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Bearbeitung und Plausibilisierung der Gewinn- und Verlustrechnung
KMU-Jahresabschluss – Best Practice Teil 15
[i]Eggert, KMU-Jahresabschluss – Best Practice, Beitragsreihe, Übersicht über alle bisher erschienenen Teile unter NWB DAAAH-06968 Bei der Jahresabschlussbearbeitung spielt die Beschäftigung mit der Gewinn- und Verlustrechnung häufig eine untergeordnete Rolle; den Bilanzposten wird deutlich mehr Aufmerksamkeit zuteil. Dieser Praxis folgt auch der Beitrag, der sich im Wesentlichen auf die Punkte Erlösrealisierung, Abgrenzungsfragen zum Ausweis des Ertrags, Erleichterungen für nicht große Gesellschaften und die Anhangangaben konzentriert.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Erlösrealisierung
1. Grundsatz
[i]Schmalbach, Schwebende Geschäfte, infoCenter NWB AAAAB-04871 Schwebende Geschäfte, also solche, die noch von keiner der beiden Vertragsparteien realisiert (erfüllt) wurden, sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung (GoB) nicht zu bilanzieren und damit auch nicht zu buchen.
Die Erfassung eines Erlöses hat als Voraussetzung, dass die Gewinnrealisierung erfolgt ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Davon ist auszugehen, wenn der zur Leistung Verpflichtete erfüllt hat und bei der daraus resultierenden Forderung deshalb angenommen werden kann, die Gegenleistung sei so gut wie sicher. Steuerlich gilt nichts anderes aufgrund der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG).
[i]Wolz, Ertragsrealisation (HGB, EStG), infoCenter NWB ZAAAE-67650 Das Risiko aus Gewährleistungsmängeln sowie das allgemeine Ausfallrisiko sind für die Annahme der Gewinnrealisierung unbeachtlich. Werden vom Vertragspartner solche Gewährleistungsmängel geltend gemacht, ist eine Rückstellung zu bilden. Ist ein Ausfallrisiko vorhanden, muss die Forderung ggf. im Wert berichtigt werden.
[i]Auf zeitnahe Rechnungstellung achten! Die Gewinnrealisierung benötigt keine Rechnungstellung. Hierbei handelt es sich allenfalls um ein Praxisproblem, da die Buchhaltung von dem Vorgang ohne Rechnungsbeleg i. d. R. keine Kenntnis hat. Das ändert aber nichts daran, dass eine S. 424Buchung erfolgen muss. Die Verantwortlichen sollten deshalb auf eine „sofortige“ Rechnungstellung Wert legen.
2. Kaufverträge
[i]Cremer, Gewinnrealisierung – Zeitpunkt, Kontierungslexikon NWB BAAAG-58888 Die Erlösrealisierung erfolgt zu dem Zeitpunkt, in dem die Preisgefahr übergeht, also der Käufer bezahlen muss:
Bringschuld = Übergabe der verkauften Sache,
Schickschuld = Auslieferung an den Beförderer.
Befindet sich der Käufer unstreitig im Annahmeverzug, geht die Preisgefahr dennoch auf ihn über (§ 326 Abs. 2 BGB). Nur wenn der Annahmeverzug umstritten ist, weil insbesondere vorgetragen wird, dass der Verkäufer nicht ordnungsgemäß erfüllt hat, muss die Erlösrealisierung unterbleiben.
Ein [i] Marx, Grundsätze der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, StuB 9/2016 S. 327 NWB TAAAF-72768 wenig unglücklich ist die Rechtslage beim Verkauf mit Rückgaberecht. Die herrschende Meinung verneint hier (handelsrechtlich) die Gewinnrealisierung. Steuerlich wird diese dagegen angenommen. M. E. ist auch handelsrechtlich die Gewinnrealisierung anzunehmen, denn verwirklicht ist der Gewinn aus einem Veräußerungsgeschäft dann, wenn der Veräußerer den Vertrag zumindest wirtschaftlich erfüllt, insbesondere also die vereinbarte Lieferung erbracht hat. Beim Verkauf einer beweglichen Sache hat der Verkäufer jedoch den Kaufvertrag (üblicherweise) wirtschaftlich dann erfüllt, wenn er den Kaufgegenstand übergeben oder versandt hat.
[i]Eckert, Verbuchung innergemeinschaftlicher Versandhandelsumsätze, BBK 12/2016 S. 581 NWB VAAAF-75235 Diese Ansicht ist insbesondere auch deshalb vertretbar, weil die herrschende Meinung beim Versandhandel eine Gewinnrealisierung annimmt. Bei diesem liegt jedoch eindeutig kein Kauf auf Probe vor, bei dem der Gewinn erst mit Ablauf der Rückgabefrist verwirklicht wird, sondern hier besteht bei Verbrauchern ein Widerrufsrecht nach §§ 312g Abs. 1, 355 Abs. 1 BGB. Damit besteht eine dem Rückgaberecht vergleichbare Lage.
3. Werkverträge
[i]Schmalbach, Werkvertrag, infoCenter NWB ZAAAB-04909 Die Gewinnrealisierung bei Werkverträgen erfordert die Abnahme des Bestellers (§ 644 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Fertigstellung allein reicht folglich nicht aus.
Etwas anderes gilt aber, wenn die Abnahme ausgeschlossen ist; dann tritt an die Stelle der Abnahme die Vollendung des Werks (§ 646 BGB). Einen weiteren Ausnahmefall stellt der Annahmeverzug dar. Auch in diesem Fall liegt nach § 644 Abs. 1 Satz 2 BGB der Gefahrenübergang kraft Gesetz vor.
Versendet dagegen der Unternehmer das Werk auf Verlangen des Bestellers nach einem anderen Ort als dem Erfüllungsort, so finden die für den Kauf geltenden Vorschriften (§ 447 BGB) entsprechende Anwendung (§ 644 Abs. 2 BGB; siehe hierzu Abschnitt I.2).S. 425
4. Leistungen
[i]Sonderregelungen für Handelsvertreter und MaklerWerden Dienstleistungen nach dem Maßstab Zeit oder Menge erbracht und vergütet, also z. B. Abrechnung nach geleisteten Stunden, der Menge (z. B. Transportleistung nach Litern, Raum- oder Flächenmaßen, Gewicht) u. Ä., tritt die Erlösrealisierung nach der (vereinbarungsgemäß) erbrachten Leistung ein.
Besonderheiten sind zudem zu beachten beim Handelsvertreter, dessen Anspruch erst entsteht, wenn der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat (§ 87a Abs. 1 Satz 1 HGB), und auch beim Maklervertrag. Dessen Erfolg tritt nicht mit der Vermittlung ein, sondern erst dann, wenn der vermittelte Vertrag zustande kommt (§ 652 Abs. 1 Satz 1 BGB).
II. Ausweisfragen
1. Umsatzerlöse
[i]Hirschberger/Sulzberger, Ausweitung der Umsatzerlöse durch das BilRUG, BBK 6/2016 S. 275 NWB NAAAF-68688 Durch das BilRUG wurde der Erlösbegriff neu definiert. Seitdem und bis heute unverändert gilt nach § 277 Abs. 1 HGB:
„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.“
Die vor der Gesetzesänderung im Gesetz vorhandene Abgrenzung der Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB) von den sonstigen betrieblichen Erträgen (§ 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB) durch das Kriterium „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ ist nicht mehr im Gesetz enthalten und folglich auch nicht mehr relevant. Entscheidend ist vielmehr, dass
entweder der Verkauf, die Vermietung oder die Verpachtung von Produkten
oder die Erbringung von Dienstleistungen gegeben ist.
Produkte [i]Abgrenzung Umsatzerlöse zu sonstigen betrieblichen Erträgen liegen nur dann vor, wenn typische Erträge auf der Basis des verfolgten Geschäftsmodells vorhanden sind.
Eine Autovermietung verkauft regelmäßig die Kfz nach einer Vermietungsdauer von einem Jahr.
Diese Erlöse fallen regelmäßig an und sind deshalb den Umsatzerlösen zuzuweisen.
Ein Metallbaubetrieb verkauft die eingesetzten Kleintransporter typischerweise nach acht Jahren betrieblicher Nutzung. Die Verkäufe finden folglich nur selten statt.
Der Erlös ist nicht regelmäßig gegeben; es liegen sonstige betriebliche Erträge aus Anlagenverkäufen vor.