Karl-Hermann Eckert

ABC der Umsatzsteuer-Kontierung

2. Aufl. 2021

ISBN der Online-Version: 978-3-482-81442-6

ISBN der gedruckten Version: 978-3-482-67522-5

Besitzen Sie diesen Inhalt bereits, melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.

Dokumentvorschau

ABC der Umsatzsteuer-Kontierung (2. Auflage)

Die Höhe der Umsatzsteuer beschränkt sich auf die tatsächlich aufgewendete Gegenleistung. Bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten nach § 13 UStG kann die endgültige Gegenleistung noch durch viele Faktoren beeinflusst werden. Derartige Korrekturen vollziehen sich durch Anwendung des § 17 UStG zur Änderung der Bemessungsgrundlage. Nur in diesem Rechtsrahmen können die Umsatzsteuer und ebenso der Vorsteuerabzug später geändert werden.

Der Beitrag gibt einen Überblick über den Anwendungsbereich des § 17 UStG und die daraus resultierenden Rechtsfolgen des Berichtigungsverfahrens und zeigt anhand von Buchungsbeispielen mögliche Fallstricke.

1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?

1.1 SKR 03

Tabelle in neuem Fenster öffnen

1200	Bank
1400	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
1592	Fremdgeld
1700	Sonstige Verbindlichkeiten
1771	Umsatzsteuer 7 %
1776	Umsatzsteuer 19 %
4760	Verkaufsprovisionen
4900	Sonstige betriebliche Aufwendungen
8400	Erlöse 19 % USt
8519	Provisionsumsätze 19 % USt
8750	Gewährte Boni 7 % USt
8769	Gewährte Boni

1.2 SKR 04

Tabelle in neuem Fenster öffnen

1200	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
1374	Fremdgeld
1800	Bank
3500	Sonstige Verbindlichkeiten
3801	Umsatzsteuer 7 %
3806	Umsatzsteuer 19 %
4400	Erlöse 19 % USt
4569	Provisionsumsätze 19 % USt
4750	Gewährte Boni 7 % USt
4769	Gewährte Boni
6300	Sonstige betriebliche Aufwendungen
6770	Verkaufsprovisionen

2. Rechtsgrundlagen

Tabelle in neuem Fenster öffnen

AO	§ 30 AO
UStG	§ 3d Satz 2 UStG, § 10 UStG, § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG, § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG, § 15 Abs. 1a UStG, § 16 Abs. 1 UStG, § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, § 17 UStG, § 18a Abs. 7 Satz 2 UStG, § 18b Satz 4 UStG, § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 6 UStG
UStAE	Abschnitt 1.3 Abs. 3 UStAE, Abschnitt 1.3 Abs. 17 UStAE, Abschnitt 3.11 Abs. 7 UStAE, Abschnitt 3.16 Abs. 8 UStAE, Abschnitt 3.17 UStAE, Abschnitt 3d.1 Abs. 4 UStAE, Abschnitt 10.3 UStAE, Abschnitt 10.5 UStAE, Abschnitt 10.6 UStAE, Abschnitt 10.7 UStAE, Abschnitt 10.8 UStAE, Abschnitt 13.5 Abs. 4 Satz 3 UStAE, Abschnitt 13b.13 Abs. 4 UStAE, Abschnitt 14.8 Abs. 10 UStAE, Abschnitt 14c.1 Abs. 5 UStAE, Abschnitt 14c.2 Abs. 3 UStAE, Abschnitt 14c.2 Abs. 5 UStAE, Abschnitt 15.6 Abs. 5 UStAE, Abschnitt 17.1 UStAE, Abschnitt 17.2 UStAE, Abschnitt 18a.4 UStAE, Abschnitt 22.2 Abs. 2 UStAE, Abschnitt 22.2 Abs. 3 Satz 2 UStAE

3. Wie wird kontiert?

3.1 Grundsätze der Berichtigung der Bemessungsgrundlage

Steuerpflichtige Umsätze werden nach dem Entgelt nach § 10 UStG bemessen. Unterliegt der Unternehmer nach § 13 UStG der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten, wird die Umsatzsteuer bereits dann fällig, wenn die Leistung ausgeführt wurde. Auf die Bezahlung kommt es nicht an. Spätere Zahlungseinbußen durch Entgeltminderungen oder Uneinbringlichkeit kann der Unternehmer nach § 17 UStG erst dann berücksichtigen, wenn die Änderung eingetreten ist.

