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Bilanzierung von Zuschüssen der öffentlichen Hand
Zuwendungen in Form von Zuschüssen und Zulagen erhalten Unternehmen in unterschiedlichen Ausprägungen von Einrichtungen der öffentlichen Hand auf Bezirks-, Landes- und Bundesebene. Im Rahmen der Bilanzierung beim Zuwendungsempfänger ergeben sich dabei verschiedene Möglichkeiten, insbesondere, weil die Vereinnahmung hinsichtlich der unmittelbaren Ertragswirksamkeit in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich erfolgen kann.
Ein einheitlicher rechtlicher Rahmen für die Bilanzierung öffentlicher Zuwendungen besteht nicht. Als wesentliche Rechtsquellen dienen für die Handelsbilanz IDW HFA 1/1984 sowie für die Steuerbilanz R 6.5 EStR. Die wesentlichen Inhalte dieser Normen werden in diesem Buchführungs-Seminar zusammenfassend erläutert und die Möglichkeiten der Buchung in Handelsbilanz und Steuerbilanz anhand eines Praxisfalls dargestellt.
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I. Bilanzierungsgrundsätze
1. Handelsbilanz
1.1 Zuschussarten
[i]Investitions- und AufwandszuwendungenZuwendungen der öffentlichen Hand können sowohl zu Investitionen (sog. Investitionszuschüsse bzw. Investitionszulagen) als auch zu Aufwendungen (sog. Aufwandszuschüsse bzw. Aufwandszulagen) gewährt werden, wobei in der Praxis auch Mischformen anzutreffen sind. Bei Investitionszuwendungen wird der Erwerb oder die Herstellung von Anlagegütern gefördert, indem zumeist ein einmaliger Betrag zu den Anschaffungs- S. 906oder Herstellungskosten gewährt wird. Aufwandszuwendungen kompensieren hingegen laufenden Aufwand der Unternehmen; ein Bezug zu einem konkreten Wirtschaftsgut besteht nicht unmittelbar.
[i]ZuwendungsmodalitätenFür Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung differenziert IDW HFA 1/1984 nach der konkreten Ausgestaltung der Zuwendungen in
nicht rückzahlbare Zuwendungen,
bedingt rückzahlbare Zuwendungen,
unbedingt rückzahlbare Zuwendungen.
1.2 Nicht rückzahlbare Zuwendungen
[i]Periodisierung nicht rückzahlbarer ZuwendungenNicht rückzahlbare Zuwendungen, die am häufigsten anzutreffen sind, stellen weder Fremdkapital noch Eigenkapital dar, mithin sind sie grundsätzlich als Erfolgsbeiträge in der Gewinn- und Verlustrechnung des empfangenden Unternehmens zu erfassen. Dabei ist im Falle von Investitionszuwendungen eine Verteilung über die Nutzungsdauer des geförderten Wirtschaftsguts vorzunehmen. Eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung im Jahr der Zuwendung ist demnach nicht sachgerecht, da dies das Periodenergebnis verzerrt.
[i]InvestitionszuschüsseDie zeitliche Abgrenzung bei Investitionszuwendungen kann nach unterschiedlichen Methoden erfolgen:
So ist zum einen die Absetzung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mithin eine Minderung der Abschreibungen über die Nutzungsdauer des betreffenden Wirtschaftsguts möglich.
Zum anderen kann auch ein Passivposten gebildet werden, wofür ein gesonderter Posten nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB empfohlen wird. Die Auflösung des passiven Sonderpostens kann dann in der Gewinn- und Verlustrechnung in den Jahren der Nutzung gewinnerhöhend als gesonderter Posten, als Absetzung von den Abschreibungen oder unter den sonstigen Erträgen ausgewiesen werden.
Bei [i]Aufwandszuschüsse Aufwandszuwendungen erfolgt die Ertragsrealisation in der Gewinn- und Verlustrechnung periodengerecht unter den sonstigen betrieblichen Erträgen. Aufgrund des allgemeinen Saldierungsverbots ist eine Verrechnung mit den betreffenden, zu kompensierenden Aufwendungen nicht zulässig. Sofern die Auszahlung in einem Einmalbetrag erfolgt, ist eine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen.
