Bilanzierung von Gewinnansprüchen aus Personengesellschaften und ihre steuerliche Behandlung

I. Bilanzierung in der Handelsbilanz

1. Ansatz und Zeitpunkt

1.1 Regelstatut des HGB

[i]Grundsatz: phasengleiche AktivierungGewinne aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft sind nach der gesetzlichen Lage (§§ 120-122, 161 Abs. 2, 167 und 169 HGB) bereits zum Abschlussstichtag der Personenhandelsgesellschaft dem Grunde nach tatsächlich als sicher zu beurteilen. Dabei weicht das Regelstatut des HGB deutlich von der Lage bei Kapitalgesellschaften ab, bei der dies nur unter bestimmten Voraussetzungen anzunehmen ist.

[i]Utz/Frank, Beteiligungen an Personengesellschaften (HGB), infoCenter NWB QAAAE-47367 Die Aktivierung eines Anspruchs bei der haltenden Gesellschaft erfordert jedoch, dass das Geschäftsjahr der Beteiligungsgesellschaft entweder früher oder spätestens zum Bilanzstichtag des Gesellschafters endet. Hinzukommen muss weiterhin, dass die S. 210Forderung auf den Gewinnanteil nur dann aktiviert werden darf, wenn innerhalb des maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums „sämtliche Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen verbindlich festgelegt worden sind, die auf die Höhe des Gewinnanteils einen wesentlichen Einfluss haben können“. Der Jahresabschluss muss dazu

• bereits festgestellt sein,

• mindestens aber aufgestellt und unterschrieben sein.

Da [i]Reihenfolge der Abschlusserstellung beachten! der aktivierte Anspruch nicht über einen Mindestgewinnanteil hinausgehen darf, kann es – bei einer Aktivierung vor der Feststellung des Jahresabschlusses – dazu kommen, dass ein weiterer (Rest-)Gewinnanteil zu berücksichtigen ist. Diese Erfassung als Ertrag erfolgt entweder periodengleich bis zum Ende des Wertaufhellungszeitraums oder, falls er bis zu dem genannten Zeitpunkt nicht bekannt und sicher ist, im nächsten Geschäftsjahr.

Zu [i]Keine Aktivierung bei Minderung durch Verlustebeachten ist der Sonderfall, dass ein als Kommanditist an einer Kommanditgesellschaft Beteiligter die Auszahlung des Gewinns nicht fordern kann, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert werden würde (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB). In diesem Fall darf insoweit kein Gewinnanspruch aktiviert werden.

[i]Erfüllung der EinlageverpflichtungDenkbar ist auch, dass der Gewinnanspruch dazu dient, eine ausstehende Einlageverpflichtung zu erfüllen; so gilt z. B. gem. § 167 Abs. 2 HGB, dass der einem Kommanditisten zukommende Gewinn seinem Kapitalanteil (nur) so lange gutgeschrieben wird, als dieser den Betrag der bedungenen Einlageverpflichtung erreicht, d. h. durch die Gewinnverwendung wird die ausstehende Einlage erbracht.

[i]Keine Aktivierung bei RücklagendotierungAuf der Ebene des Beteiligten wird die Begleichung der Verbindlichkeit – resultierend aus der Einlageverpflichtung – gegen Ertrag gebucht. Fehlt es an einer Verbindlichkeit, erfolgt die Ertragsbuchung gegen eine Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts.

1.2 Vertragsstatut

Nicht wenige Personengesellschaften weichen vom gesetzlichen Regelstatut ab und vereinbaren anders lautende Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Eine solche vertragliche Vereinbarung, aber auch ein Gesellschafterbeschluss, können insbesondere bei einer Rücklagendotierung dazu führen, dass bei dem Beteiligten kein Anspruch entsteht und mithin ein solcher auch nicht aktiviert werden darf.

[i]Gehrmann, Gewinnausschüttung, infoCenter NWB MAAAB-05664 In solchen Fällen bedarf es einer zusätzlichen Beschlussfassung über die Gewinnausschüttung, damit sich ein Anspruch ergibt, um einen Ertrag beim haltenden Gesellschafter zu aktivieren. Dieser erfordert allerdings zusätzlich, dass die Ausschüttung der zuvor gebildeten Rücklagen nur solche betrifft, die nach dem Erwerb der Beteiligung entstanden sind. Die Ausschüttung von Rücklagen vor dem Beteiligungserwerb führt zu einer erfolgsneutralen Kapitalrückzahlung, also zu einer Minderung des Buchwerts der Beteiligung.S. 211

[i]Engelberth, Kapitalkonten bei Personenhandelsgesellschaften, NWB 50/2021 S. 3747 NWB SAAAH-97123 Werden Gewinnansprüche nicht dem Eigenkapital, sondern einem Gesellschafterdarlehenskonto gutgeschrieben, führt auch dies im Zeitpunkt der Beschlussfassung zu einem Anspruch. Typischerweise wird dieser bei dem die Beteiligung haltenden Unternehmen in einer Position Ausleihung gegen ein Ertragskonto aktiviert.

