sämtliche Kaufpreisforderungen mit Kaufvollzug in das steuerliche Privatvermögen des Veräußerers übergehen und sich deshalb ihr Ausfall nicht mehr auf die Einkünfteermittlung auswirken kann. Dies hat der BFH dahingestellt sein lassen, weil er jede nachträgliche Veränderung der Höhe des Veräußerungsgewinns als rückwirkendes Ereignis betrachtet, das auf das Veräußerungsjahr zurückwirkt und verfahrensrechtlich ungeachtet der Bestandskraft und Verjährung zu einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO führt. Die Begründung der Beschlüsse macht deutlich, daß bei laufend veranlagten Steuern spätere neue Ereignisse materiell-rechtlich regelmäßig keine Rückwirkung entfalten, sondern in dem Besteuerungszeitraum berücksichtigt werden, in dem sich der maßgebliche Sachverhalt ändert, insbesondere bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Der BFH sieht in der Veräußerung eines Betriebs (Teilbetriebs) - das gleiche muß für Mitunternehmeranteile gelten - jedoch S. 4084innerhalb der ESt-Festsetzung ein ”einmaliges, punktuelles Ereignis”. Die Folge-Rspr. hat diese Beurteilung auf Betriebsaufgaben ausgedehnt: Mit Urt. v. 10.2.1994 (BStBl II S. 564) hat der BFH entschieden, eine noch strittige betriebliche Schadensersatzforderung sei bei Ermittlung des Aufgabegewinns zunächst nicht anzusetzen, bleibe aber BV und sei, sobald sie realisiert wird, rückwirkend als Teil des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns zu erfassen. Ebenso sind sämtliche vor oder nach der Veräußerung entstehende Veräußerungskosten unabhängig davon, in welchem Kj sie anfallen, im Jahr der Realisierung des Veräußerungsgewinns zu erfassen, BFH-Urt. v. 6. 10. 1993 (BStBl 1994 II S. 287). Dieselben Grundsätze gelten für die Besteuerung nach § 17 EStG, BFH-Urt. v. 21. 12. 1993 (BStBl 1994 II S. 648).

i) Wesentlich beteiligte Gesellschafter von KapGes können, wenn die Gesellschaft in Konkurs fällt und sie - wie üblich - ihre Kapitaleinzahlungen (und ggf. kapitalersetzende Darlehen oder Regreßforderungen aus Bürgschaftsinanspruchnahmen) verlieren, den Veräußerungsverlust nach § 17 EStG geltend machen. Der BFH hat sich mit Urt. v. 3.6.1993 (BStBl 1994 II S. 162) dazu geäußert, wann der Verlust steuerrechtlich entsteht: Ein Auflösungsverlust setzt die zivilrechtliche Auflösung der KapGes voraus, entsteht allerdings schon vor Beendigung der Gesellschaft, sobald feststeht, daß mit weiteren Vermögensauskehrungen nicht zu rechnen ist und welche nachträglichen Anschaffungskosten beim Gesellschafter im wesentlichen entstehen. Im Streitfall wurde bei einer GmbH der Zeitpunkt der Ablehnung des beantragten Konkursverfahrens mangels Masse als Verlustrealisationszeitpunkt anerkannt, obwohl die GmbH erst ein Jahr später gelöscht wurde. Wir entnehmen der Urteilsbegründung, daß entsprechend der bisherigen Rspr. im Falle einer Auflösung durch Liquidation der Realisationszeitpunkt für einen etwaigen Liquidationsverlust der Zeitpunkt ist, in dem sowohl die Höhe des an die Gesellschafter noch auszuschüttenden Vermögens als auch deren etwaiger nachträglicher Anschaffungsaufwand feststehen. Aus dem Urteil ergibt sich, daß die Entstehung des Auflösungsverlusts nicht dadurch verzögert wird, daß noch Aufwendungen in unwesentlicher Höhe entstehen können. In Liquidationsfällen ist also nach Fassung des Auflösungsbeschlusses der Verlustrealisationszeitpunkt durch forcierte bzw. verzögerte Abwicklung beeinflußbar.

j) In allen Streitfällen und bis zum Ablauf der sog. großen Übergangsregelung bis zum 31.12.1998 (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) ist bei Zweifamilienhäusern mit selbstbewohnter Wohnung noch bedeutsam, ob das Objekt aufwendig und deshalb als Nutzungswert nach § 21 Abs. 2 EStG die Kostenmiete anzusetzen ist. Der BFH hat mit Urt. v. 22. 10. 1993 IX R 35/92 (DStR 1994 S. 823) die Abgrenzungskriterien zwischen aufwendigen und normalen Bauten vergröbert und damit die Grenzziehung vereinfacht (viele Streitfälle können danach erledigt werden): Aufwendig ist ein Haus nunmehr stets, wenn dazu eine Unterflurschwimmhalle oder eine eingebaute oder freistehende Schwimmhalle gehört oder die eigenen Wohnzwecken dienende (also ohne Arbeitszimmer) privat genutzte Wohnfläche 250 qm überschreitet. In anderen Fällen kommt die Kostenmiete ohne Rücksicht auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur noch ausnahmsweise in Betracht, wenn offenkundig gewichtige Bau- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen. Angeführt werden in der Urt.-Begründung (u. E. muß eine Kumulierung eintreten): Grundstücksgröße über 1 600 qm in bevorzugten Wohngegenden; besonders aufwendige architektonische Gestaltung; besonders wertvolle Bau- und Ausstattungsmaterialien in erheblichem Umfang, etwa Kupfer- oder Bleidacheindeckung, Kunstschmiedearbeiten, wertvoller Naturstein, aufwendige Vertäfelungen und Vergleichbares. Besondere Gestaltungen sollen nicht einbezogen werden, soweit sie mit öffentlichen Mitteln gefördert werden, z. B. Aufwendungen i. S. von § 82a EStDV (u. E. muß dies z. B. auch für Denkmalschutz-Aufwendungen gelten). Das Urt. ist auch deshalb bedeutsam, weil es die Annahme sog. Liebhaberei auch bei langfristigen WK-Überschüssen für die eigene Hauptwohnung so gut wie ausgeschlossen hält. Dabei stützt sich das Urteil auf die S. 4085Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers (vor 1987), die eigene Wohnung als Einkünfteerzielungsobjekt ausdrücklich zu erklären.

k) Für ein der Erzielung von VuV-Einkünften dienendes bebautes Grundstück aufgewendete Straßenbaukostenbeiträge an die Gemeinde hat der BFH mit Urt. v. 22. 3. 1994 IX R 109/90 (DB 1994 S. 2113) als WK anerkannt, weil das Wohn- und Geschäftshaus bereits an die Straße angeschlossen war und der Beitrag lediglich für bauliche Veränderungen der Gehwege zur Schaffung einer Fußgängerzone entstanden ist. Ebenso entschied der BFH mit seinem Urt. v. 22.3.1994 IX R 52/90 (DB 1994 S. 2113) in einem Falle, in dem die Verkehrsanlagen der angrenzenden Straße erneuert und verkehrsberuhigt ausgebaut wurden. Der BFH hält die Rechtslage mit der für identisch, die für den betrieblichen Bereich entwickelt worden ist. Beiträge für die Verbesserung einer Straße sind danach ausnahmsweise nur dann Aufwand für den Grund und Boden, wenn Substanz oder Wesen des Grundstücks verändert werden. Die Umwandlung einer Straße in eine Fußgängerzone erfüllt diese Voraussetzungen i. d. R. nicht. Auf eine etwaige Werterhöhung kommt es nicht an.

l) Veranlaßt durch den Beschluß des Großen Senats des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Auswirkung der Erbauseinandersetzung gesteht der BFH mit Urt. v. 28. 9. 1993 (BStBl 1994 II S. 319) Vermächtnisnießbrauchern an bebauten, der Einkünfteerzielung aus VuV dienenden Grundstücken abweichend von dem sog. Nießbraucherlaß (BMF-Schr. v. 15. 11. 1984, BStBl I S. 561) keine AfA auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu, die der Erblasser aufgewendet hat. Die abweichende Beurteilung beim Vorbehaltsnießbrauch wird - wie der Urt.-Begründung zu entnehmen ist - davon nicht berührt. Die FinVerw (BMF-Schreiben v. 22. 4. 1994, BStBl I S. 258) gewährt für Fälle, in denen der Vermächtnisnießbrauch vor dem 1.6.1994 notariell beurkundet worden ist, aus Gründen des Vertrauensschutzes dem Vermächtnisnießbraucher die AfA unverändert, so daß sich Handlungsbedarf z. Z. nur für latente Nießbrauchfälle bei noch nicht eingetretenen Erbfällen ergibt, wenn in Testamenten bzw. Erbverträgen Nießbrauchvermächtnisse zur sinnvollen Erbfolgeregelung vorgesehen sind. Man wird prüfen müssen, inwieweit diese Regelungen modifiziert werden können und sollen.

m) Die Umsetzung der Rspr. des Großen Senats des BFH und der Folge-Rspr. des X. Senats zur Besteuerung bzw. Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen aus Anlaß von Vermögensübertragungen bereitet in der Praxis einige Schwierigkeiten. Dem Urt. v. 16.12.1993 X R 67/92 (DB 1994 S. 661) ist zu entnehmen, daß vorrangig zu prüfen ist, ob das Geschäft entgeltlich oder unentgeltlich ist. Wenn die Versorgung des Vermögensübertragers im Vordergrund steht und die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nicht gegeneinander abgewogen haben, hängen die ESt-Folgen davon ab, ob es sich um den typischen Fall der Übertragung existenzsichernden Vermögens gegen Versorgungsleistung zur Vorwegnahme der Erbfolge handelt, der nicht auf Vermögenstransaktionen zwischen Eltern und Abkömmlingen beschränkt ist. Handelt es sich um einen Versorgungsvertrag dieses Typs, sind die Versorgungsbezüge in voller Höhe dauernde Lasten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG bzw. wiederkehrende Bezüge nach § 22 EStG, vorausgesetzt der Vertrag ist hinreichend klar und wird vollzogen. Lediglich mit dem Ertragsanteil zu erfassende bzw. absetzbare Leibrenten werden nur angenommen, wenn die Unabänderbarkeit der Bezüge ausdrücklich vereinbart ist oder sie sich sonst eindeutig aus den Umständen ergibt. Kritisch sind atypische Fälle, deren Abgrenzung zur privilegierten Vermögensübertragung Schwierigkeiten bereitet. Nicht als privilegiert anerkannt wurde mit Urt. v. 13.10.1993 X R 86/89 (BStBl 1994 II S. 451) z. B. die Ablösung eines Wohnrechts, ebenso nicht im Urt.-Fall v. 14.7.1993 (BStBl 1994 II S. 19) die Übertragung einer Eigentumswohnung unter Nießbrauchvorbehalt sowie gegen Versorgungsbezüge. Entweder droht, daß die Versorgungsbezüge S. 4086unter § 12 EStG fallen und weder beim Verpflichteten absetzbar noch beim Berechtigten zu besteuern sind, oder es kann die Auswirkung eintreten, daß der Zinsanteil der Versorgungsleistungen als Zinsaufwand und -ertrag zu beurteilen ist, so daß der Berechtigte sie in jedem Fall nach § 20 EStG zu erfassen hat, während der Verpflichtete sie nur abziehen kann, wenn diese Schuldzinsen nach allgemeinen Grundsätzen BA oder WK sind.

n) Wie zuletzt die FinVerw versagt der BFH mit Urt. v. 8. 6. 1994 (BStBl II S. 779) bei sog. mittelbaren Grundstücksschenkungen (Hingabe eines Geldbetrags zur Verschaffung eines konkreten Grundstücks) dem Beschenkten die Vergünstigungen des § 10e Abs. 1 und 6 EStG, weil er als unentgeltlicher Erwerber angesehen wird. Sogar die vom Beschenkten selbst zu tragenden Anschaffungsnebenkosten für einen im übrigen unentgeltlichen Erwerb laufen leer. In der Praxis wird man, soweit es sich um Eigenwohnungen handelt, den SchenkSt-Vorteil des Einheitswert-Ansatzes gegen den Wegfall des § 10e EStG abzuwägen haben. Bei Teilschenkungen lassen sich dagegen u. U. beide Steuervorteile ausschöpfen, denn in diesem Fall erwirbt bzw. bebaut der Beschenkte Teile der Immobilie mit eigenem Entgelt. Es kommt u. E. nicht zu einer Spaltung des Höchstbetrags für die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG.

