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Ertrag- und umsatzsteuerliche Buchungen bei zahlungsgestörten Forderungen
Die [i]Eggert, Bearbeitung und Plausibilisierung von Forderungen, BBK 13/2019 S. 637 NWB KAAAH-21261 Buchung von Forderungen ist auf den ersten Blick einfach; die der Umsatzsteuer, wenn der Vorgang richtig beurteilt wurde, ebenfalls. Deutlich mehr Überlegungen sind aber anzustellen, wenn Forderungen nicht in der üblichen Zeit beglichen werden, sondern zunächst im Wert verlieren, anschließend ausfallen und letztlich vielleicht doch noch ein Restbetrag eingeht. Diesen Lebenszyklus von umsatzsteuerpflichtigen Forderungen nimmt der Beitrag zum Anlass, die notwendigen ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Überlegungen sowie die Buchungen dazu darzustellen. Der Beitrag geht dabei auch auf die neuen Erklärungspflichten in der USt-Voranmeldung/ USt-Jahreserklärung bei bestimmten Entgeltberichtigungen nach § 17 UStG ein.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Forderungsentstehung
1. Ertragsteuer
1.1 Erfassungszeitpunkt
Forderungen [i]Willeke, Forderungen: Ansatz, Bewertung, Ausweis (HGB), infoCenter NWB VAAAC-31419 entstehen (= werden angesetzt, d. h. gebucht) zum Zeitpunkt der Leistungserbringung. Schwebende Geschäfte, also solche, die noch von keiner der beiden Vertragsparteien realisiert (erfüllt) wurden, sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung (GoB) nicht zu bilanzieren und damit auch nicht zu buchen. S. 130
Ist der Leistungszeitpunkt nicht identisch mit dem Rechnungsdatum, müssen organisatorische Vorkehrungen getroffen werden, um den richtigen Zeitpunkt buchhalterisch zu erfassen. Ein „Wegbuchen“ der Debitorenrechnungen bzw. moderner das Einlesen der Daten ist zwar üblich, setzt aber voraus, dass die Rechnung den korrekten Leistungstag ausweist und dieser die Grundlage für die buchungstechnische Erfassung ist.
Die [i]Eggert, Bearbeitung und Plausibilisierung der Gewinn- und Verlustrechnung, BBK 9/2020 S. 423 NWB XAAAH-46884 Erfassung eines Erlöses erfordert, dass die Gewinnrealisierung erfolgt ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Davon ist auszugehen, wenn der zur Leistung Verpflichtete erfüllt hat und bei der daraus resultierenden Forderung deshalb angenommen werden kann, die Gegenleistung sei so gut wie sicher. Steuerlich gilt nichts anderes aufgrund der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG).
Für die Forderungen besteht ein Ansatzzwang (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) in der Bilanz.
1.2 Bewertung
Der [i]Zugangsbewertung mit AnschaffungskostenVermögensgegenstand „Forderung“ ist bei der Zugangsbewertung (Einbuchung) mit den „Anschaffungskosten“ zu bewerten; das ist grundsätzlich der Nominalbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Die Zugangsbewertung einer Fremdwährungsforderung erfolgt zum Zeitpunkt der Lieferung oder der Leistungserbringung und nicht des Rechnungserhalts oder gar der Bezahlung. Der Eurobetrag ergibt sich durch die Umrechnung der Fremdwährungsposition zum Devisenkassamittelkurs (= Mittelkurs zwischen Geld- und Briefkurs). Aufgrund der Maßgeblichkeit gelten diese Aussagen auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG).
Zur Folgebewertung siehe Abschnitt II.1.
2. Umsatzsteuer
2.1 Erfassungszeitpunkt
Die [i]Eckert, Sollbesteuerung, Kontierungslexikon NWB RAAAF-75258 Besteuerung nach vereinbarten Entgelten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG (sog. Sollbesteuerung) ist im Umsatzsteuerrecht der Regelfall (§ 16 Abs. 1 UStG). Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der erbrachten Leistung, um bestimmen zu können, welcher Voranmeldungszeitraum gilt. Unerheblich ist,
ob und ggf. wann die Rechnung ausgestellt wurde,
ob und ggf. wann ein Kaufvertrag abgeschlossen wurde,
ob zivilrechtlich ein anderer Leistungszeitpunkt vereinbart wurde,
wann die Zahlung geleistet wurde oder
ob beim Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug möglich ist.
Für [i]Entstehungsgrundsätzedie der Umsatzsteuer unterliegenden Tatbestände gelten folgende Entstehungsgrundsätze: S. 131
Lieferungen einschließlich der Werklieferungen sind grundsätzlich dann ausgeführt, wenn der Lieferungsempfänger die Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand erlangt. Wird ein Gegenstand befördert oder versendet, ist nicht der Zeitpunkt des Empfangs der Ware maßgeblich, sondern die Lieferung gilt bereits mit Beginn der Beförderung oder Versendung des Gegenstands als ausgeführt.
Sonstige Leistungen einschließlich der Werkleistungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen wie z. B. Vermietung oder Leasing ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt.
2.2 Bewertung
Werden [i]Gemballa, Währungsrechner – Berechnungsprogramm, Arbeitshilfe NWB WAAAB-87800 Entgelte in einer fremden Währung vereinbart, muss eine Umrechnung in Euro erfolgen. Nach § 16 Abs. 6 UStG erfolgt diese Umrechnung
entweder nach den Durchschnittskursen, die das BMF für den in Betracht kommenden Monat bekannt gibt,
oder die Finanzbehörde kann es dem Unternehmer gestatten, die Umrechnung nach einem Tageskurs zu berechnen, der durch Bankmitteilung oder Kurszettel nachgewiesen ist.
Mithilfe [i]Umsatzsteuer-Umrechnungskurse, Arbeitshilfe NWB LAAAG-36568 des NWB Währungsrechners unter der DokID NWB WAAAB-87800 können die Kurse zum aktuellen Tageskurs, zum Monatskurs oder zum letzten ausgewählten Kurs berechnet werden. Die monatlichen Durchschnittskurse werden vom BMF im Regelfall am ersten des Folgemonats bekannt gegeben und sind auf der Homepage des BMF in einer jährlichen Übersicht verfügbar und stehen für die Jahre ab 2010 auch in der NWB Datenbank unter NWB LAAAG-36568 zur Verfügung.
Die [i]Umbuchung mit DurchschnittskursUmrechnung in Euro anhand eines Durchschnittskurses wird insbesondere für Unternehmer in Betracht kommen, die regelmäßig Waren und Leistungen in fremder Währung bezahlen oder Devisen aus abgeschlossenen Verträgen erhalten und dementsprechend bei der Hausbank ein sog. Fremdwährungskonto einrichten, um diese Transaktionen abzuwickeln.
Für [i]Durchschnitts- oder Tageskurs bei Sollbesteuerungdie Sollbesteuerung gilt entweder der Durchschnittskurs, der im Monat der Ausführung der Leistung gilt (§ 16 Abs. 6 Satz 1 UStG), oder der Tageskurs zum Zeitpunkt der ausgeführten Leistung (§ 16 Abs. 6 Satz 3 UStG). Kursänderungen zwischen der Ausführung der Leistung und der Vereinnahmung des Entgelts bleiben nach Abschnitt 16.4 Abs. 1 Satz 2 UStAE unberücksichtigt und führen nicht zu einer Entgeltänderung.
Bei [i]Eckert, Umrechnung ausländischer Beträge, Kontierungslexikon NWB LAAAG-38606 der Anwendung des Durchschnittskurses gestattet die Finanzbehörde, dass die Umrechnung regelmäßig nach den Durchschnittskursen vorgenommen wird, die das BMF für den Monat bekannt gegeben hat, der dem Monat vorangeht, in dem die Leistung ausgeführt oder das Entgelt vereinnahmt wird. S. 132
II. Wertberichtigung von Forderungen
1. Ertragsteuer
1.1 Grundsätze
Die [i]Folgebewertung ebenfalls mit Anschaffungskostenunproblematische Debitorenforderung wird kurz nach der Rechnungsstellung in voller Höhe beglichen. Die Frage der Folgebewertung, also diejenige am Bilanzstichtag, stellt sich damit nicht.
Die vor dem Bilanzstichtag oder sogar nach dem Bilanzstichtag mit Wirkung auf diesen erstellte und gebuchte Rechnung sowie die daraus resultierende Forderung sind dagegen in der Folge zu bewerten. Mangels laufender Abschreibungen erfolgt diese Folgebewertung grundsätzlich nicht abweichend von der Zugangsbewertung, somit ebenfalls mit den Anschaffungskosten.
Ist [i]Nicht werthaltige Forderungendie Forderung nicht voll werthaltig, sind in der Handelsbilanz zwingend Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 HGB). Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in der Steuerbilanz erfolgt immer nur wahlweise; er erfordert zudem in allen Fällen eine dauerhafte Wertminderung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Dauer | Bewertung |
Vorübergehende Wertminderung | Handelsbilanz: strenges Niederstwertprinzip = Wertminderung zwingend nach § 253 Abs. 4 HGB Steuerbilanz: keine Teilwertminderung |
Dauerhafte Wertminderung | Handelsbilanz: zwingende Wertminderung Steuerbilanz: Wahlrecht zum Teilwertansatz |
Die Dauerhaftigkeit einer Wertminderung ist dann problemlos anzunehmen, wenn diese bis zum Aufstellungszeitpunkt der Bilanz anhält.
1.2 Wertbegründend vs. werterhellend
Bei [i]Utz/Frank, Wertberichtigungen zu Forderungen (HGB, EStG), infoCenter NWB SAAAB-05367 der Bewertung von Forderungen sind sog. wertaufhellende Erkenntnisse, insbesondere die Begleichung der Forderung bis zur Bilanzaufstellung, bei deren Wertansatz am Bilanzstichtag zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dagegen finden wertbegründende Sachverhalte, die sich nach dem Bilanzstichtag ereignen, keine Berücksichtigung.