Hinweis:

Im Ergebnis führt dies zum materiell-rechtlich zutreffenden Ergebnis, dass letztlich nur das besteuert wird, was der Leistungsempfänger tatsächlich aufgewendet hat, um die Leistung zu erhalten. Darüber hinaus kann sich die Umsatzsteuer durch nachträgliche Ereignisse auch erhöhen.

§ 17 UStG kann nur dann Anwendung finden, wenn der Umsatz in einem vorherigen Besteuerungszeitraum auch tatsächlich Eingang in die Steuerfestsetzung gefunden hat, d. h. bei Ausführung der Leistung auch tatsächlich versteuert worden ist. Kein Erfordernis ist dabei, dass die Steuer für die ausgeführte Leistung auch tatsächlich durch den Leistenden an die Staatskasse abgeführt wurde. Denn § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geht von der „geschuldeten“ und nicht von der „entrichteten“ Steuer aus.

3.2 Anwendungsbereich

Nach den Bestimmungen im Umsatzsteuergesetz findet § 17 UStG in folgenden Fällen Anwendung:

Abb. 1: Anwendungsfälle des § 17 UStG

Tabelle in neuem Fenster öffnen

Nr.	Tatbestand	Rechtsgrundlage
1.	Nachträgliche Entgeltminderung oder Entgelterhöhung für eine ausgeführte steuerbare Lieferung oder sonstigen Leistung.	§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG, Abschnitt 10.3 UStAE, Abschnitt 17.1 Abs. 1 - 4 UStAE, Abschnitt 17.2 UStAE.
2a.	Nachträgliche Entgeltminderung oder Entgelterhöhung für einen innergemeinschaftlichen Erwerb.	§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG.
2b.	Nachträgliche Entgeltminderung oder Entgelterhöhung für Leistungen, die der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG unterliegen.	§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG, Abschnitt 13b.13 Abs. 4 UStAE.
3.	Nachträgliche Preisnachlässe und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette	§ 17 Abs. 1 Satz 6 UStG, Abschnitt 17.2 Abs. 1 bis 3 UStAE
4.	Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts.	§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, Abschnitt 17.1 Abs. 5 und 6 UStAE.
5.	Nichtausführung einer vereinbarten Lieferung oder sonstigen Leistung trotz Vereinnahmung eines Entgelts.	§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG, Abschnitt 17.1 Abs. 7 UStAE.
6.	Rückgängigmachung einer steuerpflichtigen Lieferung, sonstigen Leistung oder eines steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbs.	§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG, Abschnitt 17.1 Abs. 8 UStAE.
7.	Erfüllung des Nachweises der durchgeführten Erwerbsbesteuerung in Fällen des § 3d Satz 2 UStG.	§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG, Abschnitt 3d.1 Abs. 4 UStAE.
8.	Aufwendungen, die unter das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG fallen.	§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG, Abschnitt 17.1 Abs. 9 UStAE.
9.	Nachträgliche Herabsetzung, Erlass oder Rückerstattung der Einfuhrumsatzsteuer.	§ 17 Abs. 3 UStG.
10.	Berichtigung der Umsatzsteuer in Fällen des unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG.	§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, Abschnitt 14.8 Abs. 10 UStAE, Abschnitt 14c.1 Abs. 5 UStAE, Abschnitt 17.1 Abs. 10 UStAE.
11.	Berichtigung der Umsatzsteuer in bestimmten Fällen des unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG.	§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG, Abschnitt 14c.2 Abs. 3 und 5 UStAE.
12.	Änderung der Bemessungsgrundlage für meldepflichtige Umsätze in der Zusammenfassenden Meldung.	§ 18a Abs. 7 Satz 2 UStG, Abschnitt 18a.4 UStAE.
13.	Korrekturen im Zusammenhang mit gesonderten Erklärungspflichten in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Umsatzsteuer-Jahreserklärung.	§ 18b Satz 4 UStG.

3.3 Berichtigungsfälle

3.3.1 Nachträgliche Änderung des Entgelts

Wird das Entgelt nachträglich geändert, ist die Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Als typische Form der nachträglichen Änderung sind Entgeltminderungen zu nennen, wenn das vereinbarte Entgelt durch Skonti, Boni, Rabatte oder sonstige Preisnachlässe gemindert wird. Der Minderungsbetrag ist in einen Entgeltanteil und in einen Steuerbetrag aufzuteilen.

