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Aufwärtsverschmelzung als schädliche Veräußerung i. S. des § 22 Abs. 1 UmwStG
Anmerkungen zu ,F
Ob eine Aufwärtsverschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft den Tatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG auslöst, ist umstritten. Für die Verschmelzung einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Kapitalgesellschaft hat der entschieden, dass es sich dabei um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen Vorgang nach Maßgabe des § 20 UmwStG handelt. Des Weiteren ist nach dem für Zwecke des § 22 UmwStG die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, bei welcher der Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhält, aus Sicht des Anteilseigners als tauschähnlicher Vorgang und damit als entgeltlicher Vorgang zu werten. Das FG Münster hatte aktuell für die Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft ebenfalls zu entscheiden, ob die Verschmelzung einen schädlichen Veräußerungsvorgang i. S. des § 22 UmwStG darstellt und damit die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslöst.
Die Verschmelzung einer KG auf eine GmbH stellt nach Ansicht des FG Münster eine schädliche Veräußerung gem. § 22 Abs. 1 UmwStG dar mit der Folge, dass ein Einbringungsgewinn nachträglich steuerpflichtig wird.
Die steuerliche Beurteilung der Einbringung ist nach Auffassung der Autoren hingegen gesellschafterbezogen vorzunehmen. Vor diesem Hintergrund muss zwischen den betroffenen Mitunternehmern differenziert werden.
Abzuwarten bleibt, ob der BFH der Ansicht des FG Münster folgen wird.
I. Sachverhalt
[i]Bolik, Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach einer Aufwärtsverschmelzung, StuB 16/2018 S. 597 NWB CAAAG-91888 Eisgruber, in: Eisgruber, UmwStG, § 22 NWB IAAAG-63328 Der Entscheidung des lag zusammengefasst der folgende Sachverhalt zugrunde:
Im Streitjahr 2007 waren der Kläger 2 und der Kläger 3 zu jeweils 50 % am Stammkapital der Z-GmbH beteiligt. Die Z-GmbH war im Streitjahr vermögensmäßig zu 50 % als Kommanditistin an der Z. GmbH & Co. KG (nachfolgend: Z-KG) beteiligt. Weitere vermögensmäßig beteiligte Kommanditisten waren der Kläger 2 und der Kläger 3 mit jeweils 25 %. Die Anteile an der vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH, der Z. Verwaltungsgesellschaft mbH, wurden ebenfalls zu jeweils 50 % von den Klägern 2 und 3 gehalten.
Die Z-KG war im Jahr 2007 alleinige Gesellschafterin der Z-S GmbH. Im Dezember 2007 erhöhte die Z-KG das Stammkapital der Z-S GmbH um 300 €. Zur Leistung der Stammeinlage verpflichtete sich die Z-KG, einen von ihr unterhaltenen Teilbetrieb mit allen betriebsnotwendigen Aktiva und Passiva auf die Z-S GmbH zu übertragen. Für handelsrechtliche Zwecke erfolgte die Einbringung zum gemeinen Wert, welcher mit 1,8 Mio. € angegeben war. Der die Stammeinlage übersteigende Betrag (1.799.700 €) der Sacheinlage war in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB der Z-S GmbH einzustellen.
Der Buchwert des eingebrachten Teilbetriebs war mit 29.640 € negativ. In der Steuerbilanz der Z-S GmbH wurde gem. § 20 UmwStG ein Zwischenwert angesetzt, der S. 746lediglich in Höhe des negativen Buchwerts des eingebrachten Vermögens zu einem Gewinn führte.
Im Wege einer anschließenden Verschmelzung durch Aufnahme übertrug die Z-KG als übertragende Rechtsträgerin rückwirkend ihr gesamtes Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten auf die Z-GmbH als übernehmende Rechtsträgerin. Auf eine Kapitalerhöhung wurde nach § 54 Abs. 1 UmwG verzichtet. Als Verschmelzungsstichtag wurde der , 0:00 Uhr, festgelegt. Ebenfalls wurde die Z. Verwaltungsgesellschaft mbH – bisherige Komplementärin der Z-KG – mit Verschmelzungsstichtag , 0:00 Uhr, rückwirkend auf die Z-GmbH verschmolzen. Eine Gegenleistung wurde nicht gewährt.
Die nachfolgende Übersicht stellt den Sachverhalt graphisch dar:
Im Rahmen einer in den folgenden Jahren durchgeführten Betriebsprüfung kam die Finanzverwaltung zu der Auffassung, die Einbringung des Teilbetriebs durch die Z-KG in die Z-S GmbH führe zunächst nur in Höhe des negativen Buchwerts zu einer Aufdeckung von stillen Reserven und somit könne die Einbringung nach § 20 Abs. 3 UmwStG weitestgehend ertragsteuerneutral erfolgen. Allerdings habe die nachfolgende Verschmelzung der Z-KG auf die Z-GmbH rückwirkend sowohl für die Kläger 2 und 3 als auch für die Z-GmbH die Aufdeckung der stillen Reserven bewirkt, da die Verschmelzung ein schädlicher Veräußerungstatbestand sei und demzufolge nach § 22 Abs. 1 UmwStG rückwirkend der Einbringungsgewinn I zu versteuern sei.