Geltungsbereich: Bundesgebiet einschl. Berlin (West).

Anmerkung: §§ ohne Zusatz sind §§ des KVStG.

Die Gesellschaftsteuer - Allgemeine GrundsätzeI. Allgemeine Grundsätze

1. Die zwei Kapitalverkehrsteuern

In der Bundesrepublik Deutschland werden zwei Kapitalverkehrsteuern erhoben - die Gesellschaftsteuer (GesSt) und die Börsenumsatzsteuer (BUSt). Beide Steuern sind Bundessteuern. Ihr Aufkommen fließt dem Bund zu (Art. 106 Abs. 1 Nr. 4 GG). Die Landesfinanzbehörden verwalten die Steuern im Auftrage des Bundes (Art. 108 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 GG). Die konkurrierende Gesetzgebung (Art. 72 GG) steht dem Bund zu (Art. 105 Abs. 2 GG).

Das Recht der GesSt ist mit Wirkung ab 1.1.72 wesentlich geändert worden. Anlaß war, daß zur Förderung des freien Kapitalverkehrs unter Ausschaltung von Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten die deutsche GesSt im EWG-Raum zu harmonisieren war. Grundlage der Harmonisierung ist die Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften von 17.7.69, betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG; ABl. der EG v. 3.10.69 Nr. L 249/25 - im folgenden: EG-Richtlinie), die mittlerweile mehrfach geändert worden ist. Von der durch die Richtlinie 85/303/EWG eröffneten Möglichkeit, die GesSt ganz abzuschaffen, hat der Gesetzgeber bislang mit Rücksicht auf die Haushaltslage noch keinen Gebrauch gemacht. S.

Diese EG-Richtlinie richtet sich gem. Art. 15 ”an die Mitgliedstaaten”, also nicht unmittelbar an die Stpfl. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in Luxemburg erkennt aber in stetiger Rechtsprechung das Recht des einzelnen an, sich unter bestimmten Voraussetzungen gleichwohl unmittelbar auf die dem nationalen Gesetzgeber durch die Richtlinien auferlegten Verpflichtungen zu berufen (vgl. zur USt EuGH, U. v. 22. 2. 84, Slg. S. 1075). Demgegenüber meint der BFH, daß die auf die EWG übertragenen Hoheitsrechte weder den Rat der EG noch den EuGH ermächtigen, einzelnen Bestimmungen der Richtlinie unmittelbare Wirkungen gegenüber dem Stpfl. beizumessen (U. v. 24. 5. 85, BFHE 143, 383). Selbst wenn man der Auffassung des BFH folgt, ist die Richtlinie für die Auslegung des nationalen Rechts von großer Bedeutung.

Die GesSt besteuert die Kapitalbildung, und zwar insbesondere den ersten Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, § 6), also die Eigenkapitalbildung. Die BUSt besteuert die weitere Kapitalbewegung beim Erwerb dieser Rechte. Die GesSt zielt darauf ab, die Vorgänge, die der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital sind, der GesSt insoweit zu unterwerfen, als sie zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beitragen.

2. Rechtliche und wirtschaftliche Betrachtungsweise § 39 AO

Bei der GesSt als Rechtsverkehrsteuer steht die bürgerlich-rechtliche Betrachtungsweise gegenüber der wirtschaftlichen Betrachtungsweise - wenn auch nicht ausnahmslos - im Vordergrund (RFH v. 26. 10. 32, RStBl 1933 S. 60; BFH v. 24. 10. 56, BStBl III S. 351; v. 19.11.68, BStBl 1969 II S. 92). Folgerungen:

• Es gelten die Begriffe und Grundsätze des bürgerlichen, insbesondere des Handelsrechts grundsätzlich unverändert auch für das KVStG, soweit dort nichts anderes bestimmt ist (z. B. in § 5, § 6 durch Erweiterung der Begriffe ”Kapitalgesellschaften”, ”Gesellschafter” und ”Gesellschaftsrechte”, vgl. Abschn. 23-28).

• Organgesellschaften sind grundsätzlich so zu behandeln wie unabhängige Gesellschaften (entgegen früherer BFH-Rechtsprechung; vgl. Abschn. 9).

• Die Frage, ob die Zurechnungsgrundsätze des § 39 AO im GesSt-Recht anwendbar sind, ist von Fall zu Fall zu entscheiden (vgl. Abschn. 28).

3. Verhältnis der Gesellschaftsteuer zur § 26 KVStG Börsenumsatzsteuerr

Nach § 26 können für denselben Rechtsvorgang GesSt und BUSt nebeneinander erhoben werden. Der Hauptanwendungsfall ist das Einbringen von Wertpapieren in eine KapGes (§§ 2, 18 Abs. 2 Nr. 1). Für den Hauptfall der möglichen Konkurrenz - die Zuteilung von Wertpapieren an den ersten Erwerber - sieht aber § 22 Nr. 2 die Befreiung von der BUSt vor.

4. Verhältnis der Gesellschaftsteuer zu anderen Steuern

Mangels allgemeinen Verbots der Doppelbesteuerung ist diese nur bei ausdrücklicher Gesetzesbestimmung ausgeschlossen.

a) Umsatzsteuer

Die frühere USt-Befreiung der Umsätze, die unter die GesSt fallen (vgl. zuletzt § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967), ist ab 1.1.80 weggefallen. Da Umsätze von Gesellschaftsanteilen und Geldumsätze ohnehin ustfrei sind (§ 4 Nr. 8 UStG), hat der Wegfall der USt-Befreiung nur für solche Sacheinlagen Bedeutung, die nicht unter § 4 Nr. 8 UStG fallen.

b) Grunderwerbsteuer

Der GrESt und der GesSt unterliegt auch der Ersterwerb von Aktien gegen Einbringung von Grundstücken in eine AG. Zur Aufteilung der Gegenleistungen beim Einbringen des ganzen Vermögens einer PersGes in eine KapGes in solchen Fällen vgl. BFH v. 13. 10. 65 (BStBl III S. 710). S. c) Erbschaftsteuer

ErbSt und GesSt können kumulieren. Wird z. B. eine (GmbH & Co) OHG mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters als (GmbH & Co) KG fortgesetzt, kommen ErbSt und GesSt nebeneinander in Betracht. Ebenso kommt bei freiwilligen Leistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 neben der GesSt ErbSt, insbesondere SchenkSt, in Betracht. Soweit sich jedoch der Wert der Gesellschaftsrechte des Zuwendenden durch seine gesstpfl. Leistung erhöht, scheidet SchenkSt aus; ebenso, wenn es dem Zuwendenden nur um die Rettung seines Gesellschaftsanteils an einer notleidend gewordenen Gesellschaft geht.

d) Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer bei der Körperschaft-/ Einkommensteuer

Die von der KapGes getragene GesSt ist seit dem 23.12.83 in jedem Falle in vollem Umfang BA. Die frühere Vorschrift des § 9 Nr. 1 Buchst. a KStG a. F., nach der die Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen (nur) abziehbar waren, soweit diese Kosten das Ausgabeaufgeld überstiegen, ist (ebenso wie die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Buchst. b KStG a. F.) durch Art. 6 StEntlG 1984 (BGBl 1983 I S. 1583, BStBl 1984 I S. 14) gestrichen worden.

Die Gesellschaftsteuer - Gegenstand der GesellschaftsteuerII. Gegenstand der Gesellschaftsteuer

5. Erwerb von Gesellschaftsrechten § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1, dem Haupttatbestand, unterliegt der GesSt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländ. KapGes durch den ersten Erwerber. Obwohl die GesSt letztlich die Kapitalzufuhr an eine KapGes treffen will (vgl. Abschn. 1), ist grds. auch der unentgeltliche Erwerb stpfl. Der Erwerb kann durch Rechtsgeschäft, aber auch unmittelbar durch Gesetz erfolgen. Ersterwerber ist derjenige, der, ohne daß ein anderer das Gesellschaftsrecht zuvor für sich hat erwerben sollen, das Gesellschaftsrecht für eigene Rechnung als Bestandteil seines Vermögens fest übernimmt und dessen Gegenleistung (falls zu leisten) dafür dauernd in das Vermögen der Gesellschaft übergeht. Ersterwerber sind also im Regelfall bei der Gründung der KapGes die Gründer und bei der Kapitalerhöhung die Erwerber der neuen Anteile. Bei Gründung mit Kommissionären, Treuhändern und Strohmännern sind nicht diese, sondern die eigentlichen Gründungsinteressenten Ersterwerber. Bei Aktienausgabe mit Hilfe eines Bankenkonsortiums wird dieses nach der Rechtsprechung selbst nur dann als Ersterwerber angesehen, wenn es die Aktien fest für eigene Rechnung und Gefahr übernimmt, dagegen der Kunde, wenn das Konsortium für ihn nur als Beauftragter oder Vermittler auftritt oder zwar die Aktien fest übernimmt, die AG sich jedoch das Weisungsrecht bezüglich des Verkaufs oder auch des Rückerwerbs vorbehält (RFH v. 14. 12. 28, RStBl 1929 S. 91; v. 17.12.30, RStBl 1931 S. 396; v. 20.12.32, RStBl 1933 S. 765; BFH v. 10. 7. 63, BStBl III S. 422).

a) Neugründung

Bei Neugründung einer AG, KGaA oder einer GmbH entstehen die Gesellschaftsrechte erst mit Eintragung der KapGes ins Handelsregister. Erst in diesem Zeitpunkt entsteht auch die GesSt-Pflicht, selbst wenn vorher bereits eine Vorgesellschaft im Gründungsstadium vorhanden war (BFH v. 30. 1. 51, BStBl III S. 53).

Bei Errichtung einer GmbH (AG) & Co KG (§ 5 Abs. 2 Nr. 3, vgl. Abschn. 24) werden die Gesellschaftsrechte erst mit der Entstehung der KG erworben. Bei einer KG, die ein Grundhandelsgewerbe (§ 1 Abs. 2 HGB) ausübt und deren Komplementär-GmbH bereits im Handelsregister eingetragen ist, ist dies bereits bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit der KG der Fall. - Auch beim Eintritt einer KapGes (GmbH) als Komplementär in eine bereits bestehende KG liegt ein gesstpfl. Ersterwerb i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 vor, da mit Eintritt der GmbH die Kommanditanteile erstmals die Qualität als Gesellschaftsrechte i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 erhalten.

b) Kapitalerhöhung

Bei der Kapitalerhöhung ist gesstpfl. die Zuführung gebundenen Nennkapitals, bei der GmbH bereits mit Eintragung des Erhöhungsbeschlusses ins Handelsregister Nr. 55-57 GmbHG), bei der AG erst mit Eintragung der Durchführung der Erhöhung ins Handelsregister (§§ 182 ff., 189 AktG). S. c) Verschmelzung, Eingliederung

Bei der Verschmelzung (Fusion) von KapGes ohne Abwicklung ist zu unterscheiden: Bei der Verschmelzung durch Neubildung (§§ 339 Nr. 2, 353 AktG) entstehen durch Neugründung unter Ausgabe neuer Anteile auch neue Gesellschaftsrechte, so daß die Fusion der GesSt unterliegt. Ebenso ist es bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 339 Nr. 1, 340-352 AktG, seit 1.1.81 auch §§ 19 ff. KapErhG); sie ist der Kapitalerhöhung gegen Einbringung eines Unternehmens vergleichbar. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten für die Einbringung des Vermögens dieser Gesellschaft Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden KapGes, die i. d. R. durch Kapitalerhöhung geschaffen werden. Zur Steuerbefreiung der Verschmelzung vgl. unten Abschn. 38.

Von der Verschmelzung ist die Eingliederung einer AG in eine andere AG (§§ 319-327 AktG) zu unterscheiden. Sie kommt zwar der Verschmelzung nahe. Während aber das sich verschmelzende Unternehmen seine rechtliche Selbständigkeit aufgibt, bleibt die eingegliederte AG rechtlich selbständig, wenn auch im denkbar engsten Konzernunternehmensverbund mit der Hauptgesellschaft. Soweit sich die Aktien der eingegliederten Gesellschaft nicht bereits im Eigentum der künftigen Hauptgesellschaft befinden, gehen sie mit Eintragung der Eingliederung in das Handelsregister auf die Hauptgesellschaft über (§ 320 Abs. 4 AktG). Neue Aktien werden grds. nicht ausgegeben. Soweit den ausgeschiedenen (Minderheits-)Aktionären der eingegliederten AG als Abfindung eigene Aktien der Hauptgesellschaft gewährt werden, wie es grundsätzlich sein soll, so stehen hierzu zwei Wege zur Verfügung. Die AG kann gem. § 71 Abs. 1 Nr. 3 AktG zur Abfindung der (Minderheits-)Aktionäre eigene Aktien auf dem Markt erwerben; in diesem Fall liegt kein gesstpfl. Ersterwerb von Aktien vor. Ausnahmsweise zulässig ist aber auch eine sog. bedingte Kapitalerhöhung gem. § 192 Abs. 2 Nr. 2 AktG; der Erwerb der hierbei ausgegebenen jungen Aktien löst beim Erwerber als Ersterwerber GesSt aus.

d) Umwandlung

Bei Umwandlung einer KapGes i. S. des Handelsrechts und einer Gewerkschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit nach den Vorschriften des AktG unter Wahrung der Identität der KapGes (§§ 362 ff. AktG) besteht die KapGes in neuer Rechtsform ohne Liquidation und ohne Übertragung des Vermögens ”weiter”. Es liegt bei dieser bloß formwechselnden Umwandlung keine Neugründung, also auch kein der GesSt unterliegender Neuerwerb von Gesellschaftsrechten vor. Anders ist es, wenn eine PersGes ihre Rechtsform ändert, z. B. eine OHG oder GbR sich in eine (GmbH & Co) KG umwandelt. Entsteht durch eine derartige formwechselnde Umwandlung erstmals eine KapGes i. S. des § 5 (i. d. R. des § 5 Abs. 1 Nr. 3), liegt ein steuerbarer Ersterwerb von Gesellschaftsrechten vor. Ebenso ist die Umwandlung einer PersGes in eine echte KapGes, d. h. die übertragende Umwandlung eine der GesSt unterliegende Neugründung. Zur Steuerbefreiung der Umwandlung vgl. unten Abschn. 34.

6. Gegenleistung des Gesellschafters § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG

Der Erwerb der neuen Gesellschaftsrechte gegen Entgelt ist zwar die Regel, aber nicht Voraussetzung der GesSt-Pflicht. Eine Gegenleistung des Gesellschafters ist bei Gesellschaftsrechten i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 nur Steuermaßstab. So unterliegen der GesSt dem Grunde nach der Erwerb von sog. Freiaktien bzw. GmbH-Freianteilen, die ”unentgeltliche” Verteilung von Verwertungs-(Vorrats-)Aktien an die Aktionäre (vgl. § 56 und § 160 Abs. 1 Nr. 1 AktG) und andere Fälle, in denen auch ohne Kapitalzuführung von außen freies Gesellschaftsvermögen in gebundenes Nennkapital unter Erwerb von neuen Gesellschaftsrechten umgestaltet wird. Tritt eine GmbH nachträglich in eine KG ein, so liegt ein unentgeltlicher Ersterwerb der (nunmehr gesstpfl.) Kommanditanteile vor (vgl. Abschn. 24). Der Erwerb von Genußrechten und Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Gesellschaft S. gewähren (Gesellschaftsrechte i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3), ist aber nur gesstpfl., wenn er entgeltlich erfolgt (vgl. Abschn. 27)

7. Leistungen des Gesellschafters § 2 Abs. 1 Nr. 2-4 KVStG

In Ergänzung zur Besteuerung des Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1) unterliegen der GesSt gem. § 2 Abs. 1 Nrn. 2-4 Leistungen, die der Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Gesellschafter an die KapGes bewirkt.

Das KVStG unterscheidet zwischen Pflichtleistungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 2) und freiwilligen Leistungen (§ 2 Abs. 1 Nrn. 3, 4), bei den letzteren noch zwischen Leistungen aller Art (§ 2 Abs. 1 Nr. 3) und Leistungen bestimmter Art (§ 2 Abs. 1 Nr. 4). Pflichtleistungen sind solche, die auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden. Freiwillige Leistungen sind solche, die auf Grund freiwillig eingegangener vertraglicher Verpflichtung übernommen worden sind. Besteht das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte, dann unterliegen freiwillige Leistungen aller Art der GesSt (§ 2 Abs. 1 Nr. 3). Ist dies nicht der Fall, dann unterliegen nur Leistungen bestimmter Art der GesSt unter der Voraussetzung, daß sie geeignet sind, den Wert der Gesellschaftrechte zu erhöhen (§ 2 Abs. 1 Nr. 4).

Leistung ist grundsätzlich jedes Tun oder Unterlassen (§ 241 BGB), das Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann. Das KVStG selbst nennt für § 2 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 als Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse, Zubußen und Zuzahlungen, die Verlustübernahme bei schriftlichem Ergebnisübernahmevertrag (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1) und schließlich für § 2 Abs. 1 Nr. 4 abschließend Zuschüsse, Verzicht auf Forderungen, Überlassung bzw. Übernahme von Gegenständen über bzw. unter Wert. Die Leistung muß auf eine echte (einseitige) Kapitalzufuhr gerichtet sein. Es muß entweder ein Vermögensgegenstand als solcher auf die KapGes übertragen werden oder ihr ein geldwertes Nutzungsrecht an demselben eingeräumt werden (BFH v. 6. 3. 86, BStBl II S. 755). Deshalb unterliegen unentgeltliche Dienstleistungen des Gesellschafters an die KapGes nicht der GesSt.

Die Kapitalzufuhr muß als Ausfluß der Gesellschaftereigenschaft erbracht werden. Eine Kapitalzufuhr auf gesellschaftlicher Grundlage liegt nicht vor, wenn die Leistung auf einer auch mit Nichtgesellschaftern möglichen Grundlage beruht. Deshalb unterliegen Leistungen eines Gesellschafters nicht nach § 2 Abs. 1 Nrn. 2-4 der GesSt, wenn sie nicht satzungsmäßige Beiträge, sondern handelsübliches Entgelt für konkrete Gegenleistungen der KapGes darstellen, dies auch dann, wenn die KapGes ihre Leistung im Rahmen ihres satzungsmäßigen Zwecks erbringt (BFH v. 11. 2. 76, BStBl 1977 II S. 772; v. 25.6.80, BStBl II S. 726; v. 30.7.80, BStBl II S. 752). Die Übernahme einer Bürgschaft oder sonstigen Sicherheitsleistung dürfte mangels Zufuhr von Vermögenswerten keine gesstpfl. Leistung sein (vgl. RFH v. 8. 1. 26, RFHE 18 S. 86). Das gilt auch dann, wenn der Gesellschafter und Bürge den Gläubiger der KapGes befriedigt. Jedoch ist der Verzicht auf den Regreßanspruch gegen die KapGes eine gesstpfl. Leistung (vgl. Österr. VwGH v. 8.3.84, DVR 1986 S. 138).

Bewirkt ist die Leistung erst, wenn der Gegenstand der Leistungsverpflichtung dem Leistungsempfänger verschafft ist, so daß dieser uneingeschränkt über das Geleistete verfügen kann (BFH v. 17. 3. 70, BStBl II S. 702, und v. 26.5.70, BStBl II S. 759).

8. Leistung auf Grund einer im Gesell- § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG schaftsverhältnis begründeten Verpflichtung

Der Leistende ist im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 2 bereits Gesellschafter. Gesstpfl. sind danach weitere Leistungen, die den Gesellschafter als solchen auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung treffen. Welche Verpflichtungen durch das Gesellschaftsverhältnis begründet werden, ergibt sich vornehmlich aus dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung. Darüber hinaus ist auch die Übernahme eines Verlustes der KapGes durch den Gesellschafter auf Grund eines schriftlichen Ergebnisabführungsvertrags als im Gesellschaftsverhältnis begründet anzusehen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i. V. mit § 2 Abs. 1 Nr. 2). Hieraus kann jedoch nicht gefolgert werden, daß auch andere Abmachungen außerhalb des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, die die Gesellschafter zur Leistung an die KapGes verpflichten, als Verpflichtungen im Gesellschaftsverhältnis zu beurteilen sind. Gesstpfl. sind nicht einmal alle Verpflichtungen, die durch den Gesellschaftsvertrag oder die Satzung selbst begründet werden. S.

So können z. B. zu den Nebenleistungs- und Sonderpflichten i. S. des § 3 Abs. 2 GmbHG auch Leistungen gehören,die außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegen (z. B. Verpflichtungen der Gesellschafter zur Lieferung von Waren an die GmbH gegen Entgelt oder zur Lieferung von Waren durch die GmbH an die Gesellschafter gegen Entgelt). Derartige außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegende Geschäfte führen trotz ihrer Festlegung im Gesellschaftsvertrag nicht zur GesSt (BFH v. 30. 7. 80, BStBl II S. 752).

Das Gesetz nennt als Beispiel für stpfl. Pflichtleistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 weitere Einzahlungen, Nachschüsse, Zubußen und die bereits erwähnte Verlustübernahme auf Grund eines Ergebnisübernahmevertrags. Weitere Einzahlungen liegen vor, wenn bei Gründung einer KapGes nur ein Teil, z. B. 25 v. H., des Kapitals eingezahlt war und später der Rest entrichtet wird. Wegen der Nachschüsse vgl. für die GmbH §§ 26-28, 53 Abs. 3 GmbHG, wegen der Zubußen vgl. für die spätestens ab 1.1.1989 aufgelösten bergrechtlichen Gewerkschaften § 102 Preußisches Allg. BergG. Unter § 2 Abs. 1 Nr. 2 fallen auch die Erhöhungen der Einlagen der stillen Gesellschafter einer KapGes und die Erhöhung der Kommanditeinlagen bei einer GmbH & Co KG. Auch andere Leistungen wie z. B. Beiträge, Umlagen, Unkostenerstattungen und Zuschüsse können unter § 2 Abs. 1 Nr. 2 fallen, wenn sie dessen Voraussetzungen erfüllen.

9. Leistungen im Rahmen § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 KVStG eines Organverhältnisses

Anders als bei der USt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), der KSt (§ 14 KStG) und der GewSt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) gibt es bei der GesSt keine besondere Gesetzesvorschrift für die Organschaft. Deshalb müssen Organgesellschaften sich im Bereich der GesSt regelmäßig behandeln lassen wie unabhängige KapGes. Auf dieser Erkenntnis aufbauend hatte der RFH die sog. Zweckwillenslehre begründet. Danach hat die vom Organträger beherrschte Organgesellschaft zwar einen vom Organträger abgeleiteten, aber gleichwohl eigenen Willen und Zweck mit der Folge, daß grds. alle vom Gesellschafter (Organträger) der Organgesellschaft (KapGes) zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks gegebenen Mittel von ihm (ohne weiteres) in seiner Eigenschaft als Gesellschafter gewährt galten; wer den Zweck wolle, müsse auch die Bereitstellung der zu dessen Erreichung erforderlichen Mittel wollen. Demnach sollte die Organtochter weder Beauftragte noch Kommissionärin noch Agentin noch Treuhänderin der Muttergesellschaft sein können.

Bereits der RFH hatte Ausnahmen zugelassen. Der BFH ist dann schrittweise von der Zweckwillenslehre abgerückt, bis er sie im U. v. 11.2.76 (BStBl 1977 II S. 772, HFR 1977 S. 535 mit ausführlicher Anmerkung, und DStZ A 1977 S. 413 mit ausführlicher Anmerkung von Sigloch) in vollem Umfang aufgegeben hat. Dieses Urteil betraf ein Syndikat; mehrere Produzenten hatten eine GmbH zum Vertrieb ihrer Erzeugnisse gegründet; unstreitig unterlag der unmittelbar für den Warenvertrieb gezahlte Unkostenersatz durch die Gesellschafter nicht der GesSt. Nach Ansicht des BFH war darüber hinaus auch die Umlage zur Deckung der Gesamtkosten (insbesondere für Versuche und Forschung) nicht nach § 2 (Abs. 1) Nr. 2 KVStG stpfl. Dasselbe gilt für Umlagen, die die Gesellschafter dafür zahlen, daß die KapGes für sie Waren einkauft oder Marktstatistiken erstellt. Solange die Umlagen eine angemessene Vergütung für derartige Leistungen der KapGes nicht überschreiten, liegt keine gesstpfl. Kapitalzufuhr vor (BFH v. 30. 7. 80, BStBl II S. 752).

Als Pflichtleistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 gilt auch die Übernahme eines Verlustes der KapGes durch den Gesellschafter aufgrund eines schriftlichen Ergebnisabführungsvertrags (§ 2 Abs. 2 Nr. 1). Die Verlustübernahme ist nur dann gesstpfl., wenn der Gesellschafter im Zeitpunkt der Verlustübernahme (noch) Gesellschafter der KapGes ist (BFH v. 27. 11. 85, BStBl 1986 II S. 272, ausdrücklich gegen BFH v. 11. 7. 73, BStBl II S. 855). Der Verlust kann nicht übernommen werden, bevor die Gesellschafter der KapGes den Verlust festgestellt haben. War nach dem Ergebnisabführungsver- S. trag der Verlust der Handelsbilanz von der Muttergesellschaft zu übernehmen und ist er auch tatsächlich übernommen worden, so können spätere Bilanzänderungen, die einen niedrigeren Verlust ergeben, die Höhe der bereits entstandenen GesSt-Schuld nicht mehr beeinflussen, selbst wenn die nur gewillkürten Änderungen im inneren Verhältnis der Gesellschaft auf den Bilanzstichtag zurückwirken (BFH v. 28. 1. 69, BStBl II S. 323). Etwas anderes gilt bei der Bilanzberichtigung, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen der festgestellten Bilanz als falsch erweisen; in der Bilanzberichtigung kann ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO mit gesstl. Wirkung gesehen werden.

Da bei der Organschaft Steuerschuldner der GewSt und KSt i. d. R. der Organträger ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG, § 14 KStG), führt ein Gewinn der Organtochter zu einer erhöhten Steuerbelastung des Organträgers, umgekehrt ein Verlust der Organtochter zu einer Steuerentlastung des Organträgers. Unabhängig vom Gewinn führt das Kapital der Organgesellschaft zu einer höheren GewSt vom Kapital des Organträgers. Diese Ergebnisverzerrungen dürften zivilrechtlich durch sog. Steuerumlagen auszugleichen sein.

Die positive Steuerumlage (bei Gewinn der Organgesellschaft oder gewinnunabhängig für die Gewerbekapitalsteuer) ist eine Leistung der Organtochter an den Gesellschafter und unterliegt somit grds. nicht der GesSt. Im Falle eins Verlusts und bei vereinbartem Ergebnisabführungsvertrag erhöht die Umlage der Gewerbekapitalsteuer den bilanzmäßig ermittelten handelsrechtlichen Verlust und damit die nach § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 gesstpfl. Verlustübernahme (BFH v. 5. 11. 80, BStBl 1981 II S. 218).

Die negative Steuerumlage, die der Organträger der Organgesellschaft dafür leistet, daß deren Verlust seine Steuerbelastungen mindert, ist weder nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 noch nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a stpfl. (BFH v. 30. 4. 80, BStBl II S. 521).

10. Abdeckung der Gesellschafter- § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KVStG verpflichtung durch eigene Mittel der Gesellschaft

GesSt-Pflicht entsteht auch, wenn die gesstpfl. Leistungen der Gesellschafter i. S. der Abschn. 8 und 9 aus eigenen Mitteln der Gesellschaft abgedeckt werden. Beispiel: Weitere Einzahlungsverpflichtungen werden gem. Generalversammlungsbeschluß durch Verbuchung des Reingewinns auf Konto ”Forderungen an die Aktionäre” erfüllt (Begründung zum KVStG 1935, RStBl 1934 S. 1464). Solche Fälle müssen genauso behandelt werden wie die, in denen der Aktionär seine Einzahlungsverpflichtung aus dem ihm ausgeschütteten Gewinn erfüllt.

11. Freiwillige Leistungen im § 2 Abs. 1 Nrn. 3, 4 KVStG allgemeinen

Nicht nur Leistungen auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 2), sondern auch freiwillige Gesellschafterleistungen unterliegen der GesSt, und zwar ohne Rücksicht auf die Art der Leistung, wenn das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3), oder bestimmte, im Gesetz abschließend aufgeführte Leistungen, wenn sie geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a-d). Auch die freiwilligen Leistungen müssen - wie die Pflichtleistungen - durch den Gesellschafter in dieser seiner Eigenschaft erbracht werden. Deshalb löst z. B. die auf einem Ergebnisabführungsvertrag beruhende Gewinnabführung der Organtochter an die Muttergesellschaft auch dann, wenn die Tochter ihrerseits an der Mutter beteiligt ist, keine GesSt-Pflicht aus. Denn eine solche Gewinnabführung ist nicht durch die Gesellschaftereigenschaft des Organs veranlaßt, sondern vom Organ als Gesellschaft an den Gesellschafter (Organträger) zu bewirken ohne Rücksicht darauf, ob die eingegliederte Gesellschaft ihrerseits an der sie beherrschenden Gesellschaft beteiligt ist (BFH v. 14. 1. 69, BStBl II S. 321). Freiwillig i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 ist jede Leistung, die weder auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung noch auf gesetzlicher Verpflichtung beruht. Die Freiwilligkeit einer Kapitalzuführung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Kapitalzuführung in Erfüllung eines Vertrags erfolgt, vorausgesetzt, daß der zu erfüllende Vertrag freiwillig abgeschlossen worden ist (ständ. Rspr. des RFH und BFH). Freiwilligkeit ist zu verneinen bei Schadensersatzleistungen, dagegen zu bejahen auch bei Leistungen zur Abwen- S. dung eines drohenden Konkurses (RFH v. 7. 12. 26, RStBl 1927 S. 71), bei Schuldübernahme für einen in Vermögensverfall geratenen Gesellschafter durch einen anderen Gesellschafter (FG Hamburg v. 27. 11. 63, DStZ B 1964 S. 138).

12. Freiwillige Leistungen gegen § 2 Abs. 1 Nr. 3 KVStG Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte

Im Falle der GesSt-Pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 kommen als freiwillige Leistungen geldwerte Leistungen aller Art in Betracht, also Geld-, Sach- und sonstige Leistungen.

Erhöhte Gesellschaftsrechte werden gewährt, wenn bereits bestehende Gesellschaftsrechte gegen Zuzahlung oder sonstige Leistungen mit größeren Rechten ausgestattet werden, so - vom Gesetz als Beispiel genannt - bei Umwandlung von Aktien in Vorzugsaktien mit höherem Gewinn- oder Vermögensverteilungsanspruch oder mit (ausnahmsweise gewährtem) höherem Stimmrecht (§§ 11, 12, 139-141 AktG), ohne daß also das Nennkapital selbst erhöht wird (dann Steuerpflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 1). Bei Zuzahlung zu Zwecken der Sanierung kann Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 in Betracht kommen (vgl. Abschn. 36).

13. Freiwillige Leistungen, § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG die geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen

Vorweg ist wichtig, daß nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 zur besseren Eingrenzung der Steuerpflicht nur noch ganz bestimmte, in § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a-d abschließend aufgeführte freiwillige Leistungen gesstpfl. sind. Sonstige Leistungen der in Abschn. 7 bezeichneten Art (z. B. Übernahme eines Wettbewerbsverbots), die sich nicht in die abschließende Aufzählung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a-d einordnen lassen, scheiden für die Besteuerung nach dieser Vorschrift aus. Bei Leistungen bis zu 5 000 DM sieht die FinVerw von einer Steuerfestsetzung ab (einheitliche Ländererl., z. B. Nds. FinMin v. 14.3.80, DVR S. 94).

Leistungen sind geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, wenn der Gesellschaft etwas zugeführt wird, was ihr bisher noch nicht zustand, wobei sie selbst keine oder eine hinter dem Wert der Leistung des Gesellschafters zurückbleibende Gegenleistung erbringt. Die Leistungen müssen endgültig - ohne Rückgewährungspflicht - in das Vermögen der Gesellschaft übergehen, aber nur objektiv geeignet sein, den wirtschaftlichen Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Der Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung ist nicht erforderlich. Die Leistungen brauchen auch weder von allen Gesellschaftern erbracht zu werden, noch eine entsprechende Werterhöhung gerade des Gesellschaftsrechts des leistenden Gesellschafters herbeizuführen. Ebenso wird die GesSt-Pflicht nicht deshalb ausgeschlossen, weil sich auch der Wert der Gesellschaftsrechte der anderen Gesellschafter erhöht (RFH v. 9. 3. 26, RStBl S. 164) oder weil die Leistungen verbraucht wurden oder verloren gingen (BFH v. 10. 12. 52, BStBl 1953 III S. 39). Bei Geldleistungen wird die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, im Regelfall zu bejahen sein, soweit ihnen als Sonderleistungen nicht eine Gegenleistung gegenübersteht. Eine freiwillige Leistung ist generell um Gegenleistungen zu mindern, die der zuwendende Gesellschafter in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang von der KapGes erhält (Vorteilsausgleich), auch wenn Leistung und Gegenleistung nicht in einem einheitlichen Vertragswerk vereinbart sind (Schl.-Holst. FG v. 11. 5. 76, EFG S. 468). Leistet der Bund als Mehrheitsaktionär der A-AG dieser aus energiepolitischen Gründen einen Zuschuß zum Erwerb von Aktien der B-AG (im Wege des Umtauschs gegen eigene Aktien), so liegt selbst dann ein gesstpfl. Zuschuß vor, wenn der Umtausch für die A-AG - bei Außerachtlassung der von ihrem Hauptgesellschafter verfolgten öffentlichen Zwecke - unvorteilhaft ist (FG Düsseldorf v. 26. 8. 80, EFG 1981 S. 140). Hat eine KapGes (Tochtergesellschaft) freiwillige Zahlungsverpflichtungen übernommen, z. B. durch Einkauf ihrer Arbeitnehmer in eine Pensionskasse, so führt die Zahlung der Pensionslasten durch die Muttergesellschaft - als Zuschuß - zu einer Erhöhung des Werts der - durch das Eingehen der Zahlungsverflichtungen - in ihrem Wert verminderten S. Gesellschaftsrechte. Anders ist es, wenn die Konzernmutter den Beschäftigten ihrer Töchter allein im Hinblick auf deren Tätigkeit im Konzern eine Pension zusagt; es fehlt dann eine konkrete Leistung an die einzelne Tochtergesellschaft (Schl.-Holst. FG v. 20. 6. 78, EFG S. 616).

Keine Eignung zur Erhöhung des Werts der Gesellschaftsrechte wird angenommen, wenn nur Entwertung der Gesellschaftsrechte verhütet werden soll (RFH v. 3. 10. 24, RFHE 14 S. 202, und v. 7.1.30, RStBl S. 557) oder bei Leistungen an Gesellschaften im Konkurs (RFH v. 6. 4. 32, RStBl S. 582). Dagegen wird GesSt-Pflicht bejaht, wenn durch die Leistung die überschuldete Gesellschaft vor dem Zusammenbruch bewahrt werden soll (RFH v. 26. 4. 32, RStBl S. 1110, BFH v. 31. 7. 63, HFR 1964 S. 15); das muß jedenfalls dann gelten, wenn durch die Leistung nicht nur eine Überschuldung beseitigt, sondern auch das Aktivvermögen höher wird als das Passivvermögen. Wegen der möglichen Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 vgl. unten Abschn. 36.

Ein Ergebnisübernahmevertrag schließt die GesSt-Pflicht von freiwilligen Leistungen der Mutter- an die Tochtergesellschaft nicht aus, auch wenn die Leistung eine Erhöhung des Gewinns der Tochtergesellschaft zur Folge hat und dieser wegen des Ergebnisübernahmevertrags nicht bei der Tochter verbleibt (BFH v. 12. 4. 72, BStBl II S. 714, 716 und 717). Das gilt z. B. für Lieferungen von Waren oder Überlassung von Gegenständen unter Preis, für die Zinslosigkeit von Krediten und ähnliche Leistungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft.

14. Zuschüsse § 2 Abs. 1 Nr. 4 Busch. a KVStG

Als gesstpfl. Zuschüsse i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buschst. a kommen nur Geldleistungen in Betracht, soweit sie nicht unter die Sondervorschriften des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b oder Buchst. d fallen, während Sachleistungen nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c zu erfassen sind (BFH v. 29. 7. 81, BStBl 1982 II S. 72). Freiwillige Zuschüsse werden i. d. R. zur Deckung einer Überschuldung oder einer Unterbilanz geleistet (wegen der Steuerbefreiung s. Abschn. 36). Demgemäß sind vor allem nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a zu versteuern die Verlustübernahme, die Unkostenübernahme, die Erfüllung der Verpflichtungen der Gesellschaft.

Beispiele aus der Rechtsprechung: Freiwillige Abdeckung eines Verlusts (BFH v. 25. 5. 71, BStBl II S. 786), freiwillige Übernahme von Verwaltungskosten im Rahmen eines Treuhandverhältnisses (BFH v. 4. 10. 61, HFR 1962 S. 31), Gewährung eines Baukostenzuschusses durch einen Doppelgesellschafter (BFH v. 14. 11. 62, HFR 1963 S. 143), Zuschuß des Bundes an eine von ihm beherrschte AG aus energiepolitischen Gründen zum Erwerb von Aktien an einer zweiten AG im Tausch gegen eigene Aktien (FG Düsseldorf v. 26. 8. 80, EFG 1981 S. 140), Gewinnabführung zwischen Schwestergesellschaften im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses (BFH v. 2. 12. 69, BStBl 1970 II S. 330, v. 11.6.75, BStBl II S. 831).

15. Verzicht auf § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b, Abs. 2 Nr. 2 KVStG Forderungen

Ein Verzicht auf Forderungen liegt nur vor, wenn der Gesellschafter endgültig ohne Bedingungen und Befristung auf eine bereits vorhandene Forderung verzichtet (RFH v. 19. 11. 29, RStBl S. 674; v. 7. 1. 30, RStBl S. 557).

Verzichtet ein Gläubiger einer überschuldeten KapGes zu deren Sanierung auf einen Teil seiner Forderungen ohne Gegenleistung und auf einen weiteren Teil gegen den Erwerb von Gesellschaftsrechten, so ist nur der Erwerb der Gesellschaftsrechte gegen Verzicht auf den zweiten Teil der Forderungen gesstpfl.; bzgl. des ersten Teils hat der Gläubiger noch nicht als Gesellschafter, sondern nur als Gläubiger der KapGes verzichtet (Österr. VwGH v. 12.4.84, DVR 1986 S. 106, entgegen RFH v. 15. 3. 33, RStBl S. 652). Ebensowenig unterliegt der Forderungsverzicht von Gläubigern und Gesellschaftern einer PersGes der GesSt, wenn der Verzicht anläßlich der Uwmandlung der PersGes in eine KapGes erfolgt.

Der Verzicht auf Gewinnanteile (Dividende) ist normalerweise nur dann gesstpfl., wenn die Gewinnausschüttung bereits bindend beschlossen ist (§ 174 AktG, § 46 GmbHG). Deshalb unterliegt der freiwillige Verzicht eines Gesellschafters auf Gewinnanteile, deren Ausschüttung er auf Grund eines wirksam gewordenen und S. auch wirksam gebliebenen Gewinnverteilungsbeschlusses verlangen konnte, auch dann der GesSt, wenn der Gewinnverteilungsbeschluß von der Gesellschafterversammlung aufgehoben wurde, weil sich - z. B. nach dem Ergebnis einer Betriebsprüfung - wider Erwarten für die kstl. Behandlung kein entsprechender Gewinn ergeben hat (BFH v. 16. 6. 70, BStBl II S. 787, und derselbe Fall BFG v. 21. 6. 78, BStBl II S. 604). Gewinnvortrag auf neue Rechnung ist nicht gesstpfl., ebensowenig Nichtausschüttung des (über den handelsrechtlichen Gewinn hinausgehenden Teils des steuerlichen) Gewinns unter Bildung einer Rücklage ohne Überführung in Nennkapital (RFH v. 4. 5. 23, RFHE 12, 121; 18.11.43, RStBl 1944 S. 421), auch nicht bei der Ein-Mann-Gesellschaft (RFH v. 22. 10. 42, RStBl S. 1103).

Beim Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (unter der Bedingung, daß sich die Verhältnisse der KapGes nicht bessern) kann ein endgültiger Forderungsverzicht vorliegen. Nach Auffassung der FinVerw liegt allerdings häufig nur eine Stundung vor, wenn der Gesellschafter mit einer späteren Realisierung seiner Forderung rechnet oder rechnen kann (FinMin NW v. 25.6.64, StEK KVStG § 9 Nr. 1).

Beim Verzicht auf Darlehens- (oder Fälligkeits-)Zinsen oder bei Gewährung unverzinslicher Darlehen ist u. E. zu unterscheiden:

a) Werden von vornherein (ausdrücklich oder stillschweigend) Zinsen vereinbart und verzichtet der Gesellschafter nachträglich auf die ihm zustehenden Zinsen, so liegt darin ein Forderungsverzicht i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b.

b) Wird von vornherein Zinslosigkeit vereinbart, so liegt zwar bei einem Gesellschafter als Nichtkaufmann mangels Zinsanspruchs kein Forderungsverzicht vor. Es kommt jedoch GesSt-Pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c (Überlassung von Gegenständen zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung; vgl. Abschn. 16) in Frage. Nach dem BFH-U. v. 27. 11. 74 (BStBl 1975 II S. 265) liegt eine freiwillie Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b oder c vor, wenn zwischen Gesellschaft und Gesellschafter für die gegenseitigen Forderungen aus ihren Geschäftsbeziehungen ein echtes Kontokorrent besteht und der Gesellschafter die ihm nach § 355 Abs. 1 HGB zustehenden Zinsen nicht erhebt; gewährt der Gesellschafter hingegen nur branchenübliche Zahlungsziele, so löst die Zinslosigkeit keine GesSt aus.

In der Nichtgeltendmachung einer Gehaltsforderung - z. B. durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer - kann ein stpfl. Forderungsverzicht nur liegen, wenn ein (vertraglicher) Rechtsanspruch auf Entlohnung bestand; andernfalls kommt Steuerpflicht für unentgeltliche Dienstleistungen auch dann nicht in Betracht, wenn sie geldwert sind (vgl. Abschn. 16). Keine GesSt entsteht auch beim Verzicht eines Gesellschafters auf künftige aufschiebend bedingte Versorgungsansprüche (Balmes, DB 1979 S. 1389).

Auch bei Organschaftsverhältnissen mit Ergebnisabführungsvertrag können Leistungen des Organträgers an die Tochtergesellschaft geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Der Verzicht des Gesellschafters auf einen Teil des Jahresüberschusses unterliegt nur dann nicht als freiwillige Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b der GesSt, wenn und soweit dieser Teil des Jahresüberschusses in freie Rücklagen eingestellt wird, und dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2). Grundsätzlich löst der Verzicht der Muttergesellschaft auf die Abführung des Jahresgewinns durch die Tochergesellschaft als Forderungsverzicht GesSt-Pflicht aus. Es kommt allerdings darauf an, ob und inwieweit der Muttergesellschaft vertraglich ein Anspruch auf Gewinnabführung zusteht, auf den sie rechtlich verzichten kann. Bezieht sich der Ergebnisabführungsvertrag auf den handelsrechtlichen Gewinn, ist der Gewinnverzicht auch nur in Höhe des handlesrechtlichen Gewinns und nicht in Höhe des ggf. überschreitenden stl. Gewinns gesstpfl. S.

16. Überlassung von Gegenständen an die § 2 Abs. 1 Nr. 4 Gesellschaft unter Preis; Übernahme Buchst. c, d, KVStG durch die Gesellschaft über Preis

Der Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung und der Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft durch die Gesellschafter zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung ist gemeinsam, daß der Gesellschafter der Gesellschaft - bewußt oder auch unbewußt - Vorteile einräumt, die ein Dritter nicht gewährt hätte. Gegenstand i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c und d kann jedes WG sein, auch die wirtschaftliche Einheit eines Betriebs im ganzen (BFH v. 16. 6. 70, BStBl II S. 690; v. 2.2.72, BSTBl II S. 578). GesSt-Pflicht wird auch dann angenommen, wenn der KapGes ein Gegenstand nur zur Nutzung zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung überlassen wird. Dies dürfte auch für obligatorische Nutzungsrechte gelten, falls deren wirtschaftlicher Wert feststellbar ist. Anders dürfte es bei Verpflichtungen zu Dienstleistungen sein; nach § 27 Abs. 2 AktG können sie nicht Sacheinlagen oder Sachübernahmen sein, so daß sie wohl auch nicht Gegenstand von Leistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c sein können (vgl. BFH v. 29. 7. 81, BStBl 1982 II S. 72). Als solche kommen z. B. in Betracht: Waren, Grundstücke, Geldersatzmittel, Patente, Gebrauchsmuster und andere immaterielle Rechte. Für Geldleistungen ergibt sich die GesSt-Pflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a oder b (s. Abschn. 14). Zur GesSt-Pflicht der Lieferung von Waren unter Preis an eine Vertriebsgesellschaft oder der Überlassung einer Vertriebsabteilung unter Wert trotz Bestehens eines Ergebnisübernahmevertrags s. die Grundsatzentscheidungen des BFH v. 12. 4. 72, BStBl II S. 714 und 717. Bei einheitlichen - echten - Austauschverträgen zwischen Organträger und Organgesellschaft kann eine GesSt-Pflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c oder d nur in Betracht kommen, wenn bei der Verrechnung der vertraglich vereinbarten Leistugnen und Gegenleistungen der Organgesellschaft mehr Werte zufließen, als sie selbst gewährt (BFH v. 14. 3. 67, BStBl III S. 423).

Problematisch ist die Behandlung von Pacht- und Kaufverträgen zu unangemessenen Bedingungen, wie sie zwischen Fremden nicht üblich wären. Hier spielt die Anwendung des § 42 AO (Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts) und des § 41 Abs. 2 AO (Scheingeschäft) herein. Die Verpachtung von WG, auch von Unternehmen im ganzen, gegen angemessenen Pachtzins, ist nicht gesstpfl. Man wird aber noch unterscheiden müssen: Im Rahmen der Betriebs”verpachtung” im ganzen ist zwar die Übergabe des Anlagevermögens eine echte Verpachtung nach § 581 BGB, die nicht der GesSt unterliegt; bei unangemessen niedrigem Pachtzins kann aber in Höhe des Differenzbetrags zum normalen Pachtzins GesSt-Pflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c eintreten. Die Übergabe des Umlaufvermögens ist keine Verpachtung, da insoweit nach Ablauf der Pachtzeit nur Gegenstände gleicher Art, Menge und Güte oder gleichen Werts zu erstatten sind. Insoweit dürfte keine GesSt-Pflicht in Betracht kommen. Zur Verpachtung eines Unternehmens im ganzen unter Überlassung auch des Firmenwerts als stpfl. Leistung, wenn kein oder ein unangemessen niedriger Pachtzins vereinbart wird, s. BFH v. 28. 11. 62, HFR 1963 S. 170.

Nicht mißbräuchlich i. S. des § 42 AO ist es, wenn z. B. sog. Pachtgesellschaften in der Form gegründet werden, daß von PersGes oder Einzelunternehmern KapGes mit niedrigem Nennkapital errichtet werden, denen das ganze wesentlich höhere Betriebsvermögen der PersGes oder des Einzelunternehmers zur Fortführung des Betriebs bloß verpachtet wird. Denn es kann den Beteiligten nicht verwehrt werden, einen Betrieb aus Steuerersparnisgründen in der Form zu teilen, daß Eigentum und Pachtrecht verschiedenen Personen zustehen. Wird jedoch als Pachtzins ein Anteil am Gewinn der KapGes vereinbart (partiarischer Pachtvertrag), so kommt GesSt-Pflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 in Frage. Zahlt die KapGes einen unangemessen niedrigen Pachtzins, so ist GesSt-Pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c gegeben. Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c kommt auch in Betracht, wenn eine KapGes unter Einzahlung der Stammeinlage bar gegründet wird und nachher von einem Gesellschafter einen Betrieb unter Preis erwirbt. Denkbar ist auch, daß der Kommanditist der GmbH & Co KG gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist. Ist in einem derartigen Fall die GmbH zu einem größeren Teil am Vermögen der KG beteiligt, als ihrer Komplementäreinlage entspricht, so erbringt der Kommanditist mit der S. Leistung seiner Kommanditeinlage gleichzeitig eine Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c an die GmbH (FG Düsseldorf v. 29. 1. 81, EFG S. 360).

17. Verlegung einer ausländischen § 2 Abs. 1 Nr. 5 KVStG Kapitalgesellschaft in das Inland

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 unterliegt die Verlegung der Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer ausländ. KapGes in den Geltungsbereich dieses Gesetzes der GesSt, wenn die KapGes durch diese Verlegung zu einer inländ. wird. GesSt entsteht nicht, wenn die KapGes vor der Verlegung der Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes in einem Mitgliedstaat der EG für die Erhebung der GesSt als KapGes angesehen wurde (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2, Art. 4 Abs. 3 Buchst. b EG-Richtlinie). Durch diese Einschränkung sollen Doppelbesteuerungen innerhalb des EG-Raumes vermieden und Benachteiligungen von KapGes, die bereits der harmonisierten GesSt unterlegen haben, gegenüber den in einem Drittland gegründeten KapGes verhindert werden, die später in einen Mitgliedstaat übersiedeln. Nachstehende Fälle sind demnach wie folgt zu beurteilen:

a) Verlegung der Geschäftsleitung einer KapGes, die ihren satzungsmäßigen Sitz in einem Drittland hat, vom Drittland in den Geltungsbereich des KVStG: steuerbar, da Geschäftsleitung und satzungsmäßiger Sitz bisher in einem Drittland;

b) Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes einer KapGes, die ihre Geschäftsleitung in einem Drittland hat, von einem Drittland in den Geltungsbereich des KVStG: steuerbar, wie zu a);

c) Verlegung der Geschäftsleitung einer KapGes von einem Mitgliedstaat der EG in den Geltungsbereich der KVStG: keine Besteuerung der Verlegung, da Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat war;

d) Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes einer KapGes, die ihre Geeschäftsleitung in einem Drittland hat, von einem Mitgliedstaat der EG in den Geltungsbereich des KVStG: keine Besteuerung der Verlegung, da satzungsmäßiger Sitz in einem Mitgliedstaat war;

e) Verlegung der Geschäftsleitung einer KapGes, die ihren satzungsmäßigen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EG hat, von einem Drittland in den Geltungsbereich des KVStG: keine Besteuerung der Verlegung, da satzungsmäßiger Sitz in einem Mitgliedstaat war.

Voraussetzung für die Nichtbesteuerung in den vorgenannten Fällen ist jedoch, daß die KapGes in dem anderen Mitgliedstaat der EG für die Erhebung der GesSt auch tatsächlich als KapGes angesehen wird. Nach dem Erlaß des BMWF v. 16.3.72 (BStBl I S. 134) soll dies bei der Verlegung einer GmbH & Co KG grundsätzlich nicht angenommen werden, also Steuerpflicht bejaht werden.

18. Zuführung von Anlage- oder Betriebs- § 2 Abs. 1 Nr. 6 KVStG kapital durch eine ausländische Kapital- gesellschaft an ihre inländische Niederlassung

Nach dieser Vorschrift, die der steuerrechtlichen Gleichstellung ausländ., im Inland angelegten gebundenen Kapitals dient, unterliegt die Zuführung von Anlage- und Betriebskapital durch eine ausländ. KapGes an ihre inländ. - auch rechtlich selbständige - Niederlassung der GesSt. Die Kapitalzuführung unterliegt dann nicht der GesSt, wenn die ausländ. KapGes Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der EG hat und auch dort als KapGes angesehen wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 Buchst. a). Die letztgenannte Einschränkung erlaubt die Besteuerung der Kapitalzuführung an die Niederlassung nur, wenn die KapGes Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittland hat, nicht aber, wenn sie Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat hat. Der Widerspruch zwischen Richtlinie und KVStG wird praktisch, wenn eine GmbH & Co KG mit Geschäftsleitung in einem anderen Mitgliedstaat, der diese Gesellschaftsform nicht S. der GesSt unterwirft, ihrer inländ. Niederlassung Kapital zuführt. Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 6 fällt GesSt an; etwas anderes gilt nur, wenn man dem Stpfl. das Recht einräumt, sich unmittelbar auf die Richtlinie zu berufen (vgl. Abschn. 1).

§ 2 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 geht als Sondertatbestand den übrigen Tatbeständen vor. Er setzt aber ebenso wie die Tatbestände des § 2 Abs. 1 Nrn. 2-4 voraus, daß eine echte Kapitalzufuhr vorliegt, die Niederlassung oder ihr Leiter also befugt ist, über den Gegenstand der Kapitalzufuhr zu verfügen oder ihn zu nutzen (BFH v. 6. 3. 86, BStBl II S. 755).

Ist die inländ. Niederlassung einer ausländ. KapGes eine KapGes i. S. des § 5 Abs. 1 oder 2 (s. Abschn. 22 und 23), so gilt nicht § 2 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1, sondern § 2 Abs. 1 Nrn. 1-4. Ist die inländ. Niederlassung einer ausländ. KapGes dagegen keine KapGes i. S. des § 5 Abs. 1 oder 2, sondern z. B. nur handelsrechtliche Niederlassung ohne rechtliche Selbständigkeit oder eine PersGes, so gilt nur § 2 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1.

Grundgedanke und Zweck des § 2 Abs. 1 Nr. 6 ist es, daß das vom Ausland ins Inland angelegte Kapital stl. nicht anders behandelt werden soll als inländ. Kapital. Die Vorschrift des jetzigen § 2 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 wurde deshalb ursprünglich recht weit empfunden, ist aber durch die bereits erwähnte Beschränkung auf ausländ. KapGes von Drittländern und die Ausklammerung der als KapGes geführten Niederlassungen durch DBA und die Rspr. erheblich eingeengt worden.

Die ”Umwandlung” einer unselbständigen Niederlassung in eine rechtlich selbständige KapGes als Niederlassung unterliegt den allgemeinen Vorschriften des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-4. In solchen Fällen kann das bereits früher zugeführte und versteuerte Kapital u. E. angerechnet werden.

Verschmelzung: Das Einbringen eines Unternehmens in eine KapGes gegen Ausgabe junger Anteile dieser Gesellschaft an die Gesellschafter der verschmolzenen Gesellschaft begründet volle GesSt-Pflicht. Anders ist es bei der Verschmelzung ausländ. KapGes, wenn die verschmolzene Gesellschaft eine inländ. Niederlassung besaß, die als solche von der übernehmenden Gesellschaft weitergeführt wird. Hier fehlt es an einer Kapitalzuführung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 6 (BFH v. 6. 3. 86, BStBl II S. 757, ausdrücklich gegen RFH v. 15. 7. 31, RStBl S. 638). Auch hier ist die inländ. Niederlassung mit einer inländ. KapGes und die ausländ. KapGes mit dem Gesellschafter einer inländ. KapGes zu vergleichen. Eine Verschmelzung auf der Gesellschafterebene kann aber keine GesSt auf der Gesellschaftsebene erzeugen.

Die Niederlassung wird i. d. R. die gleichen Merkmale wie die unselbständige Zweigniederlassung i. S. des § 13 HGB, im Gegensatz zur bloßen Betriebsstätte (§ 12 AO), aufweisen müssen: Der inländ. Ort muß zum Mittelpunkt gleichartiger Geschäfte gemacht, der abgezweigte Betrieb muß mit kaufmännisch-technischer Betriebseinrichtung ausgestattet und auf Dauer berechnet sein, der Beauftragte muß eine selbständige - nicht nur vermittelnde - Tätigkeit und äußerlich selbständige Leitung entfalten (vgl. auch BFH v. 23. 3. 77, BStBl II S. 700).

Die stpfl. Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital erfaßt die Gegenstände des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens, also die Summe der der Niederlassung zur Verfügung gestellten WG, z. B. Gebäude, Einrichtung, Betriebskapital, aber auch Verlustübernahme und Kostenersatz, vor allem auch die erstmalige Überweisung und die auf Dauer berechneten Erhöhungen des Warenlagers. Auf die bilanzmäßige Behandlung oder - bei rechtlich unselbständigen Niederlassungen gar nicht mögliche - Eigentumsübertragung kommt es nicht an (RFH v. 19. 4. 34, RStBl S. 738). Jedoch muß eine echte Kapitalzufuhr vorliegen. Die Niederlassung (oder ihr Leiter) muß befugt sein, über den Gegenstand der Kapitalzufuhr zu verfügen oder ihn zu nutzen. Sind Aktien Gegenstände der Kapitalzufuhr, muß also die Niederlassung die Dividenden erhalten und/oder über die Aktien verfügen können; die Überlassung der Aktien zur Ausübung des Stimmrechts und zur Bilanzierung durch die Niederlassung reicht nicht aus (BFH v. 6. 3. 86, BStBl II S. 755). Keine Steuerpflicht ist gegeben, wenn eine ausländ. KapGes ihrer inländ. rechtlich unselbständigen Niederlassung deren Gewinn zur freien Verfügung überläßt (BFH v. 19. 4. 78, BStBl II S. 469, unter Aufgabe älterer Rspr.). GesSt-Pflicht kommt auch in Betracht, wenn ausländ. Versicherungsgesellschaften für ihre inländ. Niederlassungen Kaution stellen müssen. S.

19. Kapitalersetzende Gesellschaftsdarlehen § 3 KVStG 1959

Die Vorschrift des § 3 ist durch Art. 1 Nr. 2 Änderungsgesetz 1971 ersatzlos gestrichen worden. Die Gewährung sog. kapitalersetzender Darlehen unterliegt somit ab 1.1.72 grds. nicht mehr der GesSt. Möglicherweise kann das kapitalersetzende Darlehen jedoch so ausgestaltet sein, daß es als Gesellschaftsrecht i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 (Forderung, die eine Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös der Gesellschaft gewährt) zu behandeln ist (BFH v. 21. 7. 76, BStBl 1977 II S. 6; Hoyer, DB 1977 S. 973).

20. Verhältnis der Tatbestände zueinander § 2 KVStG

Die Tatbestände des § 2 Abs. 1 Nr. 1 (Haupttatbestand), § 2 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 4 (Nebentatbestände) besteuern in mehrfachen Abwandlungen die Zuführung von Gesellschaftskapital. Die Sondertatbestände des § 2 Abs. 1 Nr. 5 (Verlegung einer ausländ. KapGes ins Inland) und Nr. 6 (Zuführung von Kapital an inländ. Niederlassung einer ausländ. KapGes) gehen denen des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-4 vor. Auch bei der Aufeinanderfolge mehrerer Tatbestände darf eine Kapitalzuführung nur einmal besteuert werden. Darum ist die Umwandlung von Gesellschaftsrechten in solche anderer Art gesstfrei, z. B. die Umwandlung von Vorzugsaktien in Stammaktien ohne Zuzahlung oder der Ersterwerb junger Aktien gegen Hingabe bereits versteuerter Genußrechte (RFH v. 12. 7. 40, RStBl S. 847). Beim Ersterwerb von GmbH-Anteilen gegen Hingabe nicht versteuerter Genußrechte nimmt die FinVerw hingegen einen steuerbaren - wenn auch unter Umständen nach § 7 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b steuerfreien - Ersterwerb an (einheitliche Erlasse z. B. FinMin NW v. 26.8.76, DStZ B S. 299, gegen BFH v. 29. 10. 75, BStBl 1976 II S. 93).

21. Doppelgesellschafter § 4 KVStG

Die GesSt-Pflicht wird nach § 4 nicht dardurch ausgeschlossen, daß Leistungen (§ 2) nicht von Gesellschaftern bewirkt werden, sondern von Personenvereinigungen, an denen die Gesellschafter als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sind. Die Vorschrift des § 4 ergänzt also (als eine Art Zurechnungsvorschrift) die Tatbestände des § 2. Sie dient dem Zweck, (auch unbeabsichtigte) Steuerumgehungen zu verhindern, und ist eng auszulegen. Die GesSt-Pflicht über § 4 ist deshalb davon abhängig, daß die Leistung durch die Stellung als Mitglied oder Gesellschafter der leistenden Personenvereinigung veranlaßt oder bedingt ist. § 4 findet also keine Anwendung, wenn allein die eigenen geschäftlichen Interessen der leistenden Pesonenvereinigung für die Leistung bestimmend waren oder wenn die Leistung gegen den Willen des Gesellschafters bewirkt wurde.

Doppelgesellschafter ist ein Gesellschafter, der an der die Leistung empfangenden KapGes und zugleich an der gebenden Personenvereinigung beteiligt ist. Die gebende Personenvereinigung kann eine KapGes, aber auch jede andere Vereinigung des bürgerlichen und des Handelsrechts sein. Der Tatbestand des § 4 kann z. B. erfüllt sein bei Schwestergesellschaften, die denselben Gesellschafter haben, nicht aber bei Leistungen der Großmutter (der Muttergesellschaft der Gesellschafterin der KapGes) an die Enkelin (BFH v. 27. 11. 85, BStBl 1986 II S. 272). Die Fiktion, daß der Gesellschafter statt der ”gebenden Personenvereinigung die Leistung bewirkt” habe, setzt voraus, daß der Doppelgesellschafter über Vermögenswerte dieser Personenvereinigung verfügen kann, also an ihr erheblich beteiligt ist oder durch seine Stellung, z. B. als Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglied, rechtlich oder wirtschaftlich maßgebenden Einfluß ausüben kann. Einem Doppelgesellschafter, der an einer Personenvereinigung nur mit S. einem Zwerganteil (dort unter 1 v. H.) beteiligt ist, können nach Ansicht des Schl.-Holst. FG (U. v. 5. 3. 70, EFG S. 415) deren Leistungen nicht zugerechnet werden, wenn sein tatsächlicher Einfluß auf die Pesonenvereinigung nur auf einer mittelbaren Beteiligung beruht; familiäre Beziehungen allein genügen nicht. Ebensowenig genügt eine rein wirtschaftliche Einflußmöglichkeit, und sei sie noch so groß. Mitglied oder Gesellschafter i. S. von § 4 ist nur derjenige, der rechtlich (und damit auch kapitalmäßig) an der gewährenden und empfangenden Gesellschaft beteiligt ist (BFH v. 22. 11. 62, BStBl 1963 III S. 64). § 4 spielt eine größere Rolle bei Organschaftsverhältnissen und Ergebnisabführungsverträgen. So kommt bei der Gewinnabführung zwischen Schwestergesellschaften Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a, § 4 in Betracht (BFH v. 2. 12. 69, BStBl 1970 II S. 330). Dementsprechend hat der BFH auch bei der Verlustübernahme zwischen Schwestergesellschaften auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags GesSt-Pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1, § 4 bejaht (BFH v. 6. 2. 80, BStBl II S. 355).

22. Kapitalgesellschaften im eigentlichen Sinn § 5 Abs. 1 KVStG

Das KVStG kennt die KapGes im eigentlichen (handelsrechtlichen) Sinn (§ 5 Abs. 1) und die fiktiven KapGes (§ 5 Abs. 2). Eigentliche KapGes i. S. des § 5 Abs. 1 sind die AG (§ 1 AktG), die KGaA (§ 278 AktG) und die GmbH (§ 1 GmbHG). KapGes i. S. des § 5 Abs. 1 sind auch die Gesellschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EG gegründet worden sind und der deutschen AG, KGaA oder GmbH entsprechen. Das sind die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der EG-Richtlinie aufgeführten Gesellschaften. Die dortige Aufzählung ist jedoch nicht vollständig.

23. Fiktive Kapitalgesellschaften § 5 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 KVStG

Als KapGes gelten (außer der GmbH & Co KG; s. Abschn. 24) nach § 5 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 auch Gesellschaften, Personenvereinigungen und jurist. Personen, deren Anteile an einem der Mitgliedstaaten der EG börsenfähig sind (§ 5 Abs. 2 Nr. 1). Ferner gelten als KapGes auch Gesellschaften, Personenvereinigungen und jurist. Personen, die Erwerbszwecke verfolgen und deren Mitglieder ihre Anteile ohne vorherige Zustimmung an Dritte veräußern können und für Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder jurist. Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften (§ 5 Abs. 2 Nr. 2). In Betracht kommen z. B. rechtsfähige Versicherungsvereine und bis zum 31.12.88 noch die bergrechtlichen Gewerkschaften (vgl. § 163 Abs. 4 BBergG). Nicht unter § 5 Abs. 2 fallen die OHG und die KG, da der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit, diese Gesellschaften der GesSt zu unterwerfen (Art. 3 Abs. 2 EG-Richtlinie), keinen Gebrauch gemacht hat. Auch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften fallen nicht unter § 5 Abs. 2, da zwar die Guthaben der Genossen, nicht aber die Geschäftsanteile (als bloße Rechengrößen) übertragbar sind (vgl. §§ 7, 76 GenG).

24. Kommanditgesellschaft, zu deren § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört

Nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 gelten als KapGes auch KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine der in § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 Nrn. 1 und 2 bezeichneten Gesellschaften gehört. Der wichtigste Fall ist die GmbH & Co KG, weshalb im folgenden die Gesellschaften des § 5 Abs. 2 Nr. 3 nur kurz als GmbH & Co KG bezeichnet werden. Die zum Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 ergangene Rspr. des BFH, daß nicht die KG selbst als relative KapGes angesehen wurde, sondern lediglich die Kommanditanteile als Gesellschaftsrechte i. S. des KVStG (BFH v. 16. 6. 70, BStBl II S. 668), ist für die Rechtslage seit dem 1.1.72 ohne Bedeutung. Seitdem gilt die GmbH & Co KG selbst als (fiktive) KapGes, ist also für das GesSt-Recht in vollem Umfang den KapGes im eigentlichen Sinne gleichgestellt. Die Anteile der natürlichen Personen, die als persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) einer KG unbeschränkt haften, bleiben jedoch von der gesstl. Belastung frei. Auch die Anteile der persönlich haftenden KapGes (i. d. R. der GmbH) sollen nicht doppelt erfaßt werden. Deshalb enthält § 6 Abs. 1 Nr. 1 die Einschränkung, daß die Anteile der pesönlich haftenden Gesellschafter der GmbH & Co KG nicht als Gesellschaftsrechte gelten. Einem praktischen Bedürfnis S. entsprechend ist auch die sog. doppel- und mehrstöckige GmbH & Co KG in die Gleichstellung mit der KapGes einbezogen worden (§ 5 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2).

KG i. S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 ist auch eine Schein-GmbH & Co KG, die in Wirklichkeit GbR ist, wenn sie als GmbH & Co KG im Handelsregister eingetragen ist und die vereinbarte Haftungsbeschränkung der ”Kommanditisten” auch Dritten gegenüber geltend gemacht werden kann (vgl. BFH v. 12. 10. 83, BStBl 1984 II S. 144). Dasselbe gilt für eine GmbH, deren pesönlich haftende Gesellschafterin eine OHG ist, wenn die Mitglieder dieser OHG Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind; sog. (GmbH + GmbH) OHG & Co KG; BFH v. 26. 1. 83, BStBl II S. 423; strittig.

Da die GmbH & Co KG selbst als KapGes gilt, kommen bei ihr auch grundsätzlich alle Steuertatbestände des § 2 in Frage.

a) Ersterwerb von Gesellschaftsrechten

Gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 unterliegt der GesSt der Erwerb von Kommanditanteilen durch den Kommanditisten als Ersterwerber der GesSt. Der Ersterwerb kann auch durch den Tod des bisherigen Gesellschafters ausgelöst werden (BFH v. 10. 1. 73, BStBl II S. 190, für eine GmbH & Co. OHG, die mit den Erben des natürlichen Gesellschafters als GmbH & Co KG fortgeführt wird).

Bei der Gründung einer GmbH & Co KG entsteht im Zeitpunkt der Gründung dann noch keine GesSt-Pflicht, wenn die Kommanditisten ihre Einlagen nach dem Gesellschaftsvertrag erst später zu erbringen haben. Beim Eintritt einer KapGes in eine bereits (aus natürlichen Personen) bestehende KG ist die Steuer i. d. R. - mangels einer noch zu erbringenden Gegenleistung - vom Wert des Kommanditanteils zu berechnen. Dasselbe gilt, wenn eine GmbH in eine OHG eintritt und gleichzeitig die persönlich haftenden Gesellschafter Kommanditisten werden.

Die Übertragung des Kommanditanteils - ohne Erhöhung der Kommanditeinlage - unterliegt als Anschaffungsgeschäft i. S. der §§ 17 ff. grundsätzlich der BUSt (BFH v. 3. 9. 75, BStBl 1976 II S. 7). Nach der Vfg. der OFD Düsseldorf v. 2. 5. 74 gilt dies auch dann, wenn der Abtretungsempfänger bereits Kommanditist ist und auch für die Abtretung eines Teils der Kommanditeinlage. Bei dem Abtretungsemfänger liegt also ein Zweiterwerb und kein gesstpfl. Ersterwerb vor. Das gilt auch dann, wenn der Kommanditanteil nicht durch einfachen Zessionsvertrag abgetreten wird, sondern die beabsichtigte Rechtsfolge durch Austritt des alten Kommanditisten und Eintritt des neuen Kommanditisten - entsprechend der Theorie des Doppelvertrags - erreicht wird, falls der neue Kommanditist der KG keine Einlage leistet und diese dem alten Kommanditisten keine Einlage zurückgewährt (BFH v. 30. 5. 84, BStBl II S. 594, für die ”Umwandlung” atypischer Unterbeteiligungen in ”reguläre” Kommanditbeteiligungen).

b) Pflichtleistungen, Erhöhung der Kommanditeinlagen

Unter § 2 Abs. 1 Nr. 2 fallen nicht nur die nachträglichen Einzahlungen auf die ursprünglichen Kommanditeinlagen, sondern auch die Leistungen auf Grund einer nachträglichen Erhöhung der Kommanditeinlagen. Ist die - ursprünglich bedungene oder nachträglich erhöhte - Kommanditeinlage noch nicht voll bezahlt und wird der dem Kommanditisten zukommende Gewinn deshalb seinem Kapitalanteil zugeschrieben (vgl. § 167 Abs. 2 HGB), so ist Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 gegeben. Auch wenn sich das Gesamthandvermögen der KG insgesamt nicht ändert, wird doch eine Beitragsverpflichtung des Gesellschafters erfüllt (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2). Anders ist es bei der Wiederauffüllung von Hafteinlagen, die durch Verluste gemindert worden sind. Der Kommanditist kann die Auszahlung seines Gewinnanteils nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert würde (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wird dementsprechend die durch Verlust geminderte bedungene Einlage mit Hilfe späterer Gewinne wieder aufgefüllt, liegt grds. keine Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 vor. Dasselbe gilt, wenn der Gewinnanteil entsprechend dem Gesellschaftsvertrag in eine Rücklage eingestellt wird (Hess. S.

FinMin v. 6.3.78, NWB F. 1 S. 110) oder sonst auf Eigenkapitalkonto der KG verbucht wird (Österr. VwGH v. 26.3.81, DVR 1982 S. 119).

c) Freiwillige Leistungen

Der Tatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 3 - freiwillige Leistungen gegen Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte - wird wohl seltener erfüllt sein, da er die Gewährung von Sonderrechten an den Kommanditisten voraussetzt. Die freiwilligen Leistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 begründen bei der GmbH & Co KG ebenso GesSt-Pflicht wie bei den anderen KapGes. Es kann deshalb grds. auf Abschn. 16 verwiesen werden.

Ein nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b stpfl. Forderungsverzicht kommt insbesondere bei der Verlustübernahme durch den Kommanditisten in Betracht. Voraussetzung der GesSt-Pflicht ist aber, daß der Kommanditist auf eine echte Forderung gegen die GmbH verzichtet, der Verzicht also nicht lediglich zu Lasten des Kapitalkontos oder eines Unterkontos zum Kapitalkonto verbucht wird (vgl. BFH v. 3. 12. 80, BStBl 1981 II S. 280). Im Einzelfall kann allerdings die Feststellung Schwierigkeiten machen, ob das Konto, auf dem der Verlust verbucht wird, Eigenkapital oder Fremdkapital der KG repräsentiert. Entsprechen den bei einer KG neben den Festkapitalkonten geführten Sonderkonten (Kapitalkonto II, Privatkonto, Darlehenskonto des Gesellschafters usw.) keine gesellschaftsrechtlichen Befugnisse und können sie (nach dem Gesellschaftsvertrag) nicht durch Abschreibung von Verlusten geschmälert werden, sind sie im Zweifel handelsrechtlich dazu bestimmt, echte Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auszuweisen; daran ändern auch Entnahmebeschränkungen nichts (BFH v. 27. 5. 81, BStBl 1982 S. 211, 213). Beschließen die Gesellschafter gleichwohl, ein solches Fremdkapitalkonto mit den Verlustanteilen zu belasten, so fehlt es am Willen zum Forderungsverzicht auch dann nicht, wenn sich die Gesellschafter über den Rechtscharakter des Kapitalkontos nicht im klaren waren.

Überläßt der Kommanditist der GmbH & Co KG zinslos das Guthaben eines bei ihr geführten Darlehenskontos, so liegt darin eine nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c gesstpfl. Leistung (vgl. BFH v. 31. 1. 79, BStBl II S. 382; FG Ba-Wü v. 26.6.81, EFG 1982 S. 95). Anders ist es, wenn das Konto Eigenkapital der KG ausweist. Bei der zinslosen Überlassung von Eigenkapital fehlt es an einer Kapitalzufuhr von außen.

d) Verlegung einer ausländischen KG in das Inland

Nach dem § 2 Abs. 1 Nr. 5 unterliegt die Verlegung der Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer ausländ. KG in den Geltungsbereich des KVStG der GesSt, wenn die KG durch diese Verlegung zu einer inländ. wird. Dies gilt jedoch nicht bei Verlegung einer KG von einem Mitgliedstaat der EG in den Geltungsbereich des KVStG, wenn die Gesellschaft dort für die Erhebung der GesSt als KapGes angesehen wurde. Im Zweifel sollen die FÄ hiervon nicht ausgehen (BMWF v. 16.3.72, BStBl I S. 134).

e) Darlehen

Die Gewährung sog. kapitalersetzender Darlehen, z. B. auch durch Stehenlassen gutgeschriebener Gewinne, unterliegt ebenfalls nach Aufhebung des § 3 ab 1. 1.72 grds. nicht der GesSt. Der BFH hält es jedoch für möglich, daß unverzinsliche Darlehen, die der Kommanditist auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung für die Dauer seiner Beteiligung an die GmbH hingibt, als Gesellschafterbeiträge i. S. des § 706 BGB wie Pflichteinlagen besteuert werden - jedenfalls dann, wenn das Darlehen auch sonst mit dem Kommanditanteil fest verbunden ist (BFH v. 21. 7. 76, BStBl 1977 II S. 4, 6). Ist das unverzinsliche Darlehen nicht mit dem Kommanditanteil fest verbunden, sondern zeitlich befristet, so ist lediglich der kapitalisierte Zinsvorteil zu versteuern (FG Ba-Wü v. 27.6.80, EFG 1981 S. 41).

f) Ausnahmen von der Besteuerung

Die Befreiungsvorschrift des § 7 Abs. 3 Nr. 1 (Ersterwerb bei Umwandlung einer KapGes in eine KapGes anderer Rechtsform) gilt auch für GmbH & Co KG. Insbesondere fällt von den in §§ 40-49, §§ 59-65 UmwG 1969 geregelten Fällen die Umwandlung einer GmbH & Co KG in eine AG, KGaA oder GmbH unter § 7 Abs. 3 Nr. 1. Seit dem 1.1.1986 sind diese Umwandlungen gleichzeitig nach § 7 Abs. 4 Nr. 3 (Übertragung des Vermögens/Betriebs einer KapGes auf andere KapGes) steuerbefreit. S.

Nach § 7 Abs. 3 Nr. 2 sind von der Besteuerung auch Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ausgenommen, wenn und soweit der Erwerb der Gesellschaftsrechte auf einer Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von offenen Rücklagen, Rechten oder Forderungen i. S. des § 6 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 oder von Gesellschafterdarlehen beruht. Diese Befreiungsvorschrift gilt bei der GmbH & Co KG entsprechend für Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2, also für Pflichtleistungen der Kommanditisten aus eigenen Mitteln oder aus Mitteln der KG (§ 7 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2). Bei der Umwandlung von offenen Rücklagen ( § 7 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a) ist jedoch nach Ansicht des BFH Voraussetzung für die Steuerbefreiung, daß spätestens in der letzten, der Erhöhung der Kommanditeinlage vorausgehenden Jahresbilanz offen eine gesamthänderisch gebundene Rücklage ausgewiesen war (vgl. § 208 AktG, BFH v. 27. 2. 80, BStBl II S. 404).

Seit dem 1.1.1986 sind an die Stelle der früheren Steuerermäßigungstatbestände des § 9 Abs. 2 a. F. die Steuerbefreiungstatbestände des § 7 Abs. 4 getreten.

Nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 sind Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-4 von der Besteuerung ausgenommen, soweit sie zur Deckung einer Überschuldung oder zur Deckung eines Verlusts an dem durch den Gesellschaftsvertrag oder die Satzung festgesetzten Kapital erforderlich sind. Für die Frage, ob eine Überschuldung oder ein Verlust am festgesetzten Kapital vorliegt, sind nicht die Bilanzansätze, sondern die wahren Vermögenswerte maßgebend. Hierzu vertritt die FinVerw - allgemein und nicht auf die GmbH & Co KG beschränkt - die Ansicht, die Ertragsaussichten seien nicht zu berücksichtigen (vgl. zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 a. F. einheitliche Ländererl., z. B. FinMin Ba-Wü v. 10. 10 78, DVR 1979 S. 108). - Bei einer Kapitalerhöhung ist weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung des § 7 Abs. 4 Nr. 1, daß die Erhöhung dem Ausgleich einer nicht mehr als vier Jahre zurückliegenden Herabsetzung des Kapitals dient (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2). Die GmbH & Co KG kennt als Personenhandelsgesellschaft keine eigentliche Kapitalerhöhung und -herabsetzung; §§ 174, 175 HGB betreffen das Haftkapital und nicht die für die GesSt maßgeblichen Pflichteinlagen. Gleichwohl hielten Verwaltung und BFH die dem § 7 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 entsprechende Vorschrift des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 a. F. entsprechend auch bei der GmbH & Co KG für anwendbar (vgl. Nds. FinMin v. 20.11.81, BB 1982 S. 106; v. 12.11.80, BStBl 1981 II S. 442).

Nach § 7 Abs. 4 Nr. 3 sind Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 (Ersterwerb von Gesellschaftsrechten) von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit auf die KapGes als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder ein Teilbetrieb einer anderen KapGes übertragen wird. Die Vorschrift ist gegenüber der Vorgängervorschrift des § 9 Abs. 2 Nr. 3 a. F. leicht verändert; statt ”Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft” heißt es nun ”Rechtsvorgänge im Sinne des

§ 2 Abs. 1 Nr. 1”. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift muß sie u. E. aber auch weiterhin in Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 2 anwendbar sein.

Beispiel:

A ist Kommanditist der A GmbH & Co. KG und der B GmbH & Co KG. Das Vermögen der A GmbH & Co KG wird mit allen Aktiven und Passiven auf die B GmbH & Co KG übertragen. Dabei wird der Kommanditanteil des A erhöht; die übrigen Kommanditisten der A GmbH & Co KG erhalten neue Anteile der B GmbH & Co KG. Bei ihnen liegt ein Erwerb von Gesellschaftsrechten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 4 Nr. 3 vor; ihr Erwerb ist also von der Besteuerung ausgenommen. Bei A liegt hingegen eine Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 vor; gleichwohl findet § 7 Abs. 4 Nr. 3 Anwendung (so zu § 9 Abs. 2 Nr. 3 a. F. einheitliche Ländererl., z. B. FinMin Schl.-Holst. v. 22.8.75, StEK KVStG § 9 Nr. 8).

g) Steuermaßstab

Der Steuermaßstab ergibt sich aus § 8 (vgl. Abschn. 40 ff.). Für die GmbH & Co KG sind hier folgende Besonderheiten hervorzuheben: Bei Gründung einer GmbH & Co KG mit Ersterwerb von Gesellschaftsrechten ist die GesSt bei Vorhandensein einer Gegenleistung vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a), bei S. Fehlen einer Gegenleistung vom Wert der Gesellschaftsrechte (§ 8 Nr. 1 Buchst. b). Unentgeltlicher Erwerb liegt insbesondere dann vor, wenn eine GmbH in eine aus natürlichen Personen bestehende KG eintritt. Bemessungsgrundlage ist dann der Wert der Gesellschaftsrechte. Das ist nicht der Nennwert der Kommanditanteile, sondern der gemeine Wert (§ 9 BewG).

Die FinVerw will die Kommanditbeteiligung entsprechend dem Stuttgarter Verfahren (Abschn. 75 ff. VStR) bewerten, obwohl dieses an und für sich nur nicht notierte Aktien und Anteile an echten KapGes betrifft (einheitliche Ländererl., z. B. Nds. FinMin v. 6.10.75, DB S. 2015). Das kann aber nicht schematisch geschehen. So muß z. B. Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten außer Ansatz bleiben; bei Ermittlung des Ertragswertes bleiben auch die besonderen Vergütungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG außer Betracht. Auch dürften die Kapitalkonten der Kommanditisten, die für die KG Fremdkapitalcharakter haben, regelmäßig bei dieser als Schuld abzuziehen und nicht den Gesellschaftsrechten der Kommanditisten (§ 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 3) zuzurechnen sein. Rückstellungen für Pensionsanwartschaften sind vermögensmindernd zu berücksichtigen (einheitliche Ländererl., z. B. Nds. FinMin v. 28.10.69, BB S. 1343). Die auf den noch nicht ausgezahlten Gewinn zu entrichtende ESt (latente Ertragsteuerbelastung) ist grds. nicht zu berücksichtigen (BFH v. 12. 3. 80, BStBl II S. 463).

Beim unentgeltlichen Erwerb von Gesellschaftsanteilen gilt als Wert der Gesellschaftsrechte mindestens der Nennwert abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen (§ 8 letzter Satz). Die früher umstrittene Frage, ob Kommanditanteile einen ”Nennwert” i. S. dieser Vorschrift haben, hat der BFH verneint (u. v. 6.3.86, BStBl II S. 758, DVR S. 185 mit Anm.).

h) Entstehung der Steuerschuld

Die GesSt-Schuld entsteht mit der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes (§ 38 AO). Betreibt die GmbH & Co KG ein Grundhandelsgewerbe (§ 1 HGB), ist u. E. auf den Geschäftsbeginn (und nicht bereits auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags) abzustellen. In den Fällen der §§ 2 und 3 HGB kommt es u. E. auf den Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister an. Wird allerdings die GmbH erst nachträglich in das Handelsregister eingetragen, entsteht die Steuerschuld erst mit ihrer Eintragung ins Handelsregister (vgl. allerdings im eingangs erwähnten Fall des § 1 HGB nicht auf den Geschäftsbeginn, sondern bereits auf den Abschluß des Gesellschaftsvertrags abstellend - einheitliche Ländererl., z. B. Nds. FinMin v. 25.1.73, BB S. 235, und FinMin NW v. 25. 1. 73, DB S. 260). Haben die Kommanditisten ihre Einlage noch nicht erbracht, so entsteht die Steuerpflicht erst mit und in Höhe der bewirkten Einlage (BFH v. 24. 7. 72, BStBl II S. 907; v. 6.2.80, BStBl II S. 213). Beim nachträglichen Eintritt einer GmbH als Komplementär in eine bereits bestehende KG entsteht die GesSt-Pflicht mit dem Zeitpunkt des Eintritts der GmbH (BFH v. 11. 11. 69, BStBl 1970 II S. 335; v. 27.1.72, BStBl II S. 431; FG Hamburg v. 6. 2. 85, EFG S. 513); auch dies gilt jedoch nicht, solange die GmbH nicht im Handelsregister eingetragen ist (FG Ba-Wü v. 14.12.79, EFG 1980 S. 355; ähnlich für Umwandlung einer GmbH & Co OHG ist eine GmbH & Co KG Österr. VwGH v. 11.3.82, DVR 1984 S. 43).

25. Inländische Kapitalgesellschaften § 5 Abs. 3 KVStG

Die Steuertatbestände des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-4 gelten nur für inländ. KapGes, nicht aber für ausländ. KapGes. Diese unterliegen grds. nicht der inländ. GesSt. Als inländ. KapGes gelten nach § 5 Abs. 3 KapGes mit Ort der Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Seit der Harmonsierung der GesSt (seit dem 1.1.72) gelten auch KapGes, die zwar ihren Sitz im Inland, den Ort der Geschäftsleitung aber in einem Mitgliedstaat der EG haben, nicht mehr als inländ. KapGes § 5 Abs. 3 Nr. 2). Nach Art. 2 Abs. 1 der EG-Richtlinie sind diese KapGes ausschließlich in dem anderen Mitgliedstaat zu besteuern.

26. Ausländische Kapitalgesellschaften § 5 Abs. 4 KVStG

Bei ausländ. KapGes unterliegen nur die in § 2 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 bezeichneten Vorgänge (Verlegung einer ausländ. KapGes in das Inland und Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital durch eine ausländ. KapGes an ihre inländ. Niederlassung; vgl. S.

Abschn. 17 und 18) der deutschen GesSt. Für ausländ. KapGes der EG-Mitgliedstaaten gelten auch diese Besteuerungsvorschriften nicht, jedenfalls soweit sie auch in dem betreffenden Mitgliedstaat als gesstpfl. KapGes angesehen werden.

27. Gesellschaftsrechte § 6 Abs. 1 KVStG

§ 6 enthält - über das bürgerliche (Handels-)Recht hinaus - eine eigene und abschließende Vorschrift darüber, welche Rechte als Gesellschaftsrechte i. S. des KVStG zu behandeln sind. Danach sind Gesellschaftsrechte die Anteile an den KapGes im eigentlichen Sinn, also insbesondere die Aktien und GmbH-Anteile (§ 6 Abs. 1 Nr. 1). außerdem gelten als Gesellschaftsrechte die sonstigen Anteile an den fiktiven KapGes i. S. des § 5 Abs. 2, insbesondere also die Kommanditanteile, nicht jedoch die Komplementäranteile an der GmbH & Co KG (§ 6 Abs. 1 Nr. 1). Ferner gelten als Gesellschaftsrechte die Genußrechte (§ 6 Abs. 1 Nr. 2) und die Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren (§ 6 Abs. 1 Nr. 3). Der unentgeltliche Ersterwerb dieser Gesellschaftsrechte unterliegt (anders als bei den Gesellschaftsrechten i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1) nicht der GesSt (vgl. für Freigenußscheine BFH v. 12. 11. 80, BStBl 1981 II S. 279). Zu den Anteilen an KapGes i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 gehören zwar die Aktien, nicht jedoch die Anrechte auf künftigen Aktienbezug (Bezugsrechte, Optionsrechte). Deshalb lösen der Erwerb solcher Bezugsrechte und auch der Verzicht auf die Ausübung dieser Bezugsrechte keine GesSt-Pflicht aus. Die genaue Abgrenzung zwischen Bezugsrechten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2) und Forderungen mit Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös (§ 6 Abs. 1 Nr. 3) dürfte i. d. R. gesstl. ohne Bedeutung sein. Ein Hauptanwendungsfall des § 6 Abs. 1 Nr. 3 ist die Beteiligung als typischer oder atypischer) stiller Gesellschafter an der KapGes.

28. Gesellschafter § 6 Abs. 2 KVStG

Nach § 6 Abs. 2 gelten als Gesellschafter die Personen, denen die in § 6 Abs. 1 bezeichneten Gesellschaftsrechte zustehen, also außer den eigentlichen Gesellschaftern auch die Inhaber von Genußrechten oder von am Gewinn- oder Liquidationserlös beteiligten Forderungen. Werden Anteile an einer KapGes durch einen Treuhänder für einen Treugeber gehalten, so wird die Zurechnung auf den Treugeber gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO überwiegend bejaht (vgl. FG München v. 22. 6. 82, EFG 1983 S. 142). Es ist jedoch zweifelhaft, ob dann wirklich nur der Treugeber und nicht - auch - der Treuhänder als Gesellschafter zu behandeln ist (vgl. BFH v. 8. 8. 79, BStBl 1980 II S. 50).

Die Pflicht- oder freiwilligen Leistungen müssen durch den Gesellschafter in dieser seiner Eigenschaft erbracht sein, um gem. § 2 Abs. 1 Nrn. 2-4 GesSt-Pflicht auszulösen. Deshalb muß der Gesellschafter auch noch im Zeitpunkt der gesstpfl. Kapitalzufuhr Gesellschafter der KapGes sein (BFH v. 27. 11. 85, BStBl 1986 II S. 272, ausdrücklich gegen U. v. 11.7.73, BStBl II S. 855).

Die Gesellschaftsteuer - Ausnahmen von der BesteuerungIII. Ausnahmen von der Besteuerung

29. Allgemeines § 7 KVStG

Nach § 7 sind bestimmte Rechtsvorgänge, die an und für sich nach § 2 der GesSt unterliegen, von der Besteuerung ausgenommen. Da § 7 Abs. 1 ausdrücklich nur die inländ. KapGes nennt, findet er im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 6 (Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital durch eine ausländ. KapGes an ihre inländ. Niederlassung) keine Anwendung.

Seit dem 1.1.1986 sind auch die in § 7 Abs. 4 Nrn. 1-3 geregelten Tatbestände steuerfrei; zuvor unterlagen sie nach § 9 Abs. 2 a. F. dem halben Steuersatz.

Im einzelnen handelt es sich um die folgenden Befreiungsgründe. S.

30. Gemeinnützige oder mildtätige Zwecke § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG

Die Steuerbefreiung greift ein, wenn die KapGes nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient. Wann diese Voraussetzungen erfüllt sind, ergibt sich aus §§ 52, 53 AO.

Wohnungs- und Siedlungsunternehmen sind unter den Voraussetzungen des § 10 DV in jedem Fall von der GesSt befreit. Die Befreiung gilt also für Wohnungsunternehmen, die auf Grund des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes als gemeinnützig anerkannt sind, für Unternehmen, die als Organe der staatlichen Wohnungspolitik anerkannt sind, für die von den Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen i. S. des Reichssiedlungsgesetzes und für die von den obersten Landesbehörden zur Ausgabe von Heimstätten zugelassenen gemeinnützigen Unternehmungen i. S. des Reichsheimstättengesetzes. Andere Wohnungs- und Siedlungsunternehmen sind nur dann begünstigt, wenn die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 7 Abs. 5 vorliegen.

KapGes, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zur Ausführung hoheitlicher Aufgaben - z. B. im Bereich der Müll- und Abwasserbeseitigung - eingeschaltet sind, kann entgegen der früheren Ansicht der Finanzverwaltung die Gemeinnützigkeit nicht zuerkannt werden (OFD Bremen v. 7. 7. 86, DVR S. 184).

31. Versorgungsbetriebe § 7 Abs. 1 Nr. 2 KVStG

Diese Steuerbefreiung betrifft Versorgungsbetriebe, wenn die Gesellschaftsanteile zu mindestens 90 % einer öffentlichen Gebietskörperschaft (Bund, Land oder Gemeinde) oder einem Zweckverband gehören und die Erträge der KapGes zu mindestens 90 % diesen Körperschaften zufließen. Versorgungsbetriebe sind Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen. Nicht begünstigte Nebengeschäfte und andere wirtschaftliche Betätigungen sind nur dann steuerschädlich, wenn sie dem Unternehmen im ganzen einen anderen Charakter geben (BFH v. 15. 10. 75, BStBl 1976 II S. 25). Zur mindestens 90 %igen Beteiligung der Gebietskörperschaft oder des Zweckverbands am Versorgungsbetrieb genügt eine auch mittelbare Beteiligung über eine Erwerbsgesellschaft; entsprechend genügt auch ein nur mittelbarer Zufluß der Erträge. Versorgungsbetrieb kann auch eine Holding-Gesellschaft sein, die wesentliche Tätigkeiten der angeschlossenen Versorgungsbetriebe (Tochtergesellschaften) übernommen hat. Jedoch müssen auch deren Erträge zu mindestens 90 % dem Bund, Land, Gemeinde, Gemeindeverband oder Zweckverband zufließen. Der Versorgungszweck muß nicht der ausschließliche Gesellschaftszweck sein. Deshalb sind einschlägige Nebengeschäfte unschädlich, selbst wenn insoweit Wettbewerb mit der privaten Wirtschaft stattfindet (BFH v. 20. 7. 60, BStBl III S. 446). Es ist sogar denkbar, daß die Einkünfte aus den Nebengeschäften überwiegen (BFH v. 15. 10. 75, a. a. O., für Flughafen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Weitere Beispiele für unschädliche Nebengeschäfte: Verkauf von Geräten für Gas- und Stromantrieb (BFH v. 20. 7. 60, BStBl III S. 446), Installationen an Meßapparaten eines Gaswerks (RFH v. 4. 7. 30, RFHE 27, S. 43), Einrichtung, Unterhaltung und Betrieb von Wasserkraftanlagen (RFH v. 24. 9. 30, RFHE 27, 166), Vermietung von Meßapparaten, Abgabe von anfallendem Koks, Teer und Abdampf (RFH v. 19. 12. 30, RFHE 27, 338), Handel mit Elektrogeräten durch Energieversorgungsunternehmen (Nds. FG v. 14. 7. 55, DVR S. 187). Hingegen wurden Abbau, Verarbeitung und Absatz von Kohle außerhalb des Versorgungszwecks für schädlich angesehen (RFH v. 18. 12. 42, RFHE 52, 301).

Dem öffentlichen Verkehr dienen Versorgungsbetriebe, wenn ihre Verkehrsmittel einer unbegrenzten Allgemeinheit zur Verfügung stehen. Beförderungszwang oder feste Verkehrslinien sind nicht Voraussetzung. Öffentlicher Verkehr ist nach RFH auch der öffentliche Nachrichtendienst (RFH v. 19. 11. 40, RFHE 9, 322). Auch ein Verkehrsflughafen und ein öffentliches Parkhaus dienen dem öffentlichen Verkehr (BFH v. 15. 10. 75, BStBl 1976 II S. 25, 219).

32. Berufsverbände zur Vermögens- § 7 Abs. 1 Nr. 3 KVStG verwaltung

Rechtsvorgänge i. S. des § 2 sind von der GesSt ausgenommen bei inländ. KapGes, deren Hauptzweck die Vermögensverwaltung für einen nicht rechtsfähigen Berufs- S. verband ist, wenn ihre Erträge (1) im wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren, (2) ausschließlich dem Berufsverband zufließen und wenn (3) der Zweck des Berufsverbandes nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Berufsverband ist ein Zusammenschluß natürlicher und juristischer Personen, der die allgemeinen, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsenen ideellen und (oder) wirtschaftlichen Interessen des Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges wahrnimmt.

Beispiele:

Wirtschaftsverband zur Betreuung seiner Mitgliedsfirmen auf allgemein wirtschaftlichem und sozialwirtschaftlichem Gebiet (BFH v. 12. 7. 55, BStBl III S. 271), Kreishandwerkerschaft (BFH v. 18. 11. 55, BStBl III S. 398), Landesinnungsverband eines Handwerks (BFH v. 22. 11. 55, BStBl 1956 II S. 29). Keine Berufsverbände sind Apothekenabrechnungsstellen (BFH v. 26. 4. 54, BStBl III S. 204), Mietervereine (BFH v. 17. 5. 66, BStBl III S. 525), Rabattsparvereine (BFH v. 29. 11. 67, BStBl 1968 II S. 236). Zur Abgrenzung des Berufsverbandes vom politischen Verein vgl. (nrkr.) U. des FG Köln v. 20. 3. 85, EFG S. 369, UR S. 228 mit Anm. Weiss; Nds. FG, nrkr. U. v. 12.2.85, EFG S. 227; Höfling, NJW 1985 S. 1943; List, BB 1984 S. 460.

33. Wegfall der Befreiungs- § 7 Abs. 3 KVStG, § 11 KVStDV voraussetzungen

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen gem. § 7 Abs. 1 müssen für jeden einzelnen Rechtsvorgang vorliegen. Dafür ist an sich maßgebend der Zeitpunkt dieses Rechtsvorgangs. Die Befreiungsvoraussetzungen können jedoch auch nachträglich wegfallen, z. B. dadurch, daß der gemeinnützige oder mildtätige Zweck der KapGes entfällt, daß sich an Versorgungsbetrieben später Private beteiligen, oder daß ein Berufsverband einen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beginnt. Damit werden alle Geschäftsvorgänge gesstpfl., die sich innerhalb der letzen fünf Jahre vor Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen ereignet haben.

34. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft § 7 Abs. 3 Nr. 1 KVStG in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform

Nach § 7 Abs. 3 Nr. 1 ist ab 1. 1. 72 der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1) von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit er auf der Umwandlung einer KapGes in eine KapGes anderer Rechtsform beruht. Die Vorschrift entspricht Art. 4 EG-Richtlinie. Danach unterliegt der GesSt die Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder jurist. Person, die keine KapGes ist, in eine KapGes, nicht dagegen die Umwandlung einer KapGes in eine KapGes anderer Art. § 7 Abs. 3 Nr. 1 KVStG gilt nicht für Anteile, die erst durch die Umwandlung zu Gesellschaftsrechten i. S. des KVStG werden. § 7 Abs. 3 Nr. 1 betrifft in erster Linie die übertragende Umwandlung, und zwar u. E. über den Wortlaut hinaus auch die Umwandlung einer KapGes in eine KapGes gleicher Rechtsform, z. B. die nach § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwG mögliche Umwandlung einer AG auf ihre Aktionärin, die ebenfalls eine AG ist. Bei formwechselnder Umwandlung von echten KapGes liegt keine Neugründung, also auch kein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten vor, so daß es der Befreiungsvorschrift des § 7 Abs. 3 Nr. 1 nicht bedarf. Anders ist es, wenn eine PersGes ihre Rechtsform ändert, z. B. eine OHG oder GbR sich in eine (GmbH & Co) KG umwandelt; entsteht durch eine derartige ”formwechselnde Umwandlung” erstmals eine KapGes i. S. des § 5, liegt ein steuerbarer Ersterwerb von Gesellschaftsrechten vor, der nach § 7 Abs. 3 Nr. 1 befreit ist.

35. Erhöhung des Nennkapitals durch § 7 Abs. 3 Nr. 2 KVStG Umwandlung

Nach § 7 Abs. 3 Nr. 2 ist der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten von der Besteuerung ausgenommen, soweit er auf einer Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von

a) offenen Rücklagen

b) Rechten oder Forderungen i. S. des § 6 Abs. 1 Nrn. 2 und 3, deren Erwerb der GesSt unterlegen hat, S. c) Darlehen eines Gesellschafters, deren Gewährung der GesSt unterlegen hat,

beruht.

Die Steuerbefreiung zu b) betrifft die Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von Genußrechten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2) oder von Forderungen, die eine Beteilgung am Gewinn oder am Liquidationserlös gewähren (§ 6 Abs. 1 Nr. 3). Voraussetzung ist, daß die Genußrechte oder die Forderungen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 der GesSt unterlegen haben. Das ist u. E. bereits dann zu bejahen, wenn bezüglich dieser Gesellschaftsrechte ein steuerbarer Tatbestand erfüllt war, und zwar auch dann, wenn die Besteuerung wegen einer Befreiungsvorschrift oder aus sonstigen Gründen tatsächlich unterblieben ist.

Die Steuerbefreiung zu c) betrifft die Umwandlung von Gesellschafterdarlehen, die bis zum 31.12.71 gem. § 3 KVStG a. F. der GesSt unterlagen.

36. Deckung einer Überschuldung § 7 Abs. 4 Nr. 1 KVStG oder eines Verlusts am Nennkapital

Diese Steuerbefreiung gilt für Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1-4, soweit sie zur Deckung einer Überschuldung oder eines Verlusts an dem durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung festgesetzten Kapital erforderlich sind. Im Fall der Kapitalerhöhung muß diese Erhöhung dem Ausgleich einer nicht mehr als vier Jahre zurückliegenden Kapitalherabsetzung dienen. Durch § 7 Abs. 4 Nr. 1 soll die Sanierung notleidend gewordener KapGes durch Aufnahme neuen Kapitals zur Wiederherstellung gesunder finanzieller Verhältnisse begünstigt werden. § 7 Abs. 4 Nr. 1 setzt nicht voraus, daß die KapGes von vornherein ausreichend mit Eigenkapital ausgestattet war (BFH v. 21. 9. 77, BStBl 1978 II S. 136, v. 6.2.80, BStBl II S. 355), unter Aufgabe älterer Rspr.). Die Steuerbefreiung kommt deshalb auch bei einem sog. geborenen Zuschußbetrieb in Betracht.

Eine Überschuldung liegt vor, wenn die Schulden den Wert des Vermögens der KapGes übersteigen. Ein Verlust am Nennkapital (eine Unterbilanz) liegt vor, wenn der Aktivsaldo zwischen (Brutto-)Vermögen und Schulden niedriger ist als das Nennkapital.

Beispiel 1:

Überschuldung: 200, zugleich Verlust des Nennkapitals.

Beispiel 2:

Verlust am Nennkapital: 300, nur 100 sind durch das Reinvermögen (600 ./. 500) gedeckt.

Für die Frage, ob eine Überschuldung oder ein Verlust am Nennkapital vorliegt, sind nicht die in der Bilanz ausgewiesenen, sondern die wahren Vermögenswerte maßgebend.

Eine Überschuldung kann durch jede Zuführung neuen Kapitals ohne Rückforderungsanspruch beseitigt werden, z. B. durch Zuschüsse oder Forderungsverzicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a, b). In Frage kommt auch eine Kapitalerhöhung (§ 2 Abs. 1 Nr. 1); jedoch ist diese nur dann begünstigt, wenn sie dem Ausgleich einer nicht mehr als vier Jahre zurückliegenden Kapitalherabsetzung dient.

Zur Deckung des Verlusts am Nennkapital ist eine Kapitalherabsetzung - z. B. durch Herabsetzung des Nennbetrags der Aktien oder durch Kapitalzusammenlegung durch Einziehung von Aktien - erforderlich. Da die Kapitalherabsetzung selbst nicht der GesSt unterliegt, bezieht sich die Steuerbefreiung auf die mit ihr zusammenhängende Kapitalerhöhung. S.

Die Steuerermäßigung kommt nur in Betracht, soweit die Kapitalzufuhr zur Deckung einer Überschuldung oder eines Verlustes erforderlich ist. Die Steuervergünstigung tritt also insoweit nicht ein, als Sanierungsgewinne entstehen. Weitere Einzahlungen auf das noch nicht voll eingezahlte Nennkapital sind nicht steuerbegünstigt, auch wenn das Reinvermögen das bereits eingezahlte Kapital nicht deckt.

Eine stille Beteiligung in ihrer typischen Form ist wegen der in

§ 236 HGB vorgesehenen Rückforderbarkeit der Einlage im Konkursfall grundsätzlich nicht geeignet, die Überschuldung oder einen Verlust am Kapital dauernd zu beseitigen. Ihr Ersterwerb ist deshalb nicht steuerbegünstigt. Anders ist es bei der atypischen stillen Beteiligung, wenn mit der KapGes vereinbart wurde, daß die Einlage zur Sanierung des Unternehmens das Eigenkapital auffüllen soll und eine Rückforderung der Einlage nur bei entsprechenden Gewinnen oder bei einem Liquidationsgewinn möglich ist. Sie ist geeignet, eine Überschuldung der KapGes zu decken. Dagegen kann sie entgegen der zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 a. F. vertretenen Verwaltungsauffassung (vgl. z. B. Hess. FinMin v. 10.3.78, DVR S. 141) nicht einen Verlust an dem durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung festgesetzten Kapital decken.

Beispiel 3:

An der GmbH lt. Beispiel 2 beteiligt sich noch ein atypischer stiller Gesellschafter mit einer Beteiligung von 150.

Die Mehrung des Vermögens der GmbH um 150 deckt die stille Beteiligung und nicht das GmbH-Stammkapital ab. Der Verlust am Nennkapital kann nur durch Kapitalherabsetzung oder durch gewinnerhöhende Kapitalzufuhren (z. B. Forderungsverzicht) abgedeckt werden. Deshalb ist eine Kapitalerhöhung, die nicht dem Ausgleich einer Kapitalherabsetzung dient, nicht begünstigt (vgl. § 7 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2). Sie dient nicht der Deckung des Verlusts am Nennkapital. Das muß auch für eine stille Beteiligung gelten; sie ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 zu besteuern; nur soweit sie die Überschuldung der KapGes deckt, ist sie nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 steuerfrei.

37. Zubußen an bergrechtliche § 7 Abs. 4 Nr. 2 KVStG Gewerkschaften

Nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 sind Zubußen an inländ. bergrechtliche Gewerkschaften von der Besteuerung ausgenommen, soweit sie zur Beseitigung von Bergwerkschäden und Bergschäden erforderlich sind. Die Vorschrift gilt nur für eigentliche bergrechtliche Gewerkschaften, die spätestens am 1.1.89 aufgelöst sind (§ 163 Abs. 4 BBergG). Auf Bergewerke, die in Form anderer KapGes betrieben werden, ist nur § 7 Abs. 4 Nr. 1 anwendbar.

38. Erwerb von Gesellschaftsrechten bei § 7 Abs. 4 Nr. 3 KVStG Vermögens- oder Betriebsübertragung

Nach § 7 Abs. 4 Nr. 3 sind Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit auf diese KapGes als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder ein Teilbetrieb einer anderen KapGes übertragen wird. Zur Frage, ob die Steuerbefreiung auch für Rechtsvorgänge i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 gilt, vgl. bereits oben Abschn. 24 Buchst. f. Die Steuerbefreiung entfällt, wenn die KapGes, an der die Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zuzahlungen von mehr als 10 v. H. des Nennwerts des Gesellschaftsrechts leistet oder sonstige Leistungen gewährt. U. E. sind Sachleistungen auch dann schädlich, wenn ihr Wert weniger als 10 v. H. des Nennwerts des Gesellschaftsrechts beträgt (vgl. Art. 7 Abs. 1 Buchst. b EG-Richtlinie a. F., a. A. jedoch zu § 9 Abs. 2 Nr. 3 die FinVerw, z. B. FinMin Ba-Wü v. 20.2.81, DVR S. 143). S.

Da die übertragende Umwandlung bereits unter die Vorschrift des § 7 Abs. 3 Nr. 1 fällt (vgl. Abschn. 34), ist die Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 4 Nr. 3 von besonderer Bedeutung für die Verschmelzung von KapGes. Die Steuerbefreiung gilt auch für die Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung gemäß § 344 Abs. 1 Satz 3 AktG (Klenk, BB 1986 S. 1415).

39. Kapitalgesellschaften zur Vorbereitung § 7 Abs. 5 KVStG oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen

Steuerfrei sind auch die in § 2 bezeichneten Rechtsvorgänge bei KapGes, die nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen dienen. Die Steuerbefreiung fand früher ihre Rechtsgrundlage in § 80 StBauFG und ist mit Wirkung ab dem 1.7.87 in § 7 Abs. 5 geregelt (vgl. Art. 2 Nr. 16 und Art. 5 des Gesetzes über das Baugesetzbuch v. 8.12.86, BGBl I S. 2191; BStBl 1987 I S. 95).

Die Gesellschaftsteuer - Steuermaßstab und SteuersatzIV. Steuermaßstab und Steuersatz

40. Steuermaßstab beim Ersterwerb von § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG Gesellschaftsrechten gegen Gegenleistung

Beim Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gegen Gegenleistung wird die Steuer vom Wert der Gegenleistung berechnet. Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 gehören zur Gegenleistung auch die Gründungs- und Kapitalerhöhungskosten, die von den Gesellschaftern übernommen werden, z. B. Beurkundungs-, Prüfungs-, Eintragungs-, Aktiendruck- und Aktieneinführungskosten, auch die GrESt bei Einbringung von Grundstücken. Bei ustpfl. Sacheinlagen des Gesellschafters soll auch die USt zur Bemessungsgrundlage für die GesSt gehören (Besprechung der Verkehrsteuerreferenten v. 11.-21.6.68, UR 1969 S. 93). Soweit § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 die Gründungs- und Kapitalerhöhungskosten zur Gegenleistung zählt, dürfte dies mit Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a EG-Richtlinie nicht vereinbar sein. Danach wird die Steuer auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, erhoben. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 gehört die GesSt, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist, nicht zur Gegenleistung; es soll keine GesSt von der GesSt erhoben werden. Nach ihrem Sinn und Zweck müßte diese Vorschrift auch für spätere Einzahlungen auf das Nenn- oder Stammkapital gelten, obwohl diese Zahlungen nicht unter § 2 Abs. 1 Nr. 1, sondern unter § 2 Abs. 1 Nr. 2 fallen.

Als Gegenleistungen kommen auch Sacheinlagen in Betracht. Auch die Hingabe eines zinslosen Darlehens kann Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten sein. Während der BFH jedoch bei einem für die Dauer des Gesellschaftsverhältnisses vereinbarten Darlehen den Darlehensbetrag selbst als Gegegenleistung ansieht (U. v. 21. 7. 76, BStBl 1977 II S. 6), will das FG Ba-Wü bei zeitlich befristeten Darlehen nur die der KapGes gewährte Nutzungsmöglichkeit versteuern (U. v. 27.6.80, EFG 1981 S. 41); dabei soll der Jahreswert der Nutzungsmöglichkeit gewöhnlich mit 5,5 v. H. anzusetzen und entsprechend der vereinbarten Zeitdauer zu kapitalisieren sein. Körperliche Gegenstände (Grundstücke, bewegliche Sachen wie Maschinen, Rohstoff, Waren usw.) sind mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) anzusetzen. Gegenleistung im Rahmen eines Gründungsvorgangs kann auch das Einbringen eines Betriebs als Sacheinlage sein. Falls keine Kurswerte oder repräsentative Verkaufspreise von Anteilen bekannt sind, bewertet die Verwaltung das eingebrachte Unternehmen im Zweifel nach dem Stuttgarter Verfahren (Abschn. 76 ff. VStR).

41. Steuermaßstab beim Ersterwerb von § 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG Gesellschaftsrechten ohne Gegenleistung

Die GesSt-Pflicht für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten setzt eine Gegenleistung des Erwerbers grds. nicht voraus. Deshalb schreibt § 8 Nr. 1 Buchst. b auch für diesen Fall einen Steuermaßstab vor, und zwar den Wert der Gesellschaftsrechte. Für die Bewertung der Gesellschaftsrechte gilt ebenfalls wie bei der Einbringung eines Betriebs der gemeine Wert (§ 9 BewG). Soweit Gesellschaftsrechte einen Nennwert S. haben, gilt als Wert der Gesellschaftsrechte mindestens der Nennwert abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen. Die Kommanditanteile an einer GmbH & Co KG haben keinen Nennwert i. S. dieser Vorschrift; vgl. Abschn. 24 Buchst. g.

42. Steuermaßstab bei Leistungen § 8 Nr. 2 KVStG

Steuermaßstab bei Pflicht- und freiwilligen Leistungen i. S.des § 2 Abs. 1 Nrn. 2-4 ist nach § 8 Nr. 2 der Wert der Leistung. Auch hier kommt es auf den gemeinen Wert der Leistungen i. S. des § 9 BewG an.

Bei Zinslosigkeit oder ungewöhnlicher Verzinsung von Forderungen, insbesondere von Darlehen, wird zu unterscheiden sein:

Gewähren die Gesellschafter der KapGes ein zinsloses Darlehen oder ein Darlehen zu ungewöhnlich niedrigem Zins (Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c) oder gewährt die Gesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen zu ungewöhnlich hohem Zins (Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d), so liegt der Wert der Leistung in der Differenz zum üblichen Zins. Bei zinsloser Forderungsstundung durch den Gesellschafter will die FinVerw grds. den Zinssatz zugrunde legen, der üblicherweise zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vereinbart wird. Allerdings will sie einen Mindestzinssatz ansetzen. Während dieser früher unter Berufung auf §§ 352, 353 HGB mit 5 % beziffert wurde, vertritt die FinVerw seit dem 1.1.81 unter Berufung auf § 1, § 15 Abs. 1 BewG die Ansicht, der Mindestzinssatz betrage 5,5 % (einheitliche Ländererl., z. B. FinMin Ba-Wü v. 5.11.80, StEK KVStG § 2 Nr. 42). Wird nachträglich auf kraft Gesetzes (§§ 352 ff. HGB, § 246 BGB) oder kraft Vertrages vereinbarte Zinsen verzichtet mit Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c, so ist Steuermaßstab der Wert der gesetzlich oder vertraglich geschuldeten Zinsen im Zeitpunkt des Verzichts.

I. d. R. bemißt sich beim Forderungsverzicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) die GesSt nach dem Nennwert der Forderung. In Abweichung von der früheren Rspr. des RFH und der Verwaltungspraxis hält es der BFH jedoch nicht für ausgeschlossen, daß besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (§ 12 Abs. 1 BewG; BFH v. 27. 10. 54, BStBl III S. 368). Die Grundsätze des Handelsrechts (Bilanzrechts) zur Wertberichtigung zweifelhafter Forderungen können u. E. jedoch keine Anwendung finden, da der vom Handelsrecht bezweckte Gläubigerschutz kein relevanter Gesichtspunkt für die GesSt ist.

43. Steuermaßstab bei Verlegung einer § 8 Nr. 3 KVStG ausländischen Kapitalgesellschaft in das Inland

Bei der nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 stpfl. Verlegung einer ausländ. KapGes in das Inland ist die GesSt vom Wert der Gesellschaftsrechte zu berechnen. Hatte die KapGes bereits vor Verlegung ins Inland eine inländ. Zweigniederlassung und ist das dieser Niederlassung zugeführte Kapital bereits nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 versteuert worden, so ist u. E. die auf das bereits versteuerte Kapital entfallende GesSt anrechenbar.

44. Steuermaßstab bei Kapitalzuführung an § 8 Nr. 4 KVStG inländische Niederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften

Steuermaßstab bei Kapitalzuführung an inländ., nicht in der Form einer deutschen KapGes unterhaltene Niederlassung ausländ. KapGes (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 6) ist der gemeine Wert des Anlage- oder Betriebskapitals, nicht der EW (vgl. §§ 1, 9, 17 BewG).

45. Steuersatz § 9 KVStG

Seit dem 1.1.1986 beträgt der Steuersatz für alle gesstpfl. Rechtsvorgänge 1. v. H. Die bislang gem. § 9 Abs. 2 a. F. dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Vorgänge sind nunmehr nach § 7 Abs. 4 von der Steuer befreit.

Die Gesellschaftsteuer - Steuerschuldner, HaftendeV. Steuerschuldner, Haftende

46. Steuerschuldner § 10 Abs. 1 KVStG

Steuerschuldner (§ 43 AO) der GesSt ist stets die KapGes selbst. Im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 6 (Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital an eine inländ. Niederlassung einer ausländ. KapGes) kann das FA die Benennung eines inländ. Empfangsbevollmächtigten verlangen (§ 123 AO).

47. Haftende § 10 Abs. 2 KVStG

Neben der KapGes als Steuerschuldner haften die Gesellschafter für die GesSt, soweit sie auf ihren Erwerb bzw. ihre Leistung entfällt. Sie tragen grds. das Risiko, daß die Steuerforderung bei dem Steuerschuldner (der KapGes) nicht beigetrieben werden kann. Für das FA besteht kein Ermessen dahin, aus Billigkeitsgründen von der Verfolgung des Haftungsanspruchs abzusehen (BFH v. 4. 7. 79, BStBl 1980 II S. 126).

Die Gesellschaftsteuer - VerfahrensvorschriftenVI. Verfahrensvorschriften

48. Allgemeines

Eine Vereinfachung des Verfahrensrechts und seine Anpassung an die AO sollten bereits durch das SteuerbereinigungsG 1985 erfolgen (Art. 22 und 23 des Gesetzentwurfs, BR-Drucksache 140/84). Die vorgesehenen verfahrensrechtlichen Änderungen des KVStG und der KVStDV sind aber mit Rücksicht auf die beabsichtigte Abschaffung der KapVSt zurückgestellt worden (BT-Drucks. 10/4513 zu Art. 15 des Gesetzentwurfs).

Zur Frage der hinreichenden Bestimmtheit eines GesSt-Bescheids über mehrere GesSt-Fälle s. BFH v. 12. 10. 83, BStBl 1984 II S. 140; HFR 1984 S. 161 mit Anm., die Urt. v. 30. 1. und 15.10.80, BStBl II S. 316 und 1981 II S. 84 einschränkend; auch FinMin BaWü v. 11.7.85, DVR S. 153; dagegen aber auch FG BaWü v. 30.9.83, EFG 1984 S. 308.

49. Unbedenklichkeitsbescheinigung § 7 KVStDV

Früher durfte ein KapGes oder eine Kapitalerhöhung erst dann ins Handelsregister eingetragen werden, nachdem das FA eine sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung ausgestellt hatte. Diese war i. d. R. nur zu erteilen, wenn GesSt nicht zu erheben war oder wenn ein der voraussichtlichen Steuerhöhe entsprechender vorläufiger Steuerbetrag an das Kapitalverkehrsamt gezahlt wurde. Seit dem 1.1.81 ist bei der GmbH und bei der GmbH & Co KG die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht mehr erforderlich (§ 7 Abs. 5 KVStDV). In den übrigen Fällen, in denen nach dem Wortlaut des § 7 KVStDV eine Unbedenklichkeitsbescheinigung für die Eintragung der KapGes oder der Kapitalerhöhung im Handelsregister noch erforderlich ist, wird diese entweder generell ohne Anforderung der voraussichtlich zu entrichtenden GesSt erteilt (vgl. Merkblatt der OFD Kiel, DVR 1983 S. 178 unter IX) oder es wird entgegen § 7 KVStDV auf die Unbedenklichkeitsbescheinigung ganz verzichtet (vgl. FinMin NW v. 21.12.81, DVR 1982 S. 57, und Keidel/Schmatz/Stöber, Registerrecht, 4. Aufl., Rz. 364 m. w. N.).

50 Örtliche Prüfungen §§ 40-47 KVStDV

Zur Durchführung des KVStG finden besondere KVSt-Prüfungen statt - insbesondere bei den KapGes und den inländischen Niederlassungen ausländischer KapGes, bei Banken und Bankiers, Maklern, Kreditgenossenschaften, Sparkassen und sonstigen Personen, die gewerbsmäßig Geschäfte über Wertpapiere betreiben, schließlich bei Behörden, Beamten und Notaren, die bei der Durchführung des KVStG mitzuwirken haben (§ 40 KVStDV). Soweit den KapGes zur Vorbereitung dieser Prüfungen besondere KVSt-Fragebogen vorgelegt werden, sind sie zur Beantwortung der darin enthaltenen Fragen verpflichtet (BFH, n. v. U. v. 9.3.82, das U. des FG Münster v. 13. 2. 80, EFG S. 517, aufhebend, vgl. HFR 1982 S. 391). Überhaupt sind die geprüften Stellen verpflichtet, dem Prüfer jede erforderliche Auskunft zu erteilen und die entsprechenden Unterlagen vorzulegen.