o) Durch das BFH-Urt. v. 23. 2. 1994 (BStBl II S. 690) ist die Abzugsfähigkeit der jährlichen ErbSt - die nach Antrag auf die Jahresversteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 23 ErbStG entsteht - als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eingeschränkt worden: Der BFH geht grundsätzlich von einem Abzugsverbot der ErbSt nach § 12 Nr. 3 EStG aus, sieht jedoch einen Anwendungsfall des § 35 Satz 3 EStG, der die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfordert, wenn auf denselben Wert sowohl ErbSt als auch ESt erhoben wird. Infolgedessen ist im Einzelfall zu ermitteln, inwieweit nebeneinander ErbSt und ESt auf denselben Steuermaßstab erhoben werden. Wenn bei Renten nur der Zinsanteil besteuert wird, kommt auch insoweit nur ein Sonderausgabenabzug der darauf entfallenden laufend entrichteten ErbSt in Betracht. Im Streitfall ging es um den Sonderfall einer ca. 25jährigen Ratenzahlung mit jährlicher Verzinsung, für die der Antrag nach § 23 ErbStG (zu Recht?) gestellt worden war. Vgl. dazu Ley, KÖSDI 1994 S. 9866.

p) Entgegen der nachdrücklich von der FinVerw vertretenen Meinung mindern Gewinnanteile aufgrund eines Genußrechts das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen einer KapGes, wenn das Genußrecht nur die Beteiligung am Gewinn und nicht auch am Liquidationserlös einräumt, BFH-Urt. v. 19. 1. 1994 I R 67/92 (DB S. 859). Dies entspricht dem Gesetzeswortlaut, der für die Hinzurechnung bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös fordert. Im Streitfall hatte wegen schlechter Geschäftslage der alleinige Gesellschafter einer GmbH auf hohe Darlehensforderungen verzichtet. Ihm ist im Zuge dieses Verzichts ein Genußrecht in Höhe eines bestimmten Gewinnanteils eingeräumt worden, während er eine Darlehensrückforderung nicht mehr verlangen konnte. Die später nach Wiedergesundung der GmbH aufgrund dieses Genußrechts gezahlten Gewinnanteile sind BA der GmbH. Wie der Urt.-Fall zeigt, kann die Einräumung von Genußrechten eine sinnvolle Form für Gesellschafterleistungen zur Sanierung von KapGes sein.

q) Der EuGH hat mit Urt. v. 5. 5. 1994 Rs C - 38/93 (BStBl II S. 548) die deutsche Umsatzbesteuerung der Geldspielautomaten mit einem Mehrfachen des Kasseninhalts beanstandet. Die FinVerw (BMF-Schreiben v. 5. 7. 1994, BStBl I S. 465) mußte deshalb akzeptieren, daß in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen die USt-Festsetzungen auf den Kasseninhalt zu reduzieren sind. S. a. Hundt-Eßwein, NWB F. 7 S. 4345; Korn, NWB Blickpunkt Steuern 10/94 S. 7.

r) Überrascht hat der BFH mit der Abkehr von seiner bisherigen Rspr. (BStBl 1985 II S. 159) zu sog. unbenannten ehebedingten Zuwendungen durch das Urt. v. 2.3.1994 (BStBl II S. 366): Diese seien nicht deshalb von der SchenkSt ausgenommen, weil sie nach herrschender zivilrechtlicher Auffassung keine Schenkungen i. S. von §§ 516 ff. BGB darstellen. Eine freigebige Zuwendung i. S. von § 7 Abs. 1 S. 4087Nr. 1 ErbStG setze nicht voraus, daß es sich zivilrechtlich um eine Schenkung handelt. Die herrschende Meinung ging davon aus, daß ”unbenannte Zuwendungen” nicht der SchenkSt unterliegen, vgl. dazu noch Schuhmann, UVR 1994 S. 108, m. w. N. Auch die FinVerw hatte dies grundsätzlich anerkannt (vgl. Ländererlaß v. 10.11.1988, BStBl I S. 513), allerdings - unter Kritik der Literatur - unbenannte Zuwendungen zwischen Eheleuten nur bei sog. Familienheimen anerkannt. Selbst davon ist die FinVerw nach dem BFH-Urt. für Schenkungen abgerückt, die nach dem 31.5.1994 ausgeführt werden (Ländererlaß v. 26.4.1994, BStBl I S. 297). Die Rspr.-Änderung war u. E. nicht zwingend. Sie mißt der Tatsache zu wenig Bedeutung bei, daß Ehegatten eine Wirtschaftsgemeinschaft bilden und Vermögen, welches formal nur einem Ehegatten zuwächst, vielfach gemeinschaftlich erwirtschaften und daher von der Vorstellung ausgehen, für gemeinsame Rechnung zu handeln. Vielleicht hat der BFH Gelegenheit, die neue Rspr. zu relativieren; vgl. zur Tragweite auch Dötsch, DStR 1994 S. 638; Albrecht, ZEV 1994 S. 154. Zum Urt. s. a. Petzoldt, NWB F. 10 S. 683. Das Urt. dürfte in der Praxis jedenfalls erhebliche Unruhe auslösen. Die Recherchen der FÄ und Betriebsprüfer in der Privatsphäre werden zunehmen, zumal viele Ehegatten in Verkennung des Wesens der Zugewinngemeinschaft ihr Vermögen als gemeinschaftliches ansehen und dementsprechend verfahren. Ehegatten müssen bei Vermögensanlagen und Vermögenstransfers untereinander sehr sorgfältig prüfen, was von wem stammt, ob Schenkungen gewollt sind, Gegenleistungen beansprucht werden können oder interne Darlehen gewährt werden. Ist ein Darlehen und keine Schenkung gewollt, sollte man möglichst schriftliche Vereinbarungen treffen, um dies nachweisen zu können. Bei beabsichtigten größeren Vermögenstransfers unter den Eheleuten ist erwägenswert, die Zugewinngemeinschaft durch entsprechende wirksame Vereinbarungen zu modifizieren oder aufzuheben und die beabsichtigten Vermögensübertragungen im Rahmen der Abfindungen vorzunehmen. Es ist ja keineswegs ausgeschlossen, daß die Ehegatten in späteren Jahren wieder zum gesetzlichen Güterstand zurückkehren.

IV. Spezieller Handlungsbedarf zum Jahresende 1994

1. Grundstücksschenkungen wegen drohender Erhöhung der Einheitswerte

Es wird erwartet, daß sich in anhängigen Verfahren das BVerfG kritisch mit den weit unter den Verkehrswerten liegenden Grundstücks-EW auseinandersetzt und es infolgedessen zu einer fühlbaren Anhebung der gültigen EW vom Hauptfeststellungsstichtag 1. 1. 1964 kommt, möglicherweise durch deutliche Anhebung des derzeitigen Zuschlags von 40 v. H. nach § 121a BewG. Nachdem die erwartete Entscheidung des BVerfG immer noch nicht vorliegt (wie verlautet, wird das BVerfG in 1994 nicht mehr entscheiden, vgl. NWB Heft 30/1994 S. 2483 Aktuelles), haben Unentschlossene Gelegenheit, in den nächsten Wochen nochmals über die Übertragung von Grundstücken im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nachzudenken. Die Bundesregierung hat auf eine Kleine Anfrage im Bundestag zu den ggf. zu erwartenden Rechtsänderungen Stellung genommen (BT-Drucks. 12/8473), noch davon ausgehend, daß das BVerfG 1994 entscheiden könnte. Die Bundesregierung rechnet danach nicht damit, daß das BVerfG zwingend den Ansatz der Verkehrswerte fordert, eine Differenzierung nach Art der Immobilien möglich bleibt und das BVerfG dem Gesetzgeber einen zeitlichen Spielraum zur Gesetzesänderung einräumt. Eine etwaige Anhebung der EW soll mit der Schaffung bzw. Erhöhung von Freibeträgen einhergehen. Würde das BVerfG ein sofortiges Handeln verlangen, denkt die Bundesregierung übergangsweise an eine ”Zuschlagsregelung”. Ratsam ist in jedem Fall eine Prognose der Steuermehrbelastungen, die eintreten könnten, wenn nicht jetzt übertragen wird. Dabei wird man mehrere S. 4088Alternativen berechnen, indem man z. B. unterstellt, daß sich die bisherige Steuerbemessungsgrundlage verdoppelt, verdreifacht oder gar vervierfacht. Es wird sich dabei häufig zeigen, daß zwar durchaus nicht unerhebliche Steuerverminderungen erzielbar sind, die Eigentümer diese dennoch nicht für gravierend genug halten, ihre wirtschaftlichen Zukunftsüberlegungen umzustoßen. Geht es um belastete Grundstücke des steuerlichen Privatvermögens, wird der Steuervorteil aus den niedrigen EW durch die von der Rspr. und FinVerw geforderte Aufspaltung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil verringert (BFH v. 12. 4. 1989, BStBl II S. 524; BMF v. 9. 11. 1989, BStBl I S. 445). Bei Erbschaften vermindern dagegen die Schulden die Bemessungsgrundlage uneingeschränkt.

Besteht generell die Bereitschaft einer vorzeitigen Grundstücksübertragung, muß sorgfältig geprüft werden, wie die Vermögensübergeber sich juristisch absichern können und wo die steuerlichen Grenzen liegen. Stichworte: Verfügungsbeschränkungen, Beleihungsverbote, Widerrufsvorbehalte (selbst frei widerrufliche Schenkungen sind schenkungsteuerrechtlich - anders als im Ertragsteuer- und Bewertungsrecht - vollzogen, vgl. BFH v. 13. 9. 1989, BStBl II S. 1034; Vfg. der OFD Nürnberg v. 17. 1. 1994, StEK ErbStG 1994 § 9 Nr. 10; Felix, KÖSDI 1994 S. 9649), Nutzungsvorbehalte, Reallasten, Rentenvereinbarungen und deren Absicherung, gemeinsame Grundstücksgesellschaften mit maßgeschneiderten Gesellschaftsverträgen. Aus steuerlicher Sicht ist zu prüfen, ob die geplanten Grundstücksübertragungen anderweitige Probleme auslösen können, z. B. Entnahmegefahren, Gefährdung des Schuldzinsenabzugs, Leerlaufen negativer Einkünfte, Verminderung von Abschreibungsmöglichkeiten, USt-Nachteile aus § 15a UStG, Spekulationsbesteuerung infolge Teilentgeltlichkeit. Gestaltungshinweise bei Carle, KÖSDI 1994 S. 9794; Felix, KÖSDI 1994 S. 9649.

2. Mobilisierung des EK 56

Zum Ende des letzten in 1994 endenden Wj (also spätestens zum Abschlußstichtag 31.12.1994) ist das vor 1990 gebildete vEK i. S. des § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG (sog. EK 56) nach § 53 Abs. 11 KStG umzugliedern, und zwar zu 56/44 in EK 50 und als Minusbetrag zu 12/44 in den Teilbetrag nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG (sog. EK 02). Grundsätzlich ist es steuerrechtlich vorteilhaft, das EK 56 vor seiner Umgliederung noch auszuschütten, soweit dies nicht im Einzelfall durch Sondereinflüsse nachteilig ist (z. B. wegen Progressionswirkung oder nicht kontinuierlicher Ausnutzung der Sparer-Freibeträge in Folgejahren); vgl. dazu Pach-Hanssenheimb, DStR 1994 S. 1181; Kussel, DB 1994 S. 552:

• Infolge der Umgliederung des EK 56 geht zwar kein vEK verloren, jedoch ist ab 1995 ein höherer Gewinnvortrag (aus dem steuerlichen EK 50) erforderlich, um dieselbe Barausschüttung zu ermöglichen; 100 DM Barausschüttung benötigen 62,86 DM = 35/22 EK 56 und 71,43 DM = 7/5 EK 50.

• Geht man von der Prämisse einer Vollausschüttung des gesamten vEK aus, sperrt das durch die Umgliederung entstehende negative EK 02 einen entsprechenden Teil des mit KSt belasteten EK, so daß insoweit die KSt-Anrechnung entfällt. Diese Wirkung tritt indessen nicht ein, wenn ausreichendes EK 0 vorhanden ist, das das umgliederungsbedingte negative EK 02 absorbiert. Das ”Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren” ist durchaus zur Herstellung von EK 04 nicht immer vorteilhaft, vgl. Pach-Hanssenheimb, DStR 1994 S. 1181, 1183.

Weitere Hinweise: Das ”Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren” (z. B. als Gesellschafterdarlehen oder Kapitalrücklage) ist unbedenklich, falls die nach der Steuerbelastung auf Gesellschafterebene verbleibende Ausschüttung ganz oder teilweise von der KapGes zur Liquiditätserhaltung benötigt wird. Vorteilhaft wirkt sich auch die Auskehrung des EK 56 einer Tochter-KapGes an die Mutter-KapGes aus, weil dadurch die ursprüngliche KSt-Belastung von 56 v. H. auf 45 v. H. heruntergeschleust wird. Über Vorabausschüttungen kann EK 56 in 1994 nicht mehr mobilisiert werden; so auch Pach-Hanssenheimb, DStR 1994 S. 1181, 1184; Mitteilung in IDW-Fachnachrichten 9/1994 S. 416a f.; Schwebel, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 54 KStG Tz. 42 betr. vGA (1993). Vorabausschüttungen werden näm- S. 4089lich nach § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG mit dem vEK verrechnet, das sich zum Schluß des Wj ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. Für Vorabausschüttungen in 1994 ist dies der Schluß des Wj 1994. Zu diesem Zeitpunkt ist jedoch bereits das EK 56 durch Umgliederung weggefallen. Es muß folglich in 1994 eine Gewinnausschüttung für ein spätestens am 31.12.1993 endendes Wj erfolgen, die auf einem der ”gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß” (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG) beruht. Allgemein wird für zulässig gehalten, bereits vorhandene Gewinnverwendungsbeschlüsse zu ändern (vgl. Dötsch, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 27 KStG Tz. 55 [1992], m. w. N.). Etwaige Rücklagen müssen zuvor aufgelöst werden. Nach Ablauf eines abweichenden Wj 1993/94 kann das EK 56 aus den genannten Gründen in 1994 überhaupt nicht mehr mobilisiert werden, weil es durch die Umgliederung zum Schluß des Wj 1993/94 bereits entfallen ist. Im Falle der Organschaft ist die Ausschüttung vororganschaftlicher Gewinne zulässig (vgl. BMF v. 20. 9. 1994, DB S. 2111, und v. 25.7.1994, BStBl I S. 754).

3. Wegfall des Schuldzinsenabzugs nach Aufgabe der Sekundärfolgen-Rechtsprechung

Die FinVerw hat die Konsequenzen aus der Aufgabe der sog. Sekundärfolgen-Rspr. gezogen. Sie erkennt in einschlägigen Fällen den Schuldzinsenabzug als BA oder WK nur noch übergangsweise für 1994 bzw. bis zum Beginn des ersten nach dem 31.12.1994 beginnenden Wj an, vgl. BMF v. 11. 8. 1994, BStBl 1994 I S. 603. Unter Aufgabe der bisher im Erbauseinandersetzungserlaß (BStBl 1993 I S. 62) vertretenen Rechtsauffassung entfällt der Zinsabzug für Zinsen aus der Stundung bzw. Fremdfinanzierung folgender Verbindlichkeiten: Pflichtteilsverbindlichkeiten, Vermächtnisschulden, Erbersatzverbindlichkeiten, Zugewinnausgleichsschulden, Abfindungsschulden nach der Höfeordnung und Abfindungsschulden im Zusammenhang mit der Vererbung eines Anteils an einer PersGes im Wege der qualifizierten Nachfolgeklausel oder einer qualifizierten Eintrittsklausel.

Wollen die betroffenen Schuldner für die Zeit nach 1994 die Zinszahlung aus versteuertem Einkommen nicht hinnehmen, müssen sie sich um steuervorteilhafte Umschuldung bemühen. Diese wird natürlich zunächst - falls vorhanden und verfügbar - durch Einsatz bisher steuerpflichtig zinsbringender Eigenmittel geschehen. Über Zwei-Konten-Modelle im BV oder bei Mieteinkünften können BA, WK oder Tilgungen von Krediten gezielt mit Krediten erfolgen, damit die dadurch entstehenden Liquiditätsüberschüsse entnommen und für die vorzeitige Tilgung der ”Sekundärfolgen-Kredite” eingesetzt werden können. - Zur Gestaltung des Schuldzinsenabzugs bei Kontokorrentkrediten s. Bader, NWB F. 3 S. 9203. - Man kann aber auch an weitergehende Gestaltungen denken.

• Eigenfinanziertes Kapitalvermögen (etwa Wertpapiere) können verkauft und die Mittel zur Kreditsicherung verwendet werden. Soweit es sich um ertragbringende Anlagen handelt, kann durchaus eine teilfremdfinanzierte Neuanschaffung der Wertpapiere, die noch einen Überschuß ermöglichen, erfolgen.

• Man kann stark steuerorientierte fremdfinanzierte Immobilienanlagen vornehmen, die - z. B. bei 50 v. H. Sonderabschreibung nach dem FördergebietsG - Liquidität in Gestalt von Steuerersparnissen durch ausgleichsfähige Verluste verschaffen.

• Statt unentgeltlicher Übertragung von Einkünfteimmobilien im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kann eine entgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung stattfinden, wobei der familienangehörige Erwerber fremdfinanziert (späterer Rückkauf nicht ausgeschlossen). S. 4090

• Der Schuldner könnte dem Abgefundenen antragen, sich unter Verrechnung der Schuld (möglicherweise zeitlich befristet) an den übernommenen Vermögensgegenständen zu beteiligen, um sodann Teile der Erträge statt der Zinsen zu erhalten.

4. Vermögensteuererhöhung ab 1. 1. 1995

Am 1.1.1995 beginnt ein neuer Hauptfeststellungszeitraum für die betrieblichen EW und Hauptveranlagungszeiträume für die VSt, Art. 26 FKPG. Außerdem erhöht sich mit Wirkung ab 1.1.1995 die VSt partiell von 0,5 v. H. auf 1 v. H. (Änderung des § 10 VStG). Gleichzeitig wird der persönliche Freibetrag nach § 6 VStG von 70 000 DM auf 120 000 DM angehoben. Bei 0,5 v. H. bleibt es für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, gewerbliches und freiberufliches BV sowie Aktien oder Anteilsscheine, GmbH-Anteile, Kuxe, Geschäftsanteile und Geschäftsguthaben bei Genossenschaften i. S. von § 110 Abs. 1 Nr. 3 BewG. Nicht verändert hat sich der VSt-Satz von 0,6 v. H. für Körperschaften.

Zu den weiterhin mit 0,5 v. H. zu besteuernden Anteilsscheinen gehören auch Anteile an Investmentfonds, gleichgültig wie sich deren Vermögen zusammensetzt (vgl. auch Rössler/Troll, BewG u. VStG, 16. Aufl. 1994, § 110 BewG Anm. 50). Wer somit Festgelder oder festverzinsliche Papiere hat, ist insoweit mit 1 v. H. belastet, während die Steuer nur 0,5 v. H. beträgt, wenn ein offener Fonds gezeichnet wird, der seinerseits entsprechende Anlagen oder Immobilien hält. Umschichtungen entsprechender Anlagen sind zu erwägen.

Weil das nur mit 0,5 v. H. zu besteuernde Vermögen vom steuerpflichtigen Gesamtvermögen abgezogen und der Rest mit 1 v. H. besteuert wird, wirkt es sich günstig aus, wenn Aktien oder Investmentanteile unter Fremdfinanzierung erworben werden. Wenn man derartige gezielte Anlagen in Betracht zieht, muß allerdings darauf geachtet werden, daß der einkommensteuerliche Schuldzinsenabzug erreicht wird (Einkünfteerzielungsabsicht!).

5. Vorsorge im Anwendungsbereich des § 15a EStG

Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, BFH-Urt. v. 17. 12. 1992, DB 1993 S. 1496 und 1499; BMF v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355) von PersGes müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos (s. dazu Söffing, NWB F. 3 S. 8805) droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. Bereits ab 1993 war die Einbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG nach einer Übergangsregelung für 1992 (BMF v. 20. 2. 1992, BStBl I S. 123) entfallen. Die FinVerw (BMF v. 24. 11. 1993, BStBl I S. 934) hat dazu inzwischen klargestellt, daß (nur) zum Sonder-BV auch Privat- oder Darlehenskonten gehören - selbst wenn sie kapitalersetzend sind (insoweit strittig, vgl. Korn, KÖSDI 1994 S. 9910, m. w. N.) -, während gesamthänderisch gebundene ”Kapitalkonten II” oder Rücklagekonten als Teil des Kapitals i. S. von § 15a EStG anerkannt werden. In Zweifelsfällen sieht es die FinVerw als entscheidend an, ob auf den Konten Verluste zu verrechnen sind. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum ”Kapitalkonto” i. S. des § 15a EStG (BFH-Urt. v. 10. 3. 1993, BStBl II S. 706). Eine weitere erhebliche Steuerverschärfung ist dadurch eingetreten, daß die FinVerw nunmehr Sonderbetriebseinnahmen (z. B. Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsentgelte für Sonder-BV) mit Verlustanteilen eines beschränkt haftenden Mitunternehmers nur noch saldiert, soweit diese ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar sind (BMF v. 15. 12. 1993, BStBl I S. 976; R 138d EStR 1993). Die Betroffenen müssen daher u. U. trotz Verlustanteils ihre Sonderbetriebseinnahmen versteuern. Kritisch Korn, KÖSDI 1994 S. 9907, m. w. N.

Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1994 vollzogen werden, z. B. Entnahmestopp, Einlagen auf Konten mit Kapitalcharakter, ”Umwandlung” von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Übernahme von (möglicherweise ohnehin verbürg- S. 4091ten) Gesellschaftsverbindlichkeiten durch die Gesellschafter persönlich, Verlustübernahmen vor dem Bilanzstichtag, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BFH-Beschl. v. 28. 5. 1993, BStBl II S. 665), Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern, Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (mit Besserungsschein? Rückwirkung?); vgl. näher Korn, KÖSDI 1994 S. 9907. Man wird bei allen - steuerorientierten - Überlegungen naturgemäß prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist.

6. Immobilien für eigene Wohnzwecke

Der begrenzte Schuldzinsenabzug (3 x 12 000 DM) nach § 10e Abs. 6a EStG ist nur noch möglich, wenn der Stpfl. ”das Objekt vor dem 1.1.1995 fertiggestellt oder vor diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat”.

Trotz Objektverbrauchs kann nach § 10e Abs. 4 Satz 8 EStG ein in den neuen Bundesländern Zugezogener unter bestimmten Voraussetzungen den Abzugsbetrag ein weiteres Mal beanspruchen. Voraussetzung ist aber nach § 10e Abs. 4 Satz 9 EStG, ”daß die Wohnung im eigenen Haus oder die Eigentumswohnung vor dem 1.1.1995 hergestellt oder angeschafft oder der Ausbau oder die Erweiterung vor diesem Zeitpunkt fertiggestellt worden ist”.

7. ”Standard”-Hinweise zum Jahresende

a) Wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots müssen in den nächsten Wochen die erforderlichen Vereinbarungen entwickelt und abgeschlossen werden, wenn mit Wirkung ab 1995 Gestaltungen zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern oder zwischen nahen Angehörigen getroffen oder geändert werden sollen, z. B. Vermögensübertragungen, Beteiligungen, Herauf- oder Herabsetzung von Arbeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsvergütungen.

b) Aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht stellt sich die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind (BFH v. 20. 6. 1990, BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften und Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfungen an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen (BFH v. 10. 4. 1990, BStBl II S. 1018; v. 7.8.1990, BStBl S. 1077; v. 7.8.1990, BStBl 1991 II S. 246; v. 12.9.1990, BStBl 1991 II S. 251).

c) KapGes mit nicht körperschaftsteueranrechnungsberechtigten wesentlich beteiligten Gesellschaftern haben erstmals für 1994 § 8a KStG zu beachten, wenn die Gesellschaft an den nicht anrechnungsberechtigten Gesellschafter Vergütungen für Fremdkapitalgestellung leistet; s. dazu mit Gestaltungshinweisen Korn, DStZ 1993 S. 737; Herzig, DB 1994 S. 110 ff. und 168 ff.; W. Meilicke, BB 1994 S. 117; Prinz, FR 1994 S. 622; Bader, NWB F. 4 S. 3975.

d) Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend ge- S. 4092macht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz; Korn, in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1993/94 S. 172 ff. (Stand Juni 1994) sowie für Vorjahre 1992/93 S. 109 ff. (Stand Juni 1993), für Vorjahre 1991/92 S. 125 ff. (Stand Juni 1992) und 1990/91 S. 61 ff. (Stand Juni 1991).

e) Weitere Punkte, in denen Handlungsbedarf bestehen kann:

• Reinvestitionsfristen nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1993 (RfE).

