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Unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils
Gestaltungshinweise zur Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG – Teil 3
[i]Eggert, Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, BBK 12/2020 S. 573 NWB CAAAH-50370 Eggert, Unentgeltliche Übertragung eines vollständigen Mitunternehmeranteils, BBK 14/2020 S. 668 NWB VAAAH-53375 Nachdem in den beiden Beiträgen, die bisher zu dem Thema erschienen sind, die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG in Bezug auf die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs und eines vollständigen Mitunternehmeranteils betrachtet wurde, erfolgt hier vorliegend die Beschäftigung mit einem Teil-Mitunternehmeranteil. Der Übertragende behält dabei noch einen Teil des Mitunternehmeranteils zurück und überträgt folglich nur den „Rest“.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Gesetzliche Regelung
Der [i]Hänsch, Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, Grundlagen NWB PAAAE-90361 für die Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils relevante § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG lautet wie folgt:
„Wird... der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch... bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.“
[i]Beschränkter Empfängerkreis: natürliche PersonenDie geregelte Fallkonstellation ist noch gut zu erfassen. Die Buchwertfortführung kommt zur Anwendung bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Es ist damit klar, dass der Übertragende auch nach der Übertragung noch Mitunternehmer bleibt, weil er nicht seinen vollständigen Mitunternehmeranteil übertragen hat. Wichtig ist, darauf zu achten, dass bei der Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließlich eine natürliche Person als Rechtsnachfolger in Frage kommt.
Der ggf. zusätzlich relevante Satz 2 von § 6 Abs. 3 EStG erklärt sich dann allerdings nicht ohne Weiteres von selbst:S. 782
„Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.“
Wirtschaftsgüter, [i]Behaltefrist bei Nicht-Übertragung von Sonderbetriebsvermögendie weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, können nur dann nicht mitübertragen worden sein, wenn sie dem Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden angehört haben. Die Vorschrift enthält also eine Regelung für den Fall, dass nicht der vollständige Mitunternehmeranteil, bestehend aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen, anteilig übertragen wurde, sondern Sonderbetriebsvermögen mit einem geringeren Anteil als derjenige des Anteils am Gesamthandsvermögen übergegangen ist.
Der zweite Teil von Satz 2 in § 6 Abs. 3 EStG macht deutlich, dass diese Vorgehensweise – ohne den Buchwertansatz zu gefährden – möglich ist, wenn die sog. Sperr- oder Behaltefrist von fünf Jahren eingehalten wird.
II. Quotale, unterquotale und überquotale Übertragung
[i]Drei ÜbertragungskonstellationenBei der teilweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils sind zu unterscheiden:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Quotale Übertragung | Gesamthandsvermögen = Sonderbetriebsvermögen (z. B. je ½) |
Unterquotale Übertragung | Sonderbetriebsvermögen (z. B. ¼) < Gesamthandsvermögen (z. B. ½) |
Überquotale Übertragung | Sonderbetriebsvermögen (z. B. ¾) > Gesamthandsvermögen (z. B. ½) |
1. Quotale Übertragung
[i]Keine Behaltefrist bei quotengleicher ÜbertragungDie quotengleiche Übertragung des Sonderbetriebsvermögens und des Anteils am Gesamthandsvermögen ist unter § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu fassen. Diese genaue Angabe des Satzes ist entscheidend, um zu klären, ob es eine Behaltefrist gibt oder nicht. In § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist eine solche Behaltefrist nicht geregelt.
A überträgt auf C die Hälfte seiner Komplementäranteile, also 30 % bezogen auf 100 % der insgesamt vorhandenen Anteile, und die Hälfte seines Sonderbetriebsvermögens, hiervon folglich 50 % = quotale Übertragung. Damit sind A und C an der KG mit jeweils S. 78330 % und am Sonderbetriebsvermögen mit je 50 % beteiligt. C führt nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die (hälftigen) Buchwerte des A fort.
[i]Quotengleichheit ist rein wertmäßig zu prüfenEs gibt Übertragungen, die auf den ersten Blick nicht nach einer Form der quotalen Übertragung „aussehen“, aber dennoch eine solche darstellen. Zur Begründung ist anzuführen, dass die Betrachtung, ob eine quotale Übertragung vorliegt, keine sächliche, sondern eine rein wertmäßige ist.