2. Bilanzausweis des Gewinnanspruchs

[i]Zimmermann/Dorn/Wrede, Beteiligungen an Personengesellschaften in der Handels- und Steuerbilanz, NWB 38/2021 S. 2817 NWB YAAAH-89209 Ist ein Gewinnanspruch zu erfassen (siehe Abschnitt I.1), erfolgt die Buchung zwingend bereits zu diesem Zeitpunkt (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) und nicht erst mit dem Zufluss. Es können sich folgende Positionen ergeben:

• Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, nach § 266 Abs. 2 B.II.4. HGB, falls der Beteiligungsbegriff erfüllt ist; dies ist regelmäßig für Anteile an Personenhandelsgesellschaften, die zum Anlagevermögen gehören, anzunehmen.

• Forderungen gegen verbundene Unternehmen nach § 266 Abs. 2 B.II.4. HGB im Fall, dass Letztere vorliegen.

Der Begriff des verbundenen Unternehmens ist zu bejahen, wenn die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB gegeben sind (Einbeziehung in den Konzernabschluss).

Sonstige Vermögensgegenstände nach § 266 Abs. 2 B.II.4. HGB werden nur in seltenen Ausnahmefällen vorliegen, wenn weder der Beteiligungsbegriff noch der des verbundenen Unternehmens erfüllt ist. Dies ist insbesondere anzunehmen, falls die Beteiligung an der Personengesellschaft lediglich erworben wurde, um sie alsbald wieder zu veräußern, diese also auch nicht zum Anlagevermögen gehört.

[i]Ggf. nachträgliche Anschaffungskosten der BeteiligungDas IDW weist völlig zu Recht auf Folgendes hin: Ein aktivierter Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters kann durch eine „Gesellschaftervereinbarung in voller Höhe oder teilweise in das Gesellschaftsvermögen eingelegt werden oder für den vollhaftenden Gesellschafter als durch Zeitablauf eingelegt gelten (§§ 122 Abs. 1 und 169 Abs. 1 HGB).“ Dadurch ergeben sich (neben dem Abgang der Forderung auf Gewinnauszahlung) nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile an der Personenhandelsgesellschaft.

3. Bewertung und Ausweis des Beteiligungsertrags

[i]Gewinnanspruch richtet sich nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der GesellschafterversammlungDie Bewertung des Beteiligungsertrags beim haltenden Unternehmen erfolgt mit dem Betrag

• des sich aus dem handelsbilanziellen Abschluss ergebenden Werts des Anspruchs, falls die Gewinnverteilung bereits im aufzustellenden Abschluss bilanziert worden ist. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn die Gewinnverteilung nicht unter dem Vorbehalt eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung steht und sich nach dem S. 212Gesetz richtet (siehe §§ 120 Abs. 1 und 121 HGB für die oHG und ergänzend §§ 161 Abs. 2, 167 f. HGB für die KG) oder hinreichend im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden ist.

• des beschlossenen Anspruchs, den die Gesellschafterversammlung festgelegt hat, soweit keine Gewinnverteilung nach dem HGB oder dem Gesellschaftsvertrag erfolgt.

II. Bilanzierung in der Steuerbilanz

[i]Utz/Frank, Beteiligungen an Personengesellschaften (EStG), infoCenter NWB SAAAE-65840 Es verbietet sich eigentlich, den Begriff der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG) hier zu verwenden. Er wird nur kurz erwähnt, um deutlich darauf hinzuweisen, dass er nicht relevant ist. Stattdessen kommt die sog. Spiegelbildmethode zur Anwendung.

Aufgrund des maßgeblichen Transparenzprinzips wird die Beteiligung an einer Personengesellschaft steuerlich als Anteil an den (aktiven und passiven) Wirtschaftsgütern des Unternehmens verstanden, von dem die Beteiligung gehalten wird. Folglich ist auch nicht das Wirtschaftsgut Mitunternehmer- oder Gesellschaftsanteil auszuweisen, sondern das sog. spiegelbildliche Kapitalkonto. Dabei handelt es sich um die Summe der steuerlichen Kapitalkonten, die für das haltende Unternehmen beim Beteiligungsunternehmen geführt werden. Dieser gespiegelte Wert ist auch nicht nochmals – z. B. nach § 6 EStG – zu bewerten; er unterliegt vielmehr keiner Bewertung, da der Wert lediglich zu übernehmen ist.

[i]Phasengleiche Gewinnerfassung durch SpiegelbildmethodeJede Veränderung, auch durch Gewinngutschriften auf dem Kapitalkonto des Beteiligten im Beteiligungsunternehmen, ist spiegelbildlich in der Steuerbilanz des Beteiligten nachzuvollziehen. Damit ist auch hinreichend klar, dass sich die Erfassung des Gewinnanspruchs phasengleich vollzieht, weil ansonsten das Spiegelbild verzerrt würde.