• Sind USt-Optionen möglich, geboten oder widerrufbar, z. B. bei Kleinunternehmern, Land- und Forstwirten, Vorsteuerpauschalierern?

• Sind die Optionsmöglichkeiten bei gemeinnützigen Vereinen mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben optimal genutzt (s. dazu KÖSDI 1990 S. 8289, 8099; 1992 S. 9180).

• Ist die Nachholung von Freistellungsaufträgen für 1994 möglich und sinnvoll und sind die Sparer-Freibeträge von 6 000/12 000 DM optimal genutzt?

V. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen 1994/95

a) Den Wirtschaftsprognosen zufolge ist die Rezession weitgehend überwunden, so daß in Zukunft mit Einkünftesteigerungen gerechnet wird. Das und der ab 1995 virulent werdende SolZ (s. Abschn. II) kann dafür sprechen, einkommensteuererhöhende Besteuerungsmerkmale nach 1994 vorzuziehen und einkommensmindernde erst in 1995 wirksam werden zu lassen. Gleichwohl überwiegt in der Praxis meist das Bestreben, zum frühestmöglichen Zeitpunkt die höchstmögliche Einkommensverringerung zu erzielen.

b) Für die Steuerplanungen ist beachtenswert, daß bei negativem Gesamtbetrag der Einkünfte für 1994 erstmals das Wahlrecht zwischen Verlustrück- und -vortrag nach § 10d Abs. 1 EStG besteht, das durch das StandOG eingeführt worden ist. Das Wahlrecht ermöglicht es nach herrschender Ansicht, durch einen bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids bzw. Verlustfeststellungsbescheids gestellten Antrag auf den Verlustrücktrag zugunsten des Vortrags ganz oder teilweise zu verzichten und ihn - soweit er erfolgen soll - beliebig auf die beiden Rücktragsjahre zu verteilen, vgl. Schiffers/Dejosez/Endriss/Reich, DB 1994 S. 1252; Paus, DB 1994 S. 1842; Graf/Obermeier, NWB Steuerrecht aktuell 1/94, Herne/ Berlin 1994 S. 75 f. Die optimale Entscheidung ist eine neue Herausforderung für die Beratung sowohl bei ESt- als auch KSt-Pflichtigen. Man wird sie meist so spät wie möglich treffen bzw. später noch revidieren und optimieren, damit möglichst sichere Erkenntnisse über das künftige Einkommen einfließen und Unsicherheiten über dessen Höhe in der Vergangenheit beseitigt werden können. Bei der ESt sind Gesichtspunkte die Ausschöpfung aller Freibeträge, Steuersatzeffekte durch Progression und gesetzliche Steuersatzänderungen (Tarifbegrenzung ab 1994 und SolZ ab 1995) sowie ein weiteres Bündel von Sondereinflußfaktoren im Einzelfall. Bei der KSt sind ebenfalls die Steuersatzänderungen (Senkung der KSt ab 1994, SolZ ab 1995) von Bedeutung, aber auch Ausschüttungen in der Vergangenheit und die Zusammensetzung des vEK (Wegfall der Rücktragssperre durch Ausschüttungen und der vEK-Festschreibung nach §§ 8 Abs. 5, 33 Abs. 3 KStG). Sowohl bei der ESt als auch der KSt sind Liquiditäts- und Zinseffekte zu beachten und - in Einzelfällen - drohende Eliminierungen durch Berichtigung von Rechtsfehlern in bestandskräftigen Bescheiden für die Rücktragsjahre im Rahmen des § 177 AO.

c) Gestaltungsspielräume bei der zeitlichen Einkommenszuordnung können insbesondere in folgenden Bereichen bestehen:

• Anstehende, sofort absetzbare betriebliche Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger oder kurzlebiger WG) können vorgezogen oder verzögert werden. S. 4093

• Beabsichtigte Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden, können noch in 1994 oder bewußt erst in 1995 in Angriff genommen werden.

• Sind hohe Abschreibungen erwünscht, ist sicherzustellen, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1994 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI, 1, 9, 11, 15, 19, 20, 54.

• Durch gezielte Ab- oder Unterbewertungen beim Vorratsvermögen durch Importwarenabschlag nach § 80 EStDV oder Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG können stille Reserven gelegt bzw. aufgelöst werden.

• Erteilung von Pensionszusagen an tätige GmbH-Gesellschafter oder der Verzicht auf Anwartschaften.

• Die Einkommenssteuerung kann über den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, beim Sonderausgabenabzug und bei den außergewöhnlichen Belastungen erfolgen. Vorauszahlungen von Ausgaben für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. 31.10.1990, BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG erkennt die FinVerw den Abfluß eines Damnums - trotz inzwischen vom BFH geäußerter Bedenken, vgl. DB 1994 S. 1903 ff. - an, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BMF v. 22. 10. 1993, BStBl I S. 827); NWB Aktuelles 41/94. Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.

d) Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobiliengesellschaften und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage ”liebhabereisicher” ist; Hinweis auf die unerfreuliche ”Vermutungs”-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten (BFH v. 21. 8. 1990, BStBl 1991 II S. 564; v. 10.9.1991, BStBl 1992 II S. 328). Der BFH beginnt damit, diese Grundsätze auch bei Immobiliengesellschaften anzuwenden (BFH-Urt. v. 10. 12. 1992, BStBl 1993 II S. 538; v. 27.1.1993, DB S. 1166). Auch bei Treuhandverhältnissen gibt es Schwierigkeiten (BFH-Urt. v. 27. 1. 1993, DB S. 1166; dazu der ausführliche Treuhanderlaß v. 11.8.1994, BStBl I S. 604, mit Übergangsregelung für Fonds, für deren Anteile der Außenvertrieb vor dem 1.12.1994 begonnen hat. Schließlich wird § 15a EStG möglicherweise in größerem Maße als erwartet auf Immobilien-GbR angewandt (s. IV, 6). Deshalb ist bei den steuerlich grundsätzlich höchst attraktiven Immobilienprojekten, die unter das FördergebietsG fallen, zu prüfen, ob die Einkünfteerzielung angezweifelt werden könnte oder die Verluste aus anderen Gründen gefährdet sind. Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23.7.1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Auch zur Anwendung von § 15a EStG auf Immobilienfonds hat sich die FinVerw eher moderat geäußert (vgl. BMF-Schreiben v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355). Im IX. Senat des BFH wird dies aber offenbar kritischer gesehen, vgl. Wollny, BB 1993 S. 1717, im übrigen ist zu Bauherren- und Erwerberfällen nach wie vor der ”Bauherren”-Erlaß aus 1990 (BStBl I S. 366) einschlägig, s. dazu NWB F. 3 S. 7509. S. 4094

VI. ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Da die Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt) nach wie vor den Unternehmer am stärksten belasten, sei hier noch einmal ein Überblick über die wichtigsten Befreiungen und Ermäßigungen bei diesen Steuerarten in ABC-Form gegeben.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 15 ”Degressive AfA”) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. a. NWB F. 3b S. 4201 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 11.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem 1.1.25 weniger als 40 Jahre) beträgt.

Bei im Laufe eines Jahres angeschafften/hergestellten WG kann für das Anschaffungs-/Herstellungsjahr grds. nur der Teil der Jahres-AfA abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen Anschaffung/Herstellung der WG und dem Ende des Jahres entspricht. Dieser Zeitraum vermindert sich um den Teil des Jahres, in dem das WG nicht zur Einkünfteerzielung verwendet wird (R 44 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am 31.12.1994) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG s. u. Nr. 20. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA abgezogen werden, wenn das Gebäude während der Zeit ab Anschaffung/Fertigstellung ununterbrochen der Einkunftserzielung dient (H 44 EStR ”Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages”). Bei Veräußerung des Gebäudes während des Jahres nur zeitanteiliger Abzug der degressiven AfA.

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:

Bei ganzjähriger Nutzung von schichtabhängigen Anlagegütern kann der lineare AfA-Satz in Doppelschicht um 25 v. H. und in Dreifachschicht um 50 v. H. erhöht werden. Das entspricht einer Verkürzung der Nutzungsdauer in Doppelschicht um 20 v. H. und in Dreifachschicht um 331/3 v. H.

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1994 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG).

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (3/7 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 47,5 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - Zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. R 213h EStR.

Der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG angefügte Buchstabe g ergänzt ab 1994 die Regelung des § 50c EStG und soll verhindern, daß die Einmalbesteuerung inländ. Körperschaftsgewinne durch Einschaltung nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner, insbesondere mittels Finanzinnovationen oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte vermieden wird (Einschränkung des sog. Dividenden-Stripping).

4. Ausländische Einkünfte

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3 S. 8925 ff.; F. 3b S. 4419 ff.

Als Folgeänderung der Senkung des KSt-Satzes für einbehaltene Gewinne auf 44 v. H. und des ermäßigten KSt-Satzes für ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 4 EStG auf 22,5 v. H. wird in § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG bei Reedereien in der Rechts- S. 4096form einer PersGes oder eines Einzelunternehmens die Tarifbegrenzung auf höchstens 23,5 v. H. festgelegt.

5. Außergewöhnliche Belastungen

a) Die Berücksichtigung von Aufwendungen als agw. Bel. nach § 33 EStG setzt voraus, daß der Stpfl. aufgrund außergewöhnlicher und zwangsläufiger Aufwendungen belastet ist; außerdem müssen die Aufwendungen der Höhe nach zwangsläufig sein (s. R 186 EStR). Sind diese Merkmale gegeben, so wird die Steuerermäßigung auf Antrag gewährt (keine Ermessensentscheidung!). Ausführlich NWB F. 3b S. 4406 ff.

Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1994

Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag erhält.

b) Höchstbetrag für Unterhalt und Berufsausbildung bei Stpfl. ohne Anspruch auf einen Kinderfreibetrag ab VZ 1994:

• 7 200 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr vollendet hat, und

• 4 104 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

Von den eigenen Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers wird der 6 000 DM (ab 1994) übersteigende Teil angerechnet. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (R 190 Abs. 5 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 7 200 DM (bzw. 4 104 DM) ./. [eigene Bezüge ./. (6 000 DM + 360 DM)]. S. a. Nr. 28 und 37 sowie ausführlich NWB F. 3 S. 8681 ff.

Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen. Wegen der ab 1990 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. BMF v. 11. 12. 89 (BStBl I S. 463). Vgl. a. BMF v. 10. 8. 92 (BStBl I S. 448).

c) Dem Stpfl. wird ein allgemeiner Ausbildungsfreibetrag gewährt, sofern ihm Aufwendungen erwachsen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag erhält (§ 33a Abs. 2 EStG). Danach wird im VZ 1994 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen: S. 4097(1) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,

aa) ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist,

bb) ein Betrag von 4 200 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;

(2) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Ein Ausbildungsfreibetrag wird auch gewährt für ein Kind bis zur Vollendung des 29. Lebensjahrs, das den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat und für das der Stpfl. keinen Kinderfreibetrag erhält.

Die Gewährung dieses Freibetrags hängt nicht davon ab, daß die Berufs-ausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung ist.

Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am 1.11.1976 geborenes Kind für den VZ 1994 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b).

Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Zuschuß gewährten Leistungen nach dem BAföG und aus öffentlichen Mitteln.

Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden.

Ausführlich zu den Ausbildungsfreibeträgen s. NWB F. 3 S. 8249 ff.

d) Wegen der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten s. u. Nr. 28.

e) Wegen der Pauschbeträge für Körperbehinderte s. u. Nr. 29.

6. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung.

7. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 48) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten BMF-Schr. v. 31. 8. 90 (BStBl I S. 366); s. a. NWB F. 3 S. 7509 ff. Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

8. Bausparkassenbeiträge

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen sind dem Grunde nach als Sonderausgaben abz. Wegen der Höhe der abz. Beträge s. u. Nr. 36. S. 4098Bausparkassenbeiträge von Arbeitnehmern dürfen nicht als stfrei auf der LSt-Karte eingetragen werden; die Ausgaben können erst bei einer Veranlagung berücksichtigt werden. Auch bei Festsetzung von Vorauszahlungen bleiben sie außer Betracht. S. a. NWB F. 3b S. 4247 ff.

9. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 beginnt grundsätzlich mit Wirkung ab 1.7.1991 und wird bis Ende 1994 beendet sein. So können z. B. erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare WG des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem 1.7.91. Ab 1. 7. 91 wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördergebietsG einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen. Vgl. hierzu a. § 11 InvZulG 1993 und § 8 FördergebietsG; beide Vorschriften sehen aber die Inanspruchnahme der Vergünstigungen nur noch dann vor, wenn die Investitionen bis zum 31.12.94 abgeschlossen sind.

10. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der BFH-Beschl. v. 4. 7. 90 (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen und (z. T. abweichend von der bisherigen Rechtsprechung) entschieden: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden. Zur Vermeidung der aufwendigen Berechnung der anteiligen Schuldzinsen nach der sog. Zinsstaffelmethode sollte durch Entnahmen kein Sollsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto entstehen oder sich erhöhen. Andere Gestaltungsmöglichkeit z. B. Zwei-Konten-Modell, vgl. NWB F. 3 S. 9203 ff.

§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an ”Geschäftsfreunde” sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wj gem. R 21 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Ab dem 1.7.94 sind die in Anspruch genommenen Leistungen nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe ”Speisen und Getränke” und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für Bewirtungen ab diesem Zeitpunkt für den BA-Abzug nicht mehr. Bei Bewirtungen nach dem 31.12.94 werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und registriert wurden. Weitere Einzelheiten s. R 21 Abs. 5-9 EStR und BMF-Schr. v. 21. 11. 94 - IV B2 - S 2145 - 165/94 (NWB F. 3 S. 9209).

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung (BFH v. 28. 5. 68, BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. R 22 EStR. S. 4099

Vgl. zum BA-Abzug auch NWB F. 3b S. 4061 ff.

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. auch im Kj 1994 nicht beschränkt; s. u. Nr. 55.

Zum Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG gehören auch die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 40.

11. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 15) möglich. Im einzelnen s. R 83 EStR.

Ab 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Das WG muß voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt werden. Wegen der weiteren Voraussetzungen und der Auflösung der Rücklage s. § 7g Abs. 3 bis 5 EStG; s. a. NWB F. 3 S. 9053 ff.

12. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; er ist auf 10 v. H. begrenzt.

13. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Die Bewertungsfreiheit gilt nur für solche abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Wegen Einzelheiten vgl. R 40 EStR; Beispiele für selbständig nutzungsfähige WG und für nicht selbständig nutzungsfähige WG enthält H 40 EStR. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen, sind stets geringwertige WG. S. a. NWB F. 3b S. 4115 ff.

14. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem 1.7.1970 angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird. S. 4100

15. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem 1.9.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 8.3.1960 und vor dem 1.9.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume (6.7.1970 bis 31.1.1971 bzw. 31.1.1972 und 9.5.1973 bis 30.11.1973) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem 31.8.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 31.8.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem 29.7.1981

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem 29. 7. 1981 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4203 ff.

d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagevermögens s. o. Nr. 11.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte ”AfA-Satz” sind die Sätze für die Zeiträume 1. 1. 61-31.8.77 (a), 1.9.77-29.7.81 (b) und ab 30.7.81 (c) berücksichtigt.) S. 4101

16. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

17. Entnahmen

Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG für mildtätige, wissenschaftliche oder als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke oder zur Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung gespendet wird. Die Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bewirkt ab 1994 eine Ausdehnung dieses Buchwertprivilegs auf Sachspenden für alle nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke. Ausführlich zu Entnahmen NWB F. 3 S. 9073 ff.

18. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1994 mit 0,70 DM bei Benutzung eines Pkw und 0,33 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die erhöhten Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch.

19. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördergebietsG v. 23. 9. 93 (BGBl I S. 1655; NWB G F. 3 S. 4349 ff.) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.97. Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. BMF v. 29. 3. 93 (BStBl I S. 279) sowie NWB F. 3 S. 8989 ff.

20. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA

Grundsätzlich gilt für 1994 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:

aa) bei Gebäuden, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen (Wirtschaftsgebäude) und für die der Bauantrag nach dem 31.3.85 gestellt worden ist, jährlich 4 v. H., S. 4102bb) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v. H.,

cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG), für Parkhäuser und Tiefgaragen 31/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). S. a. NWB F. 3 S. 9135 f., F. 3b S. 4205 ff.

b) Degressive AfA § 7 Abs. 5 EStG

• Wirtschaftsgebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG): Degressive AfA ist möglich für Wirtschaftsgebäude (zum BV gehörend, nicht Wohnzwecken dienend), wenn sie vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1.1.94 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.94 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags (i. d. R. Zeitpunkt der notariellen Beurkundung) angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

• Mietwohnneubauten (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG): Degressive AfA ist möglich für Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die im Inland belegen sind und Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem 28.2.89 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

• Andere Gebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG): Dies sind Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die weder Wirtschaftsgebäude sind noch zu Wohnzwecken vermietet werden und vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1.1.95 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.95 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

c) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung § 7c EStG neuer Mietwohnungen

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach dem 2.10.89 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1.1.96 erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7243 ff., 9138 f. und F. 3b S. 4219 ff. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG). S. 4103d) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung § 7k EStG

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1.1.96 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem 31.12.92 Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 31/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem 1.1.93 (vgl. § 14d BerlinFG). Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7449 ff., 9141 ff. und F. 3b S. 4228 f.

e) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten §§ 7h, 7i EStG

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum BV oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG; s. a. NWB F. 3 S. 9141 und F. 3b S. 4227 ff.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG; s. a. NWB F. 3 S. 9139 f. und F. 3b S. 4225 f.

Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen.

f) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten §§ 11a, 11b EStG

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG werden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen. Vgl. NWB F. 3b S. 4229 f.

g) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1.1.87 § 10e EStG

Für nach dem 31.12.86 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h., der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem 30.9.91) im Jahr der Fertigstel- lung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten einschließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den da- S. 4104zugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern, wenn diese Objekte vor dem 1. 1. 95 fertiggestellt oder angeschafft werden. Einzelheiten s. BMF v. 22. 10. 93 (BStBl I S. 827) und NWB F. 3 S. 8863 ff.

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Einschränkung des Vorkostenabzugs (§ 10e Abs. 6 EStG) für Erhaltungsaufwendungen auf 15 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes, höchstens jedoch 15 v. H. von 150 000 DM bei Anschaffung aufgrund eines nach dem 31.12.93 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags. Zum Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG s. Nr. 53.

Bei Erwerben von Altbauten nach dem 31.12.93 wird der Sonderausgabenabzug eingeschränkt auf eine sich stl. auswirkende Bemessungsgrundlage von 150 000 DM. Das bedeutet, daß in den ersten vier Jahren höchstens 9 000 DM (6 v. H. von 150 000 DM) und in den folgenden vier Jahren höchstens 7 500 DM (5 v. H. von 150 000 DM) abz. sind. Unter diese Einschränkung fallen solche Objekte, die nach dem Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschafft werden. Für neu errichtete oder bis zum Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschaffte Objekte gilt weiterhin die bisherige (höhere) Bemessungsgrundlage von 330 000 DM.

Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG); vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8713 ff. und F 3b S. 4279.

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist. Vgl. NWB F. 3 S. 9061 ff. und z. B. BMF-Schr. v. 21. 11. 94 - IV B 3 - S 2293c - 16/94 (NWB EN-Nr. 1706/94).

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in Berlin (West) gilt § 15b BerlinFG (diese Vorschrift ist nur noch anzuwenden bei Anschaffung/Herstellungsbeginn vor dem 1.7.91).

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördergebietsG). S. a. Nr. 19.

h) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten § 10f EStG

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden. Vgl. NWB F. 3b S. 4275 ff.

Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen.

i) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. R 157 EStR und NWB F. 3b S. 4100 ff. S. 4105

Anschaffungsnaher Aufwand (Aufwendungen für Instandsetzung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes gemacht werden) ist unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist nach der bisherigen Anweisung für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i. d. R. nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Für Gebäude, die aufgrund eines nach dem 31. 12. 93 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist die Nichtbeanstandungsgrenze auch im Vermietungsbereich von 20 v. H. auf 15 v. H. abgesenkt worden.

j) Förderung bestimmter Anlagen/Einrichtungen bei Gebäuden § 82a EStDV

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem 1.1.92 erfolgt ist.

k) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands § 82b EStDV

Der Stpfl. hat weiterhin die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem BV gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen.

Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. f.

21. Gewerbesteuer-Rückstellung

Die Rückstellung wird bei Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung nicht mehr mit 9/10, sondern mit 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt, die sich ohne Berücksichtigung der GewSt als BA ergeben würde. Die neue 5/6-Methode gilt erstmals für Wj, die nach dem 31. 12. 93 beginnen, also bereits für das Wj 1994. S. a. NWB F. 5 S. 1221 ff.

22. Gewerbliche Einkünfte

§ 32c EStG, eingeführt durch das StandOG, enthält eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf 47 v. H. Für nichtgewerbliche Einkünfte beträgt der Spitzensteuersatz unverändert 53 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4469 ff. und unten Nr. 42.

23. Grundfreibetrag

Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt für Alleinstehende 5 616 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 11 232 DM. Das BVerfG hat im Beschl. v. 25.9.92 (BStBl 1993 II S. 413) den Grundfreibetrag für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist bis 1996 zur Beseitigung des verfassungswidrigen Zustands eingeräumt. Die Sicherstellung der Erwerbsbezüge, die zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs benötigt werden (steuerfreies Existenzminimum), wurde zunächst durch Verwaltungsanweisungen geregelt, die nunmehr durch eine gesetzliche Übergangsregelung (§ 32d EStG) abgelöst wurden; vgl. hierzu NWB F. 3b S. 4469 ff. und unten Nr. 42. S. 4106

24. Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM im Kj nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. Nr. 26 und Nr. 28.

25. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Ab VZ 1990 sind als Sonderausgaben abz. Aufwendungen des Stpfl. bis zu 12 000 DM im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

26. Heimbewohnerfreibetrag

Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrags ist, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 24.

27. Investitionszulagen

Anknüpfungsmerkmal der InvZ nach dem InvZulG 1993 v. 23.9.93 (BGBl I S. 1651; NWB G F. 3 S. 4345 ff.) ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen nach dem Gebietsstand v. 3.10.90. Die Investitionen müssen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.97 abgeschlossen werden. Wegen der Investitionszeiträume und der Höhe der InvZ vgl. §§ 3 und 5 InvZulG. Zu beachten ist, daß die erhöhte InvZ von 20 v. H. nur noch für Investitionen zulässig ist, die der Anspruchsberechtigte vor dem 1.1.95 begonnen hat. Eine erhöhte InvZ von 10 v. H. ist zulässig für nach dem 30. 6. 94 begonnene Investitionen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 5 Abs. 3 InvZulG; ausführlich NWB F. 3 S. 9015 ff.). Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ unter den in § 11 Abs. 2 InvZulG genannten Voraussetzungen. Vgl. wegen Einzelheiten zur Gewährung von InvZ BMF v. 28. 8. 91 (BStBl I S. 768) und v. 28.10.93 (BStBl I S. 904, NWB F. 3 S. 8853 ff.).

28. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld

Ab VZ 1992 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 2 052 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 4 104 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes S. 4107kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn übertragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 4 104 DM (§ 32 Abs. 6 EStG; s. a. Abschn. 89 LStR). Zur Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge für die VZ 1983-1985 s. BVerfG v. 12. 6. 90 (BStBl II S. 664), für VZ 1987 s. BFH v. 16. 7. 93 (BStBl II S. 755). Ab VZ 1994 Kinderfreibetrag auch für Auslandskinder.

Die Zahl der Kinder bzw. das Vorhandensein von Kindern hat darüber hinaus weitere Bedeutung bei der ESt und LSt, und zwar

• bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 5),

• bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 5 Buchst. b),

• beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 37),

• bei der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG (s. o. Nr. 20 Buchst. g).

Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen.

Kinder sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte, nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder (keine Berücksichtigung bei leiblichen Eltern).

Die kinderbedingten Erleichterungen werden grundsätzlich zwischen beiden Eltern zur Hälfte geteilt. Hinsichtlich der Ausbildungsfreibeträge und der Übertragung des einem Kind zustehenden Pauschbetrags für Körperbehinderte ist eine andere Aufteilung möglich. Beim Kinderfreibetrag und beim Ausbildungsfreibetrag sieht das EStG als Alternative nur vor, daß auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Freibetragsanteil auf den anderen Elternteil übertragen werden kann.

Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. R 195 EStR, Abschn. 101 LStR. S. a. NWB F. 3 S. 9001 ff. und F. 3b S. 4414 f.

Neben den steuerlichen Vergünstigungen für Kinder, wie Kinderfreibeträge, Berücksichtigung von Betreuungskosten, wird Kindergeld gewährt, das vom Arbeitsamt gezahlt wird. Das Kindergeld beträgt 1994 für das erste Kind 70 DM monatlich, für das zweite Kind 130 DM monatlich, für das dritte Kind 220 DM monatlich und für das vierte und jedes weitere Kind 240 DM monatlich und muß besonders beim Arbeitsamt beantragt werden, soweit die Berechtigten nicht bereits Kindergeldempfänger sind oder dem öffentlichen Dienst angehören. Für Berechtigte mit höherem Einkommen wird jedoch das monatliche Kindergeld stufenweise für das zweite und jedes weitere Kind bis auf 70 DM monatlich gemindert. Zur Verfassungswidrigkeit des gekürzten Kindergeldes gem. § 10 Abs. 2 BKGG s. BVerfG v. 29. 5. 90 (BStBl II S. 653). S. 4108

29. Körperbehinderte

Für Blinde usw. beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM.

Für den einem Kind zustehenden Körperbehinderten-Pauschbetrag gilt ebenfalls der Halbteilungsgrundsatz, auf Antrag andere Aufteilung möglich (§ 33b Abs. 5 EStG).

Der Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag, der nicht zeitanteilig gekürzt wird, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorgelegen haben. S. a. NWB F. 3b S. 4413 f. sowie R 194 EStR und Abschn. 100 LStR.

30. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

Freibetrag für a l l e Land- und Forstwirte 2 000 DM/4 000 DM, sofern das Einkommen 50 000 DM, bei Zusammenveranlagung 100 000 DM nicht übersteigt (§ 13 Abs. 3 EStG).

Die erhöhten AfA-Möglichkeiten (§§ 76, 78 EStDV) und die zugelassenen Bewertungsfreiheiten gelten bis zum Ende des Wj 1991/92.

Für die Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor dem 1.1.96 sieht § 14a Abs. 1 EStG einen Freibetrag von 90 000 DM vor. Die Vergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG (besonderer Freibetrag von 120 000 DM für Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Abfindung weichender Erben) kann bis einschließlich VZ 1996 beansprucht werden. Nach § 14a Abs. 5 EStG kommt für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.85 und vor dem 1. 1. 96 zur Schuldentilgung ein Freibetrag von 90 000 DM in Betracht. Bei den Freibeträgen nach § 14a Abs. 4 und 5 EStG besteht eine Gleitregelung, wodurch die Freibeträge bei relativ geringen Einkommensüberschreitungen in Stufen auslaufen. Vgl. NWB F. 3b S. 4295 ff.

Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt. Vgl. NWB F. 3b S. 4421 ff.

31. Nichtentnommener Gewinn

Steuerfrei für den Personenkreis der Vertriebenen, Verfolgten usw.: 50 v. H. der Summe der nichtentnommenen Gewinne, höchstens 20 000 DM im Rahmen einer Übergangsregelung, die den Ablauf der Frist auf den Einzelfall abstellt (vgl. § 10a Abs. 4 EStG). S. a. NWB F. 3b S. 4263 ff.

32. Pflege-Pauschbetrag

Ab VZ 1990 können Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend machen. S. im einzelnen NWB F. 3 S. 8749 ff. sowie R 194 EStR und Abschn. 100 Abs. 15 LStR.

33. Reisekosten

a) Fahrtkostenersatz bei Geschäftsreisen/Dienstreisen

Die Sätze für geschäftlich/dienstlich gefahrene Kilometer betragen für

b) Verpflegungsmehraufwendungen

Verpflegungsmehraufwendungen sind die tatsächlichen Aufwendungen für die Verpflegung einschließlich USt, vermindert um die Haushaltsersparnis. Bei mehrtägigen Geschäfts-/Dienstreisen dürfen einheitlich nur die tatsächlichen Aufwendungen oder nur die Pauschbeträge angesetzt werden. Bei eintägigen Dienstreisen sind hingegen die Verpflegungsmehraufwendungen weiterhin mindestens mit dem maßgebenden Pauschbetrag anzusetzen (vgl. z. B. OFD Düsseldorf v. 5. 10. 93 - S 2338 A - St 15 H.).

c) Übernachtungskosten

Bei Dienstreisen beträgt der Pauschbetrag ab VZ 1990 unabhängig von der Höhe des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns einheitlich 39 DM. Bei Geschäftsreisen dürfen die Übernachtungskosten nicht pauschaliert werden; Abzug nur gegen Beleg (Einzelnachweis). Ab VZ 1993 kann bei Benutzung eines Doppelzimmers gemeinsam etwa mit dem Ehegatten stl. statt des halben Doppelzimmerpreises der vergleichsweise höhere Einzelzimmerpreis angesetzt werden (s. Abschn. 40 Abs. 1 LStR).

d) Auslandsreisen

Wegen der besonderen Höchstbeträge und Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten s. NWB F. 6 S. 3585 ff.

Bei kürzerer Reisedauer sind die Werte für Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend der folgenden Tabelle zu kürzen, wobei die ermäßigten Beträge jeweils auf volle DM abzurunden sind:

e) Vorsteuerabzug bei Reisekosten

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten nach Pauschbeträgen aus Anlaß einer Dienstreise im Inland (s. Buchst. a-c) vgl. die Vorsteuertabelle in Abschn. VIII.

34. Renten - Ertragsanteilsbesteuerung

Die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG enthaltene Tabelle der Ertragsanteilsätze gilt ab 1994 in neuer Fassung. Die v. H.-Sätze für die Bestimmung des Ertragsanteils lebenslänglicher Leibrenten sind auf der Grundlage der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1986/88 an die gestiegene Lebenserwartung angepaßt. S. 4110

Der Ertragsanteil steigt um bis zu 3 Prozentpunkte; z. B. bei Rentenbeginn mit dem 65. Lebensjahr von bisher 24 v. H. auf nunmehr 27 v. H.

35. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten

Auch für 1994 bestehen zahlreiche Vergünstigungen in der Form von Sonderabschreibungen oder in der Möglichkeit, Bewertungsfreiheit für bestimmte Investitionen in Anspruch zu nehmen. Über die wesentlichen Vergünstigungen ist in den jeweiligen Nrn. dieses Abschnitts hingewiesen.

36. Sonderausgaben

a) Unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgaben

Zu den unbegrenzt abz. Sonderausgaben gehören im VZ 1994

• Renten und dauernde Lasten unter besonderen Voraussetzungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• gezahlte Kirchensteuern (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Zinsen nach §§ 233a, 234, 237 AO (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG),

• Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

b) Besonderer Höchstbetrag für Ausbildungskosten

Berufsausbildungskosten sind als Sonderausgaben abz. (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), wenn sie der Stpfl. oder sein Ehegatte für sich selbst aufwendet; Höchstbetrag 900 DM im Kj, bei auswärtiger Unterbringung 1 200 DM. Keine Anrechnung auf die Höchstbeträge (s. u.). Kein Sonderausgaben-Abzug von Aufwendungen für eine hauswirtschaftliche Aus- und Weiterbildung.

c) Begrenztes Realsplitting

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt estpfl. Ehegatten können als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine Rücknahme des Antrages oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Das gilt auch, wenn der Antrag zum Zweck der Eintragung eines Freibetrages auf der LSt-Karte oder der Festsetzung von ESt-Vorauszahlungen gestellt worden ist. Die Unterhaltsleistungen können bis zu 27 000 DM im Kj abgezogen werden. Entsprechendes gilt auch für Unterhaltsleistungen in den Fällen der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe. Beim Empfänger sind die Unterhaltsleistungen in dem Umfang, in dem sie beim Verpflichteten abgezogen werden können, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. S. a. NWB F. 3b S. 4243 f.

d) Schulgeld

Ab VZ 1991 können 30 v. H. des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag erhält, für den Besuch einer staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Nicht hierzu rechnen Entgelte für Unterbringung und Verpflegung.

e) Pauschbetrag für Sonderausgaben

Alle Stpfl. erhalten für Sonderausgaben mit Ausnahme der Vorsorgeaufwendungen (s. Buchst. f) einen Pauschbetrag von 108 DM, zusammenlebende Ehegatten 216 DM. Für Vorsorgeaufwendungen gibt es bei AN eine Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG.

f) Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen

Als ”Vorsorgeaufwendungen” bezeichnet das EStG die Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit sowie bestimmte Beiträge zu Lebens- und Risikoversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und Bausparkassen- S. 4111beiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Vgl. a. NWB F. 3b S. 4255 ff. Vorsorgeaufwendungen sind nur begrenzt abz. Sonderausgaben. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn im Laufe des Jahres werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale abgegolten, die auch im LStJA und/oder bei der Veranlagung des AN angesetzt wird, wenn nicht höhere Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der nachfolgenden Höchstbeträge nachgewiesen werden. Der Sonderausgaben-Abzug bei Bausparbeiträgen ist auf 50 v. H. der Beiträge beschränkt. Voraussetzung für den Sonderausgaben-Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, daß es sich nicht um vermögenswirksame Leistungen handelt, für die eine Arbeitnehmer-Sparzulage gewährt wird. Grds. nicht mehr begünstigt sind Lebensversicherungen, die zur Kreditsicherung oder -tilgung eingesetzt werden (sog. Policendarlehen), wenn die Bagatellgrenze von 5 000 DM überschritten ist.

Die Höchstbeträge für den VZ 1994 betragen für einen Alleinstehenden 2 610 DM und für Verheiratete 5 220 DM. Darüber hinausgehende Aufwendungen können zur Hälfte, höchstens jedoch bis zu 1 305 DM (bei Alleinstehenden) bzw. bis zu 2 610 DM (bei Verheirateten) abgezogen werden (sog. hälftiger Abzug).

Der zusätzliche Sonderausgaben-Höchstbetrag für Versicherungsbeiträge (Vorwegabzug) für den VZ 1994 beträgt 6 000 DM (bei Alleinstehenden) und 12 000 DM (bei Verheirateten). Der Vorwegabzug ist um 16 v. H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen.

(1) Sonderausgabenhöchstbeträge für alle Steuerpflichtigen, die keine ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung erhalten (Vorwegabzug, Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrags)

(2) Sonderausgabenhöchstbeträge für AN, die den Vorwegabzug nicht ausschöpfen können, weil er durch ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung aufgezehrt ist (Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrages)

Für Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung können Stpfl., die nach dem 31.12.57 geboren sind, ab VZ 1995 einen zusätzlichen Höchstbetrag von 360 DM abziehen.

37. Sonderfreibeträge (Haushaltsfreibetrag)

Ab VZ 1990 beträgt der Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende mit mindestens einem ihnen zuzuordnenden Kind, für das ein Kinderfreibetrag abgezogen wird, 5 616 DM. S. NWB F. 3 S. 8437 ff.

38. Sparerfreibetrag

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der WK der Sparerfreibetrag in Höhe von 6 000 DM, bei Ehegatten 12 000 DM, abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG). S. 4112

39. Spekulationsgeschäfte

Freigrenze: weniger als 1 000 DM. ”Sperrfrist” für Grundstücke 2 Jahre, für Wertpapiere 6 Monate. Vgl. hierzu NWB F. 3b S. 4387 ff.

40. Spenden

Abz.: Höchstens 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und Arbeitslöhne; Erhöhung für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke auf insgesamt 10 v. H. und - bei Großspenden (mindestens 50 000 DM) - ab VZ 1991 Verteilung auf mehrere Jahre möglich. Beiträge und Spenden an politische Parteien sind begünstigt zunächst durch den Abzug von der Steuerschuld, danach durch Sonderausgaben-Abzug: Die tarifliche ESt mindert sich nach § 34g EStG um 50 v. H. dieser Ausgaben, höchstens um 1 500 DM, bei Zusammenveranlagung 3 000 DM, d. h. Mitgliedsbeiträge und Spenden sind zunächst bis zu 3 000 DM/6 000 DM durch die Steuerermäßigung zu berücksichtigen; Ausgaben, die 3 000 DM bzw. bei Zusammenveranlagung 6 000 DM übersteigen, sind bis zu einer Höchstgrenze von 3 000 DM/bei Zusammenveranlagung 6 000 DM abz. - Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG gilt auch für Beiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen. Spenden von Kapitalgesellschaften an Parteien und Wählervereinigungen sind ab VZ 1994 nicht mehr als BA abz.

41. Stille Reserven, Veräußerungsgewinne

Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (§ 6b EStG) und Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen (§ 6c EStG) haben unter besonderen Voraussetzungen die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Ersatzbeschaffungen zu übertragen oder in eine steuerfreie Rücklage zu überführen, die bei einer späteren Ersatzbeschaffung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatz-WG übertragen wird. Die Voraussetzungen im einzelnen sind vielschichtig. Vgl. a. NWB F. 3b S. 4171 ff.

Bei Veräußerung bestimmter WG ist die Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf bestimmte Reinvestitionen nach § 6b EStG auf 50 v. H. eingeschränkt, d. h. 50 v. H. der Veräußerungsgewinne unterliegen sofort der Besteuerung. Durch Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden und Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden aufgedeckte stille Reserven können in voller Höhe erfolgsneutral übertragen werden.

Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sind grds. begünstigt zu versteuern (s. § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 2 EStG). Das gilt jedoch nicht für Gewinne, die erzielt werden, wenn auf seiten des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen (Mit-)Unternehmer sind. Für Veräußerungsgewinne wird ein Freibetrag gewährt in Höhe von 30 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 100 000 DM. Abnahme des Freibetrags um den 100 000 DM übersteigenden Betrag, d. h. volle Besteuerung erst ab 130 000 DM. Bei Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernder Berufsunfähigkeit Erhöhung des Freibetrags auf 120 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 300 000 DM, volle Versteuerung erst ab 420 000 DM (vgl. § 16 Abs. 4 EStG). S. a. NWB F. 3 S. 9211 ff. und oben Nr. 6.

42. Tarifänderungen

Die mit § 32c EStG eingeführte Tarifbegrenzung der gewerblichen Einkünfte auf 47 v. H. wirkt sich nur bei Stpfl. aus, bei denen der gewerbliche Anteil am zu versteuernden Einkommen 100 278 / 200 556 DM (Grund-/Splittingtabelle) erreicht. Technisch erfolgt die Tarifbegrenzung durch den Abzug eines Entlastungsbetrags für gewerbliche Einkünfte von der nach dem unveränderten ESt-Tarif ermittelten ESt. Die Tarifbegrenzung gilt grds. nur für solche Gewinne, die auch tatsächlich der GewSt unterliegen (wegen der Ausnahmen s. § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Ermittlung des Entlastungsbetrags erfordert die Festlegung eines S. 4113gewerblichen Anteils am zu versteuernden Einkommen. Dieser Anteil bemißt sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten. Übersteigen die gewerblichen Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten, wird zur Vereinfachung das zu versteuernde Einkommen ausschließlich den begünstigten gewerblichen Einkünften zugerechnet. Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags s. § 32c Abs. 4 EStG.

§ 32d EStG enthält eine Tarifvorschrift zur Entlastung bei niedrigem Erwerbseinkommen. Entsprechend gilt im Lohnsteuerabzugsverfahren § 61 EStG. Gem. § 32d Abs. 1 EStG und den dazugehörenden Anlagen werden steuerfrei gestellt Erwerbsbezüge in 1994: 11 069 DM (Ledige), 22 139 DM (Verheiratete); in 1995: 11 555 DM (Ledige), 23 111 DM (Verheiratete). Für oberhalb dieser Grenze liegende Erwerbsbezüge enthalten die Zusatztabellen Überleitungsbereiche zur Milderung der Grenzbelastung im Eingangsbereich der Steuerbelastung. § 32d Abs. 2 EStG enthält einen Katalog von Beträgen, Einnahmen und Bezügen, die dem zu versteuernden Einkommen zur Ermittlung der Erwerbsbezüge hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnungen führen jedoch nicht zu einer Versteuerung dieser Beträge; die normaltarifliche Steuerbelastung wird nicht überschritten. Vgl. NWB F. 3 S. 8917 ff.

43. Tariffreibetrag

Stpfl., die ihren ausschließlichen Wohnsitz in den neuen Bundesländern haben, erhalten einen Freibetrag von 600 DM/1 200 DM (Alleinstehende/Verheiratete), der vom Einkommen abgezogen wird (Tariffreibetrag, § 32 Abs. 8 EStG). Der Tariffreibetrag ist begrenzt auf die VZ 1991 bis 1993.

44. Trinkgelder

Trinkgelder, die dem AN von Dritten gezahlt werden, ohne daß ein Rechtsanspruch besteht, sind steuerfrei, soweit sie 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG).

45. Umweltschutz

§ 7d EStG sieht für vor dem 1.1.91 angeschaffte/hergestellte WG, die dem Umweltschutz dienen, erhöhte Absetzungen vor (im Jahr der Anschaffung/Herstellung bis zu 60 v. H., in den folgenden Wj jeweils bis zu 10 v. H.). Die Vergünstigung besteht für WG, die zu mehr als 70 v. H. dem Umweltschutz dienen; die Verwendung zu innerbetrieblichem Umweltschutz ist unschädlich. S. a. NWB F. 3b S. 4221 f.

46. Verlustabzug

Der Verlustabzug ist in § 10d EStG geregelt. Zunächst wird der Verlust vom Einkommen der beiden vorangegangenen Jahre abgezogen (Verlustrücktrag). Soweit jedoch die nicht ausgeglichenen Verluste den Betrag von 10 Mio DM übersteigen oder ein Abzug der nicht ausgeglichenen Verluste nicht möglich ist, sind diese in den folgenden VZ wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag gilt grds. für alle Einkunftsarten, für die ein Verlustausgleich möglich ist. S. hierzu NWB F. 3b S. 4266 ff. Ab 1994 kann der Stpfl. zugunsten des Verlustvortrags ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag verzichten (Wahlrecht). Dabei ist sichergestellt, daß durch den ganzen oder teilweisen Verzicht auf den Verlustrücktrag der verbleibende Verlustabzug nicht gemindert wird. Wegen der Besonderheiten in den neuen Bundesländern s. § 57 Abs. 4 EStG. S. 4114

47. Verlustausgleich

Beim Verlustausgleich nach § 2 EStG können die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Gem. § 2a EStG können bestimmte Verluste aus dem Ausland nicht steuermindernd mit positiven Einkünften im Inland verrechnet werden. S. a. NWB F. 3b S. 4025 f., 4028 ff.

48. Verlustzuweisungen

§ 15a EStG begrenzt bei Kommanditisten und bei anderen nur beschränkt haftenden Unternehmern die Verlustverrechnung im Jahr der Entstehung des Verlusts betragsmäßig grundsätzlich auf ihre geleistete Einlage (Ausgleichsverbot für Verlustzuweisungen bei negativem Kapitalkonto). Die Verrechnungsmöglichkeit mit anderen positiven Einkünften wird in diesen Fällen grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt. Weitergehende Verluste dürfen in späteren Jahren nur mit Gewinnen aus der Einkunftsquelle verrechnet werden, aus der die Verluste stammen. Die einzige Ausnahme von dieser Regelung besteht für Berlin (s. § 15a BerlinFG). S. a. NWB F. 3 S. 7565 ff., 8805 ff., F. 3b S. 4304 ff.

Durch § 15 Abs. 2 EStG ist klargestellt worden, daß bei fehlendem Streben der Gesellschafter einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach Mehrung des ihnen zuzurechnenden Betriebsvermögens Verlustzuweisungen ausgeschlossen sind. § 15 Abs. 3 EStG und schon die Entscheidung des GrS des BFH v. 25. 6. 84 (BStBl II S. 751) bestätigen ebenfalls, daß keine Einkünfteerzielungsabsicht und damit keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 EStG vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft das Streben nach Mehrung des BV fehlt, sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln, so daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen.

Wegen der Änderungen bezüglich der Berücksichtigung von Verlustzuweisungen bei der Festsetzung von Vorauszahlungen vgl. Nr. 7.

49. Versicherungsbeiträge

Wegen der steuerlichen Behandlung von Versicherungsbeiträgen als Vorsorgeaufwendungen und wegen der Höchstbeträge für 1994 s. o. Nr. 36. Besonderheiten gelten für über 47 Jahre alte Bürger der ehemaligen DDR hinsichtlich der Mindestvertragsdauer (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

50. Versorgungsfreibetrag

Bei den Versorgungsbezügen wird ein Versorgungsfreibetrag von 40 v. H. dieser Bezüge oder insgesamt höchstens 6 000 DM im VZ gewährt. Schwerbehinderte erhalten diesen Freibetrag schon bei Pensionierung ab dem vollendeten 60. Lebensjahr, andere ab dem vollendeten 62. Lebensjahr.

51. Werbungskosten-Pauschbeträge

Die Pauschbeträge werden im Kj 1994 abgesetzt mit folgenden Beträgen, falls Einnahmen in dieser Höhe zugeflossen sind (ausführlich NWB F. 6 S. 3619 ff.):

52. Zahlungsfristen für Vorauszahlungen und Abschlußzahlungen

Bei Fälligkeitsüberschreitungen von Zahlungsfristen bis zu fünf Tagen nach § 240 Abs. 3 AO werden keine Säumniszuschläge erhoben. Diese Schonfrist gilt jedoch für nach dem 31.12.93 verwirkte Säumniszuschläge nicht mehr für Bar- oder Scheckzahlungen. S. 4115

53. Zinsen

Wegen der Abz. von Kontokorrentzinsen s. Nr. 10. Für eigengenutzte neue Wohnungen, die bis zum 31.12.1994 fertiggestellt oder im Jahr der Fertigstellung erworben werden, ist gem. § 10e Abs. 6a EStG drei Jahre lang ein Schuldzinsenabzug bis zu 12 000 DM jährlich möglich. S. a. oben IV, 3.

54. Zonenrandförderung

Das ZRFG v. 5.8.71 i. d. F. des StÄndG 1991 räumt unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen und Rücklagen ein. Vgl. BMF v. 27. 12. 89 (BStBl I S. 518) und NWB F. 3 S. 8903 ff.

55. Zuwendungen an Arbeitnehmer

Das LSt-Recht bietet eine Reihe von Möglichkeiten, dem AN Zuwendungen zu machen, die der ArbG voll als BA absetzen kann, ohne daß der AN für diese Zuwendungen LSt (und Sozialversicherungsbeiträge) entrichten muß. Die Beschränkung der Abz. von Geschenken an Geschäftsfreunde (s. Nr. 10) gilt nicht für Zuwendungen des ArbG an seine AN. Zu den stfreien Zuwendungen gehören:

a) Beihilfen. Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen: 700 DM stfrei; Notstandsbeihilfen: bis 1 000 DM im allgemeinen stfrei.

b) Belegschaftsrabatte. Die Steuerfreiheit von Belegschaftsrabatten ist auf 2 400 DM jährlich begrenzt. Ungenauigkeiten bei der Bewertung der Preisvorteile werden dadurch ausgeglichen, daß in jedem Fall ein Abschlag von 4 v. H. der Endpreise gemacht werden kann, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Deputate fallen unter diese Rabattregelung. S. a. Abschn. 32 LStR und BMF v. 27. 9. 93 (BStBl I S. 814) sowie NWB F. 6 S. 3595 ff.

c) Betriebsveranstaltungen. Gem. BFH (U. v. 25. 5. 92, BStBl II S. 655) sind Aufwendungen des ArbG bei Betriebsveranstaltungen von mehr als 150 DM je teilnehmenden AN in vollem Umfang stpfl. Arbeitslohn (dabei sind in die Berechnung die Kosten für den äußeren Rahmen einzubeziehen). Die LStR 1993 sehen Aufwendungen von 200 DM als übliche Zuwendungen an. S. a. ausführlich hierzu Abschn. 72 LStR und NWB F. 6 S. 3451 ff.

d) Essenmarken. Ab VZ 1990 entfällt der Essensfreibetrag. Gem. § 40 Abs. 2 EStG kann die LSt für den Essenszuschuß zur arbeitstäglichen Mahlzeit mit 25 v. H. pauschal erhoben werden; maßgebender Betrag ist der entsprechende amtliche Sachbezugswert (vgl. a. Abschn. 31 Abs. 6 LStR).

e) Fahrtkostenzuschüsse. Leistungen des ArbG für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sind nach § 3 Nr. 34 EStG ab 1994 steuerfrei. Begünstigt sind die unentgeltliche oder verbilligte Zurverfügungstellung von Fahrausweisen, Zuschüsse des ArbG zu den Fahrtkosten und Leistungen Dritter, die mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis erbracht werden. Die Steuerbefreiung gilt auch für die Fälle, in denen der ArbG nur mittelbar an der Vorteilsgewährung beteiligt ist, etwa durch Abschluß eines Rahmenabkommens. - S. a. unten VII, 3 und NWB F. 6 S. 3575 ff.

f) Gelegenheitsgeschenke. Gelegenheitsgeschenke sind Arbeitslohn und damit stpfl. Kleinere Aufmerksamkeiten (Blumen, Genußmittel, Buch, Schallplatte), die dem AN oder dessen Angehörigen aus besonderem Anlaß (z. B. Geburtstag des AN, Kommunion eines Kindes des AN) gewährt werden, bleiben weiterhin stfrei. Nicht zu beanstanden ist grds. ein Wert der als Aufmerksamkeit hinge- S. 4116gebenen Sachzuwendung in Höhe von 30 DM (bis einschl. 1992) bzw. 60 DM (ab 1993); vgl. hierzu Abschn. 73 LStR.

g) Jubiläumsgeschenke. Freibeträge bei AN- und ArbG-Jubiläen. S. a. Abschn. 23 LStR.

h) Kindergartenzuschüsse. Steuerbefreit sind (zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte) ArbG-Leistungen, die zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des AN in Kindergärten und vergleichbaren Einrichtungen bestimmt sind (§ 3 Nr. 33 EStG).

i) Vermögensbildung. Für 936 DM, die voll stpfl. sind, gibt es ab VZ 1990 bis zu bestimmten Einkommensgrenzen Sparzulagen in Höhe von 20 v. H. (Beteiligungssparen) bzw. 10 v. H. (Bausparen). Konten- und Versicherungssparen werden nicht mehr begünstigt. Die Steuerermäßigung für ArbG entfällt ebenfalls. Besonderheiten bestehen bei der Bausparförderung in der ehem. DDR. Ab 1994 weitere Einschränkungen bei der Vermögensbildung: Herabsetzung des Zulagensatzes für die Anlage vermögenswirksamer Leistungen in Produktivkapital von 20 v. H. auf 10 v. H., dadurch Vereinheitlichung der AN-Sparzulage bei 10 v. H. für alle geförderten Anlageformen; Verschiebung des Fälligkeitszeitpunkts der AN-Sparzulage auf den Ablauf der Sperrfrist. S. a. NWB F. 6 S. 3582 ff.

j) Werbungskosten-Ersatzleistungen. Zahlreiche WK-Ersatzleistungen (z. B. Ersatz der Kontoführungsgebühr, Fahrtkostenersatz für Fahrten zur Arbeitsstätte, Verpflegungskostenzuschuß bei längerer Abwesenheit von der Wohnung) gehören zum Arbeitslohn und sind voll stpfl. Ausdrücklich stfrei gestellt sind nur Werkzeuggeld (§ 3 Nr. 30 EStG), Überlassung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG), Sammelbeförderung von AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 3 Nr. 32 EStG), pauschale Fehlgeldentschädigungen bis 30 DM (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR). S. a. NWB F. 6 S. 3129 ff.

k) Zinsersparnisse aus Arbeitgeberdarlehen. Der Freibetrag für Zinsersparnisse aus unverzinslichen/zinsverbilligten ArbG-Darlehen für selbstgenutzte Wohnungen in Höhe von 2 000 DM entfällt ab VZ 1989, jedoch Übergangsregelung für vor dem 1.1.89 gewährte Darlehen. Zinsersparnisse aus anderen ArbG-Darlehen nur stfrei, wenn Darlehen 5 000 DM nicht übersteigt und der Effektivzins für das Darlehen 5,5 v. H. (bis 1992) bzw. 6 v. H. (ab 1993) unterschreitet (s. a. Abschn. 28 und 31 Nr. 8 LStR). Ausführlich NWB F. 6 S. 3535 ff.

VII. Die Lohnsteuer am Jahresende 1994

Auf dem Gebiet der LSt geht es in den Monaten um die Jahreswende stets recht lebhaft zu. Die ArbG haben vermehrte Arbeit mit der Berechnung der LSt von den Weihnachtsgratifikationen, bei der Durchführung des LStJA und beim Abschluß der Lohnkonten und LSt-Karten. Die AN prüfen die LSt-Karten für das kommende Jahr, stellen ggf. Anträge auf Eintragung steuerfreier Beträge oder auf Durchführung der Veranlagung beim FA.

1. Eintragung steuerfreier Beträge

a) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1994

In 1994 endet die Frist zur Eintragung eines stfreien Betrages für das laufende Kj 1994 am 30.11.1994 (§ 39a Abs. 2 EStG). Nach diesem Zeitpunkt können weitere lstfreie Beträge für 1994 grundsätzlich im Rahmen der AN-Veranlagung berücksichtigt werden; dazu muß der AN einen Antrag an das FA stellen, s. u. Nr. 2. Unabhängig davon bleibt zu beachten, daß die Aufwendungen bis zum 31.12.1994 geleistet sein müssen.

b) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1995

Für 1995 können ab sofort Steuerfreibeträge auf der LSt-Karte 1995 eingetragen werden. Vorsorgeaufwendungen werden jedoch im Laufe des Jahres nicht eingetragen (vgl. § 39a EStG), die übrigen Freibeträge im allgemeinen nur, wenn die S. 41171 200-DM-Antragsgrenze überschritten ist. Freibeträge für Behinderte und Hinterbliebene werden ohne Antragsgrenze stets eingetragen. Als Freibetrag wird auf der LSt-Karte die Summe der folgenden Beträge eingetragen:

1. WK, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, soweit sie den AN-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 EStG) übersteigen,

2. Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 108 DM übersteigen,

3. der Betrag, der nach den §§ 33, 33a, 33b Abs. 6 und 33c EStG wegen außergewöhnlicher Belastungen zu gewähren ist,

4. die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene (§ 33b Abs. 1 bis 5 EStG),

5. die Beträge, die nach § 10d Abs. 2, §§ 10e, 10f, 10g, 10h, 52 Abs. 21 Satz 4 bis 7 EStG, nach § 15b BerlinFG oder nach § 7 FördergebietsG abgezogen werden können, die negative Summe der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und der negativen Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG und das Vierfache der Steuerermäßigung nach § 34 f EStG,

6. die nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG ermäßigten Kinderfreibeträge.

2. Antragsveranlagung 1994

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist auch dann eine Veranlagung des AN zur ESt auf Antrag vorzunehmen, wenn sie zur Anrechnung von LSt auf die ESt erfolgen soll. Vgl. hierzu F. 6 S. 3401 ff.

Für 1994 werden nicht nur AN mit schwankendem Arbeitslohn im Laufe des Jahres, sondern vor allem auch Ehegatten, die beide berufstätig sind, Anträge auf Veranlagung beim FA stellen. Aber auch jeder AN, auf dessen LSt-Karte 1994 ein steuerfreier Betrag eingetragen ist, sollte die Veranlagung beantragen, damit er in den vollen Genuß der Vorsorgepauschale kommt, deren Höhe im Laufe des Jahres durch den Freibetrag gemindert war. Ferner ist eine Veranlagung 1994 auch immer dann geboten, wenn die tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen 1994 höher sind als die Vorsorgepauschale, es sei denn, der AN wird ohnehin veranlagt. Schließlich lohnt sich ein Antrag auf Veranlagung immer dann, wenn die WK im Jahre 1994 höher waren als 2 000 DM, die anderen abz. Sonderausgaben höher waren als 108/216 DM oder agw. Bel. gegeben waren. Frist für Anträge auf Veranlagung 1994 beim FA: 31.12.1996. S. a. NWB F. 6 S. 3401 ff.

3. Pauschalierung

Für die Ermittlung des Pauschsteuersatzes bei der LSt-Pauschalierung in besonderen Fällen in § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG ist festgelegt, daß die Übernahme der pauschalen LSt durch den ArbG für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (Nettosteuersatz).

§ 40a Abs. 2 und 4 EStG gleicht die Arbeitslohngrenzen für die Pauschalierung der LSt bei Teilzeitbeschäftigten an die Regelung an, die für die Sozialversicherungsfreiheit nach § 18 Abs. 1 Viertes Buch Sozialgesetzbuch maßgebend ist. Danach sind für 1994 die folgenden Arbeitslohngrenzen maßgebend: Monatslohngrenze 560 DM, Wochenlohngrenze 130,67 DM, Stundenlohngrenze 19,60 DM. Die entsprechenden Werte für 1995 sind voraussichtlich 580 DM/135,33 DM/20,30 DM.

Außerdem ist ab 1994 die Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen (s. a. oben VI, 55, e) auf zusätzliche ArbG-Leistungen (Ausschluß von Gehaltsumwandlungen) beschränkt. S. 4118

4. Bewertung der Sachbezüge 1994/1995

Der in der SachBezV 1994 festgesetzte Wert für Kost und Wohnung beträgt in den alten Bundesländern monatlich einheitlich 610 DM. Für Jugendliche und Auszubildende sind die Werte um 15 % vermindert. Für teilweise gewährte Kost und Wohnung sind feste Prozentsätze vorgeschrieben. Ist ein Wohnraum mehrfach belegt, vermindert sich der Wert für Wohnung, Heizung und Beleuchtung bei Belegung mit 2 Beschäftigten um 40 %, mit 3 Beschäftigten um 50 %, mit mehr als 3 Beschäftigten um 60 %. Wird freie Kost und Wohnung auch Familienangehörigen des Versicherten, die nicht bei demselben ArbG beschäftigt sind, gewährt, so erhöhen sich die Ausgangswerte um 80 % für Ehegatten, 30 % für jedes Kind bis zum 6. Lebensjahr, 40 % für jedes Kind über 6 Jahre.

Sind die Sachbezugswerte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, so wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrages zugrunde gelegt; dieser Betrag wird auf den nächsthöheren 10-Pfennig-Betrag gerundet.

In den neuen Bundesländern Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen gilt grundsätzlich auch die SachBezV. Der Wert für freie Kost und Wohnung ist für 1994 auf monatlich 505 DM festgesetzt. Der Wert der freien Wohnung (einschl. Heizung und Beleuchtung) allein beläuft sich auf monatlich 175,60 DM; einzeln sind anzusetzen für Wohnung 133,40 DM, Heizung 39,50 DM, Beleuchtung 2,70 DM.

Für 1995 ist eine systematische Neuregelung vorgesehen; vgl. hierzu BR-Drucks. 968/94 und Aktuelles 49/94.

VIII. Vorsteuertabelle

1. Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich einer Geschäftsreise oder Dienstreise im Inland

2. Übernachtungsaufwendungen anläßlich einer Dienstreise im Inland

3. Eigene Fahrzeugaufwendungen des Arbeitnehmers (Kilometergelderstattung)