Folgende Tabelle enthält stichwortartig weitere Hinweise der Finanzverwaltung zu möglichen Entgeltminderungen:

Abb. 2: Beispiele Entgeltminderungen

Tabelle in neuem Fenster öffnen

Nr.	Sachverhalt	Fundstelle
1.	Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert	Abschnitt 17.1 Abs. 6 UStAE
2.	Ausgabe von Gutscheinen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung	§ 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG, Abschnitt 17.2 Abs. 4 UStAE
3.	Änderung der Bemessungsgrundlage bei Preisnachlässen und Preiserstattungen innerhalb und außerhalb unmittelbarer Leistungsbeziehungen	§ 17 Abs. 1 Satz 6 UStG, Abschnitt 17.2 Abs. 1 bis 3 UStAE
4.	Ausgleichszahlungen in Leasingfällen	Abschnitt 1.3 Abs. 17 UStAE
5.	Entgeltminderung bei Kreditgeschäften und anderen Umsätzen	Abschnitt 3.11 Abs. 7 UStAE
6.	Änderung der Bemessungsgrundlage im Zusammenhang mit Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen	Abschnitt 3.17 Abs. 7 und Abs. 13 UStAE
7.	Herstellerrabatte für Arzneimittel im System der gesetzlichen Krankenkassen	Abschnitt 10.7 UStAE
8.	Mängelbeseitigung	Abschnitt 10.3 Abs. 2 UStAE
9.	Pfandgelder	Abschnitt 10.8 UStAE
10.	Preisnachlässe eines Verkaufsagenten	Abschnitt 10.3 Abs. 4 UStAE
11.	Preisnachlässe eines Zentralregulierers	Abschnitt 10.5 UStAE
12.	Schadensersatz, Vertragsstrafe	Abschnitt 1.3 Abs. 3 UStAE
13.	Verdeckter Preisnachlass bei Fahrzeuglieferungen	Abschnitt 10.5 Abs. 4 UStAE
14.	Werbekostenzuschüsse und Werbeprämien	Abschnitt 10.3 Abs. 2 UStAE
15.	Wechselvorzinsen und Diskontspesen	Abschnitt 10.6 UStAE
16.	Preisänderungen bei der Abgabe werthaltige Abfälle	Abschnitt 3.16 Abs. 8 UStAE

Hinweis:

Ist eine Entgeltminderung bereits im Voraus vereinbart worden, muss der Unternehmer bei Rechnungsstellung nach § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG darauf achten, dass er in der Rechnung auf diese Minderung hinweist.

Auch nachträgliche Entgelterhöhungen, wie z. B. freiwillige Zuzahlungen oder Überzahlungen, unterliegen der Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 UStG.

3.3.2 Uneinbringlichkeit des Entgelts

Die Umsatzsteuer ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen, wenn die vereinbarte Gegenleistung ganz oder teilweise uneinbringlich geworden ist. Eine Definition des Begriffs „Uneinbringlichkeit“ enthält das Gesetz nicht. Die Vorschrift geht jedoch davon aus, dass eine Berichtigung kein endgültiges Ereignis voraussetzt, denn nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG können trotz vorliegender Uneinbringlichkeit noch nachträglich Zahlungen eingehen, die dann zu einer erneuten Änderung führen.

Es braucht demnach nicht mit absoluter Sicherheit festzustehen, dass die Forderung nicht mehr beglichen werden kann. Voraussetzung ist nicht, dass die Forderung schlechthin keinen Wert mehr hat. Vielmehr genügt es, wenn bei objektiver Betrachtung der leistende Unternehmer die Forderung „für eine geraume Zeit nicht mehr durchsetzen kann“.

Hinweis:

Weitere Einzelheiten zur Uneinbringlichkeit des Entgelts enthält das Stichwort „Uneinbringlichkeit von Forderungen“, NWB KAAAF-05965.

Ab dem Besteuerungszeitraum 2021 besteht eine Erklärungspflicht von bestimmten Tatbeständen des § 17 UStG. Nach dem BMF-Schreiben vom 22.12.2020 zum Muster der Vordrucke im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für das Kalenderjahr 2021 sind Berichtigungen nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, die wegen Uneinbringlichkeit eines steuerpflichtigen Umsatzes vorgenommen wurden, gesondert in der Umsatzsteuer-Voranmeldung in der neuen Kennziffer 50 zu erfassen.

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung:

Entsprechend sind auch in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2021 folgende zusätzliche Angaben zu machen:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2021:

Hinweis:

Die ergänzenden Angaben sind nichtrechnend, d. h. sie haben keine Auswirkungen auf die ermittelte Umsatzsteuer. Insoweit sind in der Buchführung Buchungen, die wegen Uneinbringlichkeit von Forderungen zu einer Minderung der Umsatzsteuer führen, zusätzlich zu kennzeichnen, um eine Erfassung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Umsatzsteuer-Jahreserklärung sicherzustellen.

3.3.3 Nichtausführung der Leistung

Die Berichtigung der Umsatzsteuer ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch erforderlich, wenn für eine Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet wurde, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Diese Regelung steht im Zusammenhang mit der in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vorgeschriebenen Besteuerung von Zahlungen vor Ausführung der Leistung.

Die Finanzverwaltung geht nach Abschnitt 17.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE davon aus, dass die Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG erst in dem Besteuerungszeitraum erfolgen kann, in dem die Anzahlung oder das Entgelt zurückgewährt worden ist. Eine Minderung der Umsatzsteuer bzw. Rückzahlung der Vorsteuer könnte demnach nicht vorgenommen werden, wenn keine Rückzahlung erfolgt.

Hinweis:

Der EuGH hat aufgrund der Vorlage zweier BFH-Beschlüsse entschieden, dass eine Berichtigung der Vorsteuer durch den Anzahlenden bei Ausbleiben der Leistung grundsätzlich unabhängig von der Rückzahlung der Anzahlung zu erfolgen hat. Die Berichtigung ist dann nicht durchzuführen, wenn die Umsatzsteuer vom Anzahlungsempfänger an den Fiskus entrichtet wurde und es für den Anzahlenden unverhältnismäßig schwierig oder unmöglich ist, die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung zu erhalten. Dies gilt aber nur dann, wenn zum Zeitpunkt der geleisteten Anzahlung die beabsichtigte Leistung für den Anzahlenden subjektiv als sicher erschien und es anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass der Anzahlende nicht wusste oder hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der beabsichtigten Leistung unsicher war. Der BFH hat mit gleichlautenden Urteilen vom 5.12.2018 sowie vom 27.3.2019 und vom 17.7.2019 die vorgenannten Grundsätze des EuGH auch für das nationale Recht postuliert.

Eine analoge Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist auch in den Fällen vorzunehmen, in denen Anzahlungen versteuert werden und sich im Nachhinein ergibt, dass die Leistung nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Beispiel

Unternehmer U fordert in einer Rechnung am 20.1.2021 für eine beabsichtigte steuerpflichtige Lieferung an B eine Anzahlung von 10.000 € + 1.900 € Umsatzsteuer = 11.900 € an. U vereinnahmt die Anzahlung am 10.2.2021 und versteuert den Umsatz entsprechend im Februar 2021. B erteilt U den Auftrag, die Ware am 10.3.2021 nach Spanien zu liefern.

Lösung

Die innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b in Verbindung mit § 6a UStG umsatzsteuerfrei. U kann die Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG grundsätzlich im Monat März 2021 berichtigen.

Zu beachten ist jedoch, dass U aufgrund des Steuerausweises in der Anzahlungsrechnung die Umsatzsteuer in der Endrechnung zutreffend absetzen muss. Andernfalls schuldet U eine Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG, die erst dann berichtigt werden kann, wenn U eine berichtigte Rechnung ausstellt. Auf die Rückzahlung der Umsatzsteuer kommt es in derartigen Fällen nicht an.

3.3.4 Rückgängigmachung einer Leistung

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist die Umsatzsteuer zu berichtigen, wenn das Umsatzgeschäft einer steuerpflichtigen Lieferung, einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung oder eines steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbs rückgängig gemacht wurde. Eine Rückgängigmachung ist anzunehmen, wenn der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das der Hinlieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt, oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft und die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und der Lieferungsempfänger den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäfts zurückgibt.

Von einer Rückgängigmachung der Leistung ist z. B. auszugehen, wenn der Liefergegenstand wegen Mangelhaftigkeit zurückgegeben wurde, der Eigentumsvorbehalt wegen Nichtbezahlung geltend gemacht wird oder eine Ware wegen Nichtgefallen umgetauscht wird.