1.3 Bedingt rückzahlbare Zuwendungen
[i]RückzahlungsbedingungenDie (endgültige) Gewährung öffentlicher Zuwendungen ist oftmals an das Einhalten von Bedingungen geknüpft (bedingt rückzahlbare Zuwendungen). Dies kann in der Form ausgestaltet sein, dass
grundsätzlich keine Rückzahlung vorzunehmen ist, diese jedoch unter bestimmten Voraussetzungen nachträglich erfolgt; in diesem Fall erfolgt die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung erst, wenn mit einer Rückzahlungsverpflichtung zu rechnen ist bzw. die Verpflichtung eingetreten ist.
grundsätzlich eine Rückzahlung vorzunehmen ist, diese jedoch unter bestimmten Voraussetzungen unterbleibt; in diesem Fall erfolgt die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung von Beginn an so lange, bis die auflösende Bedingung eingetreten ist.
Als Bedingungen können z. B. die Erreichung bzw. Nichterreichung von Gewinngrößen oder der Nichterhalt bzw. Erhalt von Arbeitsplätzen geregelt sein.S. 907
1.4 Unbedingt rückzahlbare Zuwendungen
[i]Rückzahlungspflichtige Zuwendungen als VerbindlichkeitenEinen Sonderstatus im Rahmen der Bilanzierung öffentlicher Zuwendungen stellen unbedingt rückzahlbare Zuwendungen dar, da diese vom Zeitpunkt des Erhalts an bis zu deren Rückzahlung als Verbindlichkeiten zu passivieren sind und sich daher keine weiteren Bilanzierungsfragen stellen.
2. Steuerbilanz
[i]Eigeninteresse des ZuschussgebersFür die Steuerbilanz ist lediglich die Behandlung von Investitionszuschüssen in R 6.5 EStR normiert: Demnach werden Zuschüsse als Vermögensvorteile definiert, die ein Zuschussgeber zu einem in seinem Eigeninteresse liegenden Zweck dem Zuschussempfänger zuwendet (R 6.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ein Zusammenhang zu einer Leistung des Zuschussempfängers darf dabei regelmäßig nicht bestehen.
[i]BilanzierungswahlrechtIn der Steuerbilanz steht dem Zuschussempfänger ein Bilanzierungswahlrecht zu (R 6.5 Abs. 2 EStR), wonach der Zuschuss
erfolgswirksam als Betriebseinnahme angesetzt werden kann, mithin die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts unberührt bleiben,
erfolgsneutral durch Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts erfasst werden kann, mithin allein die eigenen Aufwendungen des Unternehmens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts bilden.
Bei einer [i]Erfolgswirksame vs. erfolgsneutrale Erfassung erfolgswirksamen Erfassung ergeben sich keine weiteren Bilanzierungsfragen in den Folgeperioden; es ist auch keine Differenzierung nach dem Zeitpunkt der Gewährung des Zuschusses erforderlich.
Bei einer erfolgsneutralen Erfassung kann im Falle einer Gewährung des Zuschusses vor Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts in Höhe der noch nicht verwendeten Zuschussbeträge eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung auf das betreffende Wirtschaftsgut übertragen wird (R 6.5 Abs. 4 EStR). Bei erfolgsneutraler Erfassung und Gewährung des Zuschusses nach bereits erfolgter Anschaffung oder Herstellung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachträglich herabzusetzen (R 6.5 Abs. 3 EStR).
II. Buchungsmethodik für Zuschüsse
[i]Kolbe, Investitionszuschüsse und -zulagen (HGB, EStG), infoCenter NWB PAAAE-51432 Im SKR 04 sind mehrere Konten enthalten, um eine Buchung von Investitionszuschüssen und Investitionszulagen zu ermöglichen. Spezielle Konten bestehen dabei nur für die Fälle
einer erfolgswirksamen Vereinnahmung der Zuwendungen oder
einer erfolgsneutralen Einstellung der Zuwendungen in eine Rücklage.
Sofern [i]Konten zur erfolgswirksamen Vereinnahmung ein erfolgsneutraler Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts vorgenommen oder ein Aufwand kompensiert wird, ist grundsätzlich kein spezielles Konto erforderlich. In diesem Fall wird das betreffende Aktivkonto (Investitionszuwendung) bzw. Aufwandskonto (Aufwandszuwendung) im Haben bebucht.