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Darlehensverluste und Bürgschaftsaufwendungen eines GmbH-Gesellschafters
Neuregelung durch § 17 Abs. 2a EStG
Gerät [i]Ott, Verlust von Gesellschafterdarlehen, StuB 3/2020 S. 85 NWB CAAAH-41100 eine GmbH in die Krise, droht dem GmbH-Gesellschafter nicht nur der wirtschaftliche Verlust seiner Beteiligung, sondern auch der Ausfall seiner Darlehensforderungen gegen die GmbH und ggf. eine Inanspruchnahme als Bürge. Mit dem Ende 2019 eingefügten § 17 Abs. 2a EStG wird erstmalig eine Regelung zu nachträglichen Anschaffungskosten auf GmbH-Beteiligungen geschaffen, mit der die geänderte BFH-Rechtsprechung zu § 17 EStG korrigiert werden soll. Der Beitrag zeigt, worauf Gesellschafter einer GmbH achten sollten, um den Darlehensausfall und eventuelle Bürgschaftsaufwendungen steuerlich geltend machen zu können. Zusätzlich wird auch die Erbringung von Eigenkapital durch den Gesellschafter erläutert.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Hintergrund der Neuregelung und Überblick
Die [i]Reaktion auf die Änderung der BFH-RechtsprechungNeuregelung des § 17 Abs. 2a EStG und auch ihr Verhältnis zu § 20 Abs. 2 EStG (vgl. Abschnitt IV) sind nur zu verstehen, wenn man die Rechtsentwicklung des § 17 EStG zur Abziehbarkeit von Darlehensverlusten kennt. Denn die Neuregelung ist eine Reaktion hierauf.
1. Darlehensverluste und Bürgschaftsaufwendungen sind nachträgliche Anschaffungskosten (bis )
Bis [i]Anknüpfung an das Eigenkapitalersatzrecht nach § 32a GmbHGzu seinem am veröffentlichten hat der BFH Darlehensverluste eines mit mindestens 1 % beteiligten GmbH-Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2 EStG behandelt. Voraussetzung war, dass das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte. Der BFH knüpfte damit an den früheren § 32a GmbHG und an den Begriff der Krise an. S. 1019
Der [i]Krise als entscheidendes KriteriumDarlehensverlust wurde steuerlich anerkannt, wenn das Darlehen bzw. die Bürgschaft
krisenbestimmt war, also auch in der Krise der GmbH stehen bleiben sollte,
in der Krise gewährt wurde,
in der Krise stehen gelassen wurde, ohne krisenbestimmt gewesen zu sein, oder
als Finanzplandarlehen bzw. Finanzplanbürgschaft gewährt wurde, also der nötigen Kapitalausstattung der GmbH diente.
In [i]Gemeiner Wert oder Nennwertden Fällen 1, 2 und 4 wurden der Darlehensverlust bzw. die Bürgschaftsaufwendungen mit dem Nennwert bewertet, im Fall 3 mit dem gemeinen Wert des Darlehens bzw. der Bürgschaftsregressforderung im Zeitpunkt des Stehenlassens; dies war meist ein Wert von unter 10 %, weil sich die GmbH schon in der Krise befand.
Auch das BMF hielt am nachträglichen Anschaffungskostenbegriff bis zur Rechtsprechungsänderung im Jahr 2017 (vgl. Abschnitt I.2) fest.
Zum [i]Rechtsprechung zu § 17 EStG stand im Widerspruch zum BilanzrechtAnsatz nachträglicher Anschaffungskosten gelangte der BFH durch eine normspezifische Interpretation des Anschaffungskostenbegriffs des § 255 Abs. 1 HGB. Diese Interpretation stand seit jeher im Widerspruch zum Bilanzrecht: Dort unterscheidet man nämlich zwischen der Beteiligung und der Darlehensgewährung an die Tochtergesellschaft; es sind zwei verschiedene Wirtschaftsgüter. Auch der Gesetzgeber nimmt diese Unterscheidung vor, z. B. in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (Beteiligung) und § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG (Darlehensforderung).
2. Rechtsprechungsänderung: Darlehensverluste und Bürgschaftsaufwendungen sind keine nachträglichen Anschaffungskosten mehr (ab )
2.1 BFH reagiert auf das MoMiG
Im [i]Eigenkapitalersatzrecht war durch das MoMiG entfallenJahr 2017 kam es zu der nicht völlig überraschenden Rechtsprechungsänderung durch den BFH: Darlehensverluste und Bürgschaftsaufwendungen wurden nun nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt.
Der [i]Ronig, Abgeltungsteuer, Grundlagen NWB MAAAE-27762 Grund war vorhersehbar: Zum einen ging die bisherige steuerliche Anknüpfung an das Eigenkapitalersatzrecht ins Leere, nachdem das Eigenkapitalersatzrecht des § 32a GmbHG durch das MoMiG mit Wirkung zum aufgehoben worden war. Zum anderen hatte der Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum Darlehensverluste grundsätzlich dem Bereich des § 20 EStG zugeordnet. Damit werden nach dem BFH nur noch Einlagen (Eigenkapital, vgl. Abschnitt II.3.2) im Rahmen des § 17 EStG berücksichtigt, nicht aber Darlehen oder Sicherheiten wie Bürgschaften (Fremdkapital).
2.2 Vertrauensschutzregelung
An [i]Vertrauensschutz, wenn Darlehen bis 27.9.2017 eigenkapitalersetzend geworden warsich hätte sich das BFH-Urteil auf alle noch offenen Fälle auswirken müssen, aber der BFH gewährte eine Vertrauensschutzregelung und beließ es bei den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen (vgl. Abschnitt I.1), wenn das Darlehen bzw. die Bürgschaft bis einschließlich eigenkapitalersetzend geworden war. Ein Darlehensverlust S. 1020oder eine Zahlung auf die Bürgschaft konnte also bei der Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung dank des Vertrauensschutzes weiterhin berücksichtigt werden. Das BMF akzeptierte die neue BFH-Rechtsprechung und auch die Vertrauensschutzregelung.
Damit bestanden bis zur Einführung des § 17 Abs. 2a EStG nun zwei Regelungskreise nebeneinander, deren Anwendungsbereich davon abhängig war, wann das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